0111-KDIB2-1.4010.142.2023.1.AS - CIT estoński – dochód z ukrytych zysków

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia Wspólników z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która nastąpi w okresie opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w sytuacji gdy będzie finansowana poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz z zysków wypracowanych do dnia przystąpienia Spółki do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z o.o. będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka").

Spółka jest rodzinną firmą handlową działającą na rynku produktów (...). Jej większościowymi udziałowcami są J.G. i A.G., którzy posiadają udziały w Spółce na zasadzie majątkowej wspólności małżeńskiej (dalej: "Wspólnicy"). Mniejszościowymi udziałowcami Spółki są dzieci J.G. i A.G.- R.G. i D.J.

W listopadzie 2018 r. Spółka przejęła w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych pozostałe spółki grupy A: B sp. z o.o. sp.k. oraz C sp. z o.o.s.k.a. (połączenie przez przejęcie).

Składnikiem aktywów majątku spółki przejętej B sp. z o.o. sp.k. były należności tej spółki wobec jej wspólników J.G. i A.G. (dalej: "zobowiązania Wspólników"). Od dnia połączenia Spółka jest wierzycielem wspólników J.G i A.G z tego tytułu. Wspólnicy nie posiadają środków na spłatę zobowiązań wobec Spółki, dlatego rozważają dobrowolne umorzenie takiej ilości udziałów w Spółce, których wartość rynkowa będzie wyższa od wartości zobowiązań Wspólników wobec Spółki, a następnie umowne potrącenie wzajemnych należności.

Od dnia 1 marca 2022 r. Spółka dokonała wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej "Ustawa o CIT"). W związku tym, w Spółce zostały wyodrębnione w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. na dzień 28 lutego 2022 r.). Kapitał zakładowy Spółki powstał wyłącznie z wkładów Wspólników, w żadnej części nie powstał z zysku (nie było tzw. podwyższenia kapitału ze środków własnych spółki).

Zgodnie z uchwałą Wspólników, umorzenie udziałów będzie realizowane z obniżeniem kapitału zakładowego w trybie art. 199 § 7 k.s.h. Wspólnicy otrzymają z tytułu umorzenia wynagrodzenie w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów, zgodnie z wyceną Spółki. Po umorzeniu Wspólnicy nadal będą posiadali większościowy pakiet udziałów w Spółce.

W konsekwencji umorzenia udziałów powstanie zobowiązanie Spółki wobec Wspólników w kwocie wyższej od wzajemnego zobowiązania Wspólników wobec Spółki. W tej części, w jakiej wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać wartości zobowiązania Wspólników wobec Spółki strony dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, nadwyżka zostanie wypłacona Wspólnikom.

Finalne bilansowe rozliczenie planowanej transakcji w Spółce przedstawiać się będzie następująco:

- po stronie aktywów zlikwidowana zostanie pozycja należności wobec Wspólników (w całości) oraz zmniejszy się pozycja środki pieniężne w kasie i na rachunkach (o kwotę nadwyżki, jaka zostanie wypłacona Wspólnikom),

- po stronie pasywów zostanie odpowiednio obniżona pozycja kapitał zakładowy (o wartość nominalną umorzonych udziałów) oraz pozycja kapitał zapasowy, na który odniesiono zyski niepodzielone wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (o wartość stanowiącą różnicę pomiędzy wynagrodzeniem należnym Wspólnikom z tytułu umorzenia udziałów a nominalną wartością umorzonych udziałów).

Pytanie

Czy wypłata wynagrodzenia Wspólników z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która nastąpi w okresie opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w sytuacji gdy będzie finansowana poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz z zysków wypracowanych do dnia przystąpienia Spółki do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia Wspólników z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która nastąpi w okresie opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek nie będzie ukrytym zyskiem, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT"), w sytuacji gdy będzie finansowana poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz z zysków wypracowanych do dnia przystąpienia Spółki do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

Jak stanowi art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnik który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

Podatnik i jego następcy prawni są obowiązani dokonać wyodrębnienia zysków i strat, o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty (art. 7aa ust. 7 tej ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, ryczałt od dochodów płacony jest wyłącznie od zysków wypracowanych w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Uznać należy, że dotyczy to również świadczeń wypłaconych z zysku, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, w tym wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wspólnika w spółce.

Wyodrębnieniu zysków wypracowanych w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem służy obowiązek, o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz obowiązek wykazywania wyodrębnienia zysków i strat, o którym mowa w art. 7aa ust. 7 tej ustawy. Wyodrębnienie takie ma zapobiec opodatkowaniu dochodu spółki przy wypłacie takich zysków, w tym w związku z umorzeniem udziałów wspólnika w spółce.

Pogląd ten podzielony został w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (objaśnienia podatkowe), w którym wskazano, że: "(...) Podatek ustalany zgodnie z zasadami rozdziału 6b nie będzie należny od dochodu (zysku netto) wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem (...)".

W przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, Spółka wyodrębniła w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek określone są przepisami art. 28c-28t ustawy o CIT. Jest to forma opodatkowania wiążąca dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Jej stosowanie zmienia podstawowe zasady opodatkowania, obowiązujące w CIT (między innymi w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku).

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek podlegają dochody wskazane przepisami art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w tym dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Wskazać przy tym należy, że ryczałt od dochodów spółek płacony jest wyłącznie od zysków wypracowanych w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Ta zasada nakazuje odmienne traktowanie historycznie wygenerowanych zysków przed okresem opodatkowania ryczałtem, jak również opodatkowanie ryczałtem zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtowego, a wypłaconych po zakończeniu tej formy opodatkowania, czyli po wyjściu z ryczałtu. Mianowicie do wypłaty zysku wypracowanego w okresie ryczałtowego opodatkowania, lecz dokonanego po zakończeniu tej formy opodatkowania, stosuje się przepisy i stawki podatkowe jak w okresie, w którym spółka jest objęta ryczałtem.

Uznać należy, że powyższa zasada dotyczy również świadczeń wypłaconych z zysku, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Odmienna interpretacja prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że podstawa opodatkowania ryczałtem może być wyższa od zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtowego. Przykładowo - w spółce, która wypłaciła wspólnikom cały zysk wypracowany w okresie ryczałtu np. w kwocie 1 mln zł, a ponadto wypłaciła wynagrodzenie wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w kwocie 1 mln zł z zysku wypracowanego w okresie, w którym nie była opodatkowana ryczałtowo, podstawa opodatkowania ryczałtem wyniosłaby 2 mln zł, czyli dwukrotnie więcej od zysku faktycznie wypracowanego w okresie ryczałtu! Jeżeli natomiast przyjmiemy, że ryczałt od dochodów spółek płacony jest wyłącznie od zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtowego, wówczas maksymalna podstawa opodatkowania ryczałtem będzie odpowiadać zawsze zyskowi bilansowemu wypracowanemu w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Dlatego ukrytym zyskiem mogą być wyłącznie świadczenia, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT finansowane z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtowego.

W związku z tym, przepisy podatkowe zobowiązują podatnika podejmującego decyzję o opodatkowaniu ryczałtem (i jego następców prawnych) do wyodrębniania w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości - w kapitale własnym - kwoty zysków i strat wypracowanych w okresie przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek (tj. zysków niepodzielonych i podzielonych, które zostały odniesione na kapitały rezerwowe oraz niepokrytych strat, w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 199 kodeksu spółek handlowych wspólnicy w odniesieniu do każdego trybu umorzenia (dobrowolnego / przymusowego) mają wybór źródła spłaty umorzonych udziałów. Umorzenie może się odbyć z obniżeniem kapitału oraz z czystego zysku. Nie ma też przeszkód, aby umorzenie udziałów odbyło się na wymienione dwa sposoby łącznie (por. A. Kidyba (w:) M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 199 k.s.h.). W analizowanym zdarzeniu przyszłym umorzenie odbędzie się na wymienione dwa sposoby łącznie: z obniżeniem kapitału i z czystego zysku. Bilansowe rozliczenie umorzenia udziałów polegać będzie częściowo na obniżeniu wartości pozycji kapitał zakładowy o kwotę odpowiadającą nominalnej wartości umorzonych udziałów. Tym samym w zakresie tej kwoty umorzenie udziałów nie będzie w ogóle finansowane z zysku (kapitał zakładowy Spółki w żadnej części nie powstał z zysku). W pozostałym zakresie umorzenie udziałów będzie finansowane z zysków wypracowanych w okresach sprzed opodatkowania w formie ryczałtu spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że w przedstawionej sytuacji Spółka nie będzie obowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. To, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spłata wynagrodzenia Wspólnikom nastąpi w części w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności Wspólników i Spółki nie ma znaczenia, ponieważ w ujęciu bilansowym wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Wspólników będzie finansowane z kapitału zakładowego (który nie powstał z zysku) oraz z zysków wypracowanych w okresie przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek.

Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor KIS podzielił powyższe stanowisko w interpretacji podatkowej z dnia 12 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.541.2022.1.SG. Zapytanie w tej sprawie dotyczyło wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału z zysków wypracowanych w okresach poprzedzających okres opodatkowania w formie ryczałtu spółek (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: "ustawa zmieniająca"), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. "Ryczałt od dochodów spółek", a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"),

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w listopadzie 2018 r. Spółka przejęła pozostałe spółki grupy A: B sp. z o.o. sp.k. oraz C sp. z o.o.s.k.a. Składnikiem majątku spółki przejętej B sp. z o.o. sp.k. były należności tej spółki wobec jej wspólników J.G. i A.G. Od dnia połączenia Spółka z tego tytułu jest wierzycielem wspólników J.G i A.G.

W związku z tym, że Wspólnicy nie posiadają środków na spłatę zobowiązań wobec Spółki, rozważają Państwo dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce w takiej ilości, żeby wartość rynkowa była wyższa od wartości zobowiązań Wspólników wobec Spółki, a następnie umowne potrącenie wzajemnych należności.

Od 1 marca 2022 r. Spółka dokonała wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek i w związku z tym zostały w Spółce wyodrębnione w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Kapitał zakładowy Państwa Spółki powstał wyłącznie z wkładów Wspólników, w żadnej części nie powstał z zysku.

Zgodnie z uchwałą Wspólników, umorzenie udziałów będą Państwo realizowali z obniżeniem kapitału zakładowego. Wspólnicy otrzymają z tytułu umorzenia wynagrodzenie w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów, zgodnie z wyceną Spółki. Po umorzeniu Wspólnicy nadal będą posiadali większościowy pakiet udziałów w Spółce. W konsekwencji umorzenia udziałów powstanie zobowiązanie Spółki wobec Wspólników w kwocie wyższej od wzajemnego zobowiązania Wspólników wobec Spółki. Strony dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, a nadwyżka zostanie wypłacona Wspólnikom.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia Wspólników z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, która nastąpi w okresie opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w sytuacji gdy będzie finansowana poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz z zysków wypracowanych do dnia przystąpienia Spółki do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe).

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, że: "W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu".

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie będzie miało miejsce umorzenie udziałów Wspólników Sp. z o.o., która od marca 2022 r. opodatkowana jest podatkiem dochodowym od dochodów spółek.

Umorzenie udziałów zostanie sfinansowane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz z zysków wypracowanych do dnia przystąpienia Spółki do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe).

Artykuł 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") stanowi, że

udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h.,

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 § 3 k.s.h.

za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 4 k.s.h.,

umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 5 k.s.h.,

w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 k.s.h.,

umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 200 § 1 k.s.h.,

spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Zasady umarzania udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia akcji/udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia akcji/udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały.

Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

A zatem wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT odnosi się do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zatem do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcia w niej zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).