0111-KDIB2-1.4010.119.2017.2.AT - Obowiązek przekwalifikowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich zbycia przed upływem roku od momentu oddania ich do użytkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku przekwalifikowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich zbycia przed upływem roku od momentu oddania ich do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku przekwalifikowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich zbycia przed upływem roku od momentu oddania ich do użytkowania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową w organizacji (dalej również jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka może otrzymać w przyszłości, w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) różnego rodzaju składniki majątkowe (dalej również jako: "składniki majątkowe"), niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiot aportu mogą stanowić w szczególności grunty, budynki, budowle oraz prawa użytkowania wieczystego. Wartość składników majątkowych będących przedmiotem aportu będzie wynikać z niezależnej wyceny.

Otrzymane składniki majątkowe Spółka ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowe składniki majątkowe będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przewidywany okres używania nabytych składników majątkowych będzie dłuższy niż rok, w związku z tym zostaną one przez Spółkę odpowiednio zakwalifikowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jednocześnie Spółka nie może wykluczyć sytuacji, w której środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne mogą zostać w przyszłości zbyte przed upływem jednego roku od ich nabycia przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku ze zbyciem składników majątku wykazanych w ewidencji Spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których Spółka nie używała dłużej niż rok, należy dokonać przekwalifikowania przedmiotowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na towar (bądź składnik majątku innego rodzaju, niebędący środkiem trwałym lub wartościami niematerialnymi i prawnymi)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki zbycie danych składników wykazanych w ewidencji Spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne przed okres roku nie wywołuje konieczności ich przekwalifikowania na towar (bądź składnik majątkowy innego rodzaju), zarówno na moment zbycia, jak i wstecznie - od momentu ich nabycia.

W świetle art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.") amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei z art. 16b ust. 2 wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16d ust. 2 ustawy o p.d.o.p. stanowi z kolei, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Powyższe oznacza, że grunty oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, jako odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, pomimo że nie podlegają amortyzacji, powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, grunty oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowią odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o ile:

* są używane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym bez znaczenia jest, czy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Należy bowiem zauważyć, że o ile art. 16a oraz art. 16b ustawy o p.d.o.p. określają szczegółowe przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby wymieniony w tych przepisach składnik majątku mógł być zakwalifikowany przez podatnika jako podlegający amortyzacji środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, o tyle art. 16c ustawy o p.d.o.p. nie kreuje podobnych wymogów w stosunku do składników majątku wymienionych w tym przepisie, ani nie czyni odesłania w tym zakresie do art. 16a lub art. 16b ustawy o p.d.o.p., gdyż wskazane w tym przepisie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne co do zasady nie podlegają amortyzacji podatkowej, a ograniczenia dotyczą jedynie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych a nie uznania danego składnika majątkowego za ŚT lub odpowiednio WNiP.

Gdyby bowiem istotne dla uznania, czy wymienione w art. 16c ustawy o p.d.o.p. składniki majątku stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, było spełnianie przesłanek określonych w przepisach art. 16a lub 16b, to zakładając racjonalność ustawodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy żaden z ww. punktów nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o p.d.o.p. W szczególności należy wskazać, że w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego przepisy ustawy o p.d.o.p. nie wskazują wprost, czy stanowi ono środek trwały czy też wartość niematerialną i prawną. W związku z tym konieczne jest dokonanie analizy, jak prawidłowo zakwalifikować prawo użytkowania wieczystego na gruncie przepisów prawa. Należy wskazać, że zgodnie z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2016 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.; dalej jako: "k.c.") grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Z analizy systematyki k.c. (Księga druga Własność i inne prawa rzeczowe) wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym innym niż własność i ograniczone prawa rzeczowe.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o p.d.o.p. należy stwierdzić, że prawo użytkowania wieczystego nie będzie środkiem trwałym, gdyż nie jest ono własnością podatnika (grunt będący przedmiotem praw użytkowania wieczystego nadal pozostaje własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego bądź związków tych jednostek). Tym samym prawo użytkowania wieczystego nie mieści się w zakresie zastosowania art. 16a ustawy o p.d.o.p., nie sposób przyporządkować go również do któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 16b ustawy o p.d.o.p. Z uwagi jednak na treść tego prawa, jego podobieństwo do wartości niematerialnych i prawnych oraz treść art. 16c ustawy o p.d.o.p., należy je zakwalifikować do niepodlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei zgodnie z art. 46 k.c. ab initio gruntami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Tym samym grunty z uwagi na ich materialny charakter, podobieństwo do wymienionych w art. 16a ustawy o p.d.o.p. środków trwałych oraz treść art. 16c ustawy o p.d.o.p. stanowią niepodlegające amortyzacji środki trwałe.

Tym samym sposób skonstruowania art. 16c ustawy o p.d.o.p. pozwala na postawienie tezy, że grunty oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowią odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, o ile są używane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a wydatki na ich nabycie spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe potwierdza również treść art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości, że grunty oraz prawa użytkowania wieczystego stanowią odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b ustawy o p.d.o.p. wskazuje bowiem, że przepis ten ma bezwarunkowy charakter, tym samym jego zastosowanie nie jest zależne od tego, czy grunty lub prawa użytkowania wieczystego u danego podatnika, na podstawie jego decyzji oraz po spełnieniu przesłanek określonych w art. 16a czy 16b ustawy o p.d.o.p., stanowią odpowiednio środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, zmiana zamiaru używania nieruchomości gruntowych posiadanych przez Wnioskodawcę na podstawie prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego w okresie roku od ich nabycia nie wywołuje konieczności ich przekwalifikowania na towar (bądź składnik majątkowy innego rodzaju), zarówno na moment zbycia, jak i wstecznie - od i momentu nabycia środków trwałych.

Również w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku aportu budynków i budowli, stanowiących środki trwale Wnioskodawcy zgodnie z art, 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., zmiana zamiaru ich używania w okresie roku od ich nabycia nie wywoła konieczności ich przekwalifikowania na towar (bądź składnik majątkowy innego rodzaju), zarówno na moment zbycia, jak i wstecznie - od momentu nabycia środków trwałych.

Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych planowane jest, że nabyte w wyniku aportu składniki majątkowe będą wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przez okres dłuższy, niż rok, w związku z tym zostaną one przez Spółkę odpowiednio zakwalifikowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne mogą zostać w przyszłości zbyte przed upływem jednego roku od ich nabycia przez Spółkę.

Tym samym spełnione zostaną również przesłanki, o których mowa w art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust, 1 ustawy o p.d.o.p., mimo że zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do nabytych w wyniku aportu nieruchomości gruntowych oraz prawa użytkowania wieczystego nie jest to konieczne. Z przepisów tych wynika, że aby wymienione enumeratywnie w nich składniki majątkowe mogły stanowić odpowiednio środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, przewidywany okres ich użytkowania powinien przekraczać rok. W tym kontekście istotne jest prawidłowe zdefiniowanie zwrotu "przewidywany". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez "przewidywanie" należy rozumieć "to, co ktoś przewiduje, przypuszcza, czego się spodziewa, domyśla, natomiast "przewidywać" oznacza "przeczuć, domyślić się co będzie, co może nastąpić" lub "określić, oznaczyć coś z góry". Powyższe przesądza o tym, że o uznaniu danego składnika majątkowego za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną decyduje zamiar (intencja) używania go przez okres przekraczający rok. Posługując się zwrotem "przewidywanym" ustawodawca uwzględnił zatem uwarunkowania rzeczywistości gospodarczej, w której podatnik częstokroć nie jest w stanie z całą pewnością określić, jaki będzie przyszły, faktyczny okres używania danego środka trwałego. Zarazem odwołanie się przez ustawodawcę do przewidywanego okresu używania składnika majątkowego świadczy o tym, że indyferentny, dla uznania ww. składnika za środek trwały, jest okres jego faktycznego używania nawet, jeżeli odbiega on od okresu pierwotnie przewidywanego i jest krótszy niż rok.

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych nie zawierają regulacji, która nakazywałaby podatnikowi, dokonanie przekwalifikowania składnika majątku, ze środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na towar (ew. inny składnik majątkowy), w przypadku, gdy pomimo wcześniejszych założeń składnik używany będzie krócej niż rok. Takie ukształtowanie obowiązującego stanu prawnego również należy uznać za celowe działania ustawodawcy, w szczególności mając na uwadze, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16e ust. 1 ww. ustawy) przewidziano procedurę stosowaną w przypadku sytuacji przeciwnej - tzn. gdy faktyczny okres używania składnika majątku przekroczy rok, pomimo że przewidywany okres używania był krótszy. Jak wynika z art. 16e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany zaliczyć składnik majątku odpowiednio do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Gdyby zatem ustawodawca chciał uregulować hipotetyczną sytuację opisaną w opisie zdarzenia przyszłego (zbycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej przed upływem roku, pomimo wcześniejszych planów), to dokonałby tego analogicznie - jak dla sytuacji odwrotnej - w art. 16e ust. 1 tejże ustawy. Brak stosownego przepisu przesądza, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje konieczności przeklasyfikowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, której zbycie nastąpiło przed upływem roku, pomimo że pierwotnie nie było zakładane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1025/14/AP, zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: "zamiar używania danego składnika przez okres dłuższy niż rok przesądza o zakwalifikowaniu tego składnika majątku jako WNiP. Zbycie tej/tych WNiP, przed upływem roku od jej nabycia, nie spowoduje konieczności jej/ich przekwalifikowania na towar, zarówno na moment zbycia jak i wstecznie - od chwili jej nabycia".

Reasumując, zamiar używania danego składnika majątkowego przez okres dłuższy, niż rok, przesądza o zakwalifikowaniu tego składnika majątkowego odpowiednio jako środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zbycie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od ich nabycia, nie spowoduje konieczności ich przekwalifikowania na towar (ewentualnie inny składnik majątkowy) zarówno na moment zbycia jak i wstecznie - od chwili ich nabycia. Zatem w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do przekwalifikowania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na moment zbycia bądź wstecz - od momentu nabycia. Powyższe dotyczy zarówno tych składników majątkowych podlegających amortyzacji, jak i tych, które nie podlegają amortyzacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.