0111-KDIB2-1.4010.103.2020.1.BJ - Opodatkowanie u źródła płatności realizowanych na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności realizowanych za Usługi B+R - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności realizowanych za Usługi B+R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja podzespołów i części dla branży samochodowej. Spółka specjalizuje się w rozwoju i produkcji modułów chłodzenia silnika oraz wycieraczek samochodowych, a także w produkcji lamp samochodowych (Produkty).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa szereg usług od podmiotów zagranicznych, tj. nierezydentów w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy CIT (Nierezydenci).

Jednym z rodzajów płatności realizowanych na rzecz podmiotów zagranicznych są płatności z tytułu usług badawczo-rozwojowych (Usługi B+R), nabywanych od poniższych Nierezydentów:

* A Ltd,

* B Inc.,

* C Ltd,

* D

* E S.A.,

* F Limited,

* G Ltd.,

* H GmbH,

* I

* J Co. Ltd,

* K S.A,

* L

* Ł

* M SAS,

* N

* S.A.,

* P SA,

* R GmbH

- dalej: Kontrahenci.

Kontrahenci świadczący dla Spółki Usługi B+R stanowią tzw. centra rozwoju danego produktu, funkcjonujące w ramach jednostek produkcyjnych Grupy.

Usługi B+R polegają na dostosowaniu produktu znajdującego się w ofercie produkcyjnej Spółki do konkretnego pojazdu w celu rozpoczęcia jego produkcji. Zakres Usługi B+R świadczonych przez Nierezydentów może obejmować w szczególności zaprojektowanie nowego produktu w przypadku m.in. zapytań ofertowych bądź wygranych przetargów (dostosowanie znajdującego się w ofercie Spółki produktu do wymagań konkretnego pojazdu, dla którego ma się odbyć produkcja).

W istocie, w zakres świadczeń objętych przez Usługi B+R wchodzi:

* dogłębna analiza wymagań klienta w zakresie funkcjonalności produktu,

* proponowanie rozwiązań technicznych,

* testy i produkcja prototypów,

* analiza i dobór rozwiązań konstrukcyjnych (symulacje komputerowe, obliczenia),

* przygotowanie makiet dla klienta oraz na potrzeby wewnętrznej walidacji produktu,

* utrzymywanie kontaktu z klientami w celu zapewnienia zgodności projektów z ich wymaganiami, proponowanie alternatyw i ulepszeń technicznych,

* w przypadku kwestii problematycznych w zakresie jakości - identyfikacja źródeł problemów, poszukiwanie rozwiązań, testowanie.

W ramach świadczenia Usług B+R nie dochodzi do przekazania praw o charakterze niematerialnym (w szczególności licencji na prawa własności przemysłowej ani know-how). Usługi B+R są świadczone z wykorzystaniem takowych praw, jednakże do ich udostępnienia Spółce dochodzi w ramach odrębnej transakcji, która podlega odrębnej opłacie (nie jest ona przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności realizowanych za Usługi B+R (Płatności), zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT")?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji Płatności, Spółka nie jest i nie będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego (podatek u źródła) na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT").

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednocześnie, zgodnie z powyższą regulacją, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwie pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż m.in. określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a także z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W związku z tym, aby uznać, że na Spółce ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Usługę B+R należy ustalić, czy Płatność może zostać uznana za jedną z (albo podobną do) kategorii wskazanych w powyższych przepisach. Innymi słowy, należy ustalić jakie świadczenie jest ekwiwalentem Płatności.

Spółka wskazuje, że w zamian za Płatność otrzymuje usługę, której istotą jest opracowywanie projektów i koncepcji, mających na celu dostosowanie produktów znajdujących się w ofercie Spółki do potrzeb klientów. W tym celu Nierezydent analizuje potrzeby klientów, proponuje odpowiednie rozwiązania techniczne, a także produkuje i testuje prototypy.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody z Usług B+R nie zostały wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - trudno bowiem uznać je za:

* odsetki,

* prawa autorskie lub pokrewne

* prawa do projektów wynalazczych,

* znaki towarowe i wzory zdobnicze,

* tajemnicę receptury lub procesu produkcyjnego,

* urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe lub

* know-how.

Z drugiej strony, Usługi B+R nie stanowią również usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. usług:

* doradczych,

* księgowych

* badania rynku,

* prawnych,

* reklamowych,

* zarządzania i kontroli,

* przetwarzania danych,

* rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,

* gwarancji i poręczeń,

* ani o podobnym do powyższych charakterze.

Usługi B+R stanowią usługi o charakterze technicznym, których sensem jest dostosowanie produktów do potrzeb klientów. Jednocześnie, Spółka podnosi, iż w ramach świadczenia Usług B+R nie dochodzi do przekazania Wnioskodawcy praw o charakterze niematerialnym (w szczególności licencji na prawa własności przemysłowej ani know-how). Usługi B+R są świadczone z wykorzystaniem takowych praw, jednakże do ich udostępnienia Spółce dochodzi w ramach odrębnej transakcji, która podlega odrębnej opłacie.

W związku z tym, Usługa B+R stanowi usługę złożoną, której istoty i treści nie da się jakkolwiek sprowadzić do którejkolwiek z powyższych kategorii świadczeń. Nie można jej przy tym uznać jej w szczególności za usługę doradczą, zarządzania i kontroli, bądź też usługę o podobnym charakterze. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie.

Usługi doradcze.

Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP"), zwrot doradczy oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym, należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

W konsekwencji kluczową cechę definiującą usługi doradcze jest fakt, iż podmiot je wykonujący nie zarządza bezpośrednio procesem zmian zachodzących u odbiorcy tych usług, a jedynie sugeruje, rekomenduje czy opiniuje rozważane scenariusze implementacji na potrzeby osób odpowiedzialnych za realizację projektu.

Jak wskazano powyżej, w ramach Usług B+R nie dochodzi do udzielania Spółce jakichkolwiek porad lub rekomendacji. Spółka nie otrzymuje żadnych wytycznych, co do Sposobu swojego działania. Istotą tej usługi jest natomiast dostosowanie produktów do potrzeb klientów, w związku z czym usługodawca m.in. proponuje stosowne rozwiązania techniczne, weryfikuje kwestie problematyczne w zakresie jakości oraz poszukuje rozwiązań dla takich problemów. W ramach tych usług, usługodawca m.in. produkuje prototypy, testuje je, a także proponuje stosowanie odpowiednich rozwiązań technicznych. Ponadto, w ramach Usług B+R następuje analiza wymagań klientów w zakresie funkcjonalności Produktów.

W związku z tym, Usługi B+R nie mogą być uznane za usługi doradcze.

Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie z definicją SJP "zarządzić" oznacza "wydać polecenie", natomiast "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd". Z kolei pojęcie "kontrola" definiowane jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś", bądź też "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór".

W ramach Usług B+R usługodawca nie zarządza działalnością Spółki. Istotą tych usług jest projektowanie i dostosowywanie produktów do potrzeb klientów poprzez realizację wskazanych wcześniej świadczeń. Wnioskodawca nie ceduje w tym zakresie uprawnienia do decydowania za nią samą.

W związku z tymi Usługi B+R nie stanowią również usług zarządzania i kontroli.

Usługi o podobnym charakterze.

Zgodnie z SJP "charakter" to inaczej "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju". W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany "właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawda i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Ze względu na przedstawione powyżej argumentu, Usługa B+R nie stanowi także usługi podobnej do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Płatność z tytułu know-how.

Spółka wskazuje, że zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych (Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.359.2019.2.MS, z 19 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.73.2017.3.BG, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-225/15/SK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 grudnia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-390/13-2/IR) oraz sądów administracyjnych (Wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. I FSK 973/11), pojęcie know-how oznacza zespól technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie. Aby zatem uznać daną wiedzę za know-how musi ona spełniać trzy kryteria:

* poufności - rozumianej jako brak powszechności i dostępności pakietu know-how lub ściśle określonej konfiguracji i usytuowania danych elementów;

* istotności - zgodnie z którą przekazanie know-how powinno stanowić przekazanie ważnych elementów i informacji niezbędnych do wytwarzania lub rozwoju produktów i usług (know-how musi stanowić informacje przydatne z punktu widzenia korzystającego oraz nadające się do gospodarczego wykorzystania w prowadzonej działalności, a jednocześnie nie może stanowić informacji banalnych);

* zidentyfikowania - zgodnie z czym know-how musi być opisany lub utrwalony tak, aby możliwie było sprawdzenie, czy spełnia ono kryteria poufności oraz istotności.

Know-how musi zatem stanowić informacje użyteczne w tym sensie, że daje możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji korzystającego (np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do tej wiedzy).

Jednocześnie know-how musi być ucieleśnione, tj. nazwane, udokumentowane i wyodrębnione we właściwej sobie postaci. Jego nośnikiem nie może być człowiek.

Ponadto, w przypadku umów, których przedmiotem jest know-how, udostępniający zobowiązuje się jedynie do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Nie jest on natomiast zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

Z drugiej strony należy podnieść, że w przeciwieństwie do licencji, na usługowy charakter transakcji wskazuje zaangażowanie własnych umiejętności zawodowych i doświadczenia w trakcie wykonywania prac dla drugiej strony. Innymi słowy, usługa polega na tym, że usługodawca wykonując ją stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie. Przedmiotem transakcji usługowej nie jest natomiast definitywne przekazanie drugiej stronie specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia, która posłużyła do wykonania umowy.

Jednocześnie na usługowy charakter danej transakcji wskazywać może szereg czynników, takich jak np. to, że osoba świadcząca usługi zobowiązuje się do znacznie wyższych wydatków, np. może ponosić wydatki na płace osób zatrudnionych przy pracach związanych z pracami badawczymi, projektowaniem, eksperymentowaniem lub płatności na rzecz podwykonawców. Innym argumentem może być zakres świadczeń wykonywanych w ramach umowy - podczas gdy transfer know-how wymaga jedynie wydania lub przekazania know-how, wykonywanie usługi wymaga szeregu czynności koniecznych do doprowadzenia do określonego rezultatu.

Zdaniem Spółki, Płatność stanowi wynagrodzenie za usługę o charakterze badawczo-rozwojowym, a nie za transfer wiedzy. Za jej usługowym charakterem przemawia przede wszystkim zakres czynności wykonywanych w ramach Usług B+R. Obejmuje on opracowywanie projektów i koncepcji, proponowanie odpowiednich rozwiązań technicznych, a także produkcję i testowanie prototypów. W związku z tym, ekwiwalentem Płatności są określone czynności, a nie wiedza służąca wykonaniu tych czynności.

Tym samym, nie można uznać, iż w ramach Usługi B+R dochodzi do transferu wiedzy - Spółka nabywa bowiem de facto szereg świadczeń (czynności), polegających m.in. na dostosowaniu produktów znajdujących się w ofercie Spółki do potrzeb klientów, proponowaniu rozwiązań technicznych, produkcji i testowaniu prototypów, a także analizie rozwiązań konstrukcyjnych oraz poszukiwaniu rozwiązań dla problemów jakościowych. Świadczenia te nie stanowią same w sobie wiedzy, lecz określone, wymienione powyżej działania.

Biorąc pod uwagę wszystkie zebrane powyżej argumenty należy stwierdzić, że Płatności nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym dokonując ich wypłaty na rzecz nierezydentów, Spółka nie jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi związane z działalnością projektowy w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ani świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2016 r., Znak: ITPB3/4510-90/16-8/WM;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r., Znak: ILPB4/423-422/13-4/DS.;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-125/14/AK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r., Znak: IPPB5/423-758/13-2/AJ.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki realizacja Płatności na rzecz Kontrahentów nie powoduje obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji na rzecz nierezydentów Płatności, Spółka nie będzie obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.