0111-KDIB1-3.4011.21.2020.1.IM - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2020 r., (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy opisane prace stanowią działalność badawczo-rozwojową a wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej - i czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., tzw. "IP Box") przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f. - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia, czy opisane prace stanowią działalność badawczo-rozwojową a wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej - i czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., tzw. "IP Box") przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest programistą i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zgodnie z wpisem w CEIDG przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca świadczy usługi, w ramach których tworzy program komputerowy na rzecz zleceniodawcy B (dalej: "Zleceniodawca"), który z kolei tworzy program komputerowy o nazwie potocznej SYSTEM dla swojego klienta z branży finansowej zwanego dalej "Zamawiającym".

Zgodnie z postanowieniami umowy obowiązującej w 2019 r. (dalej: "Umowa") Wnioskodawca świadczy w szczególności następujące usługi:

* tworzenie oprogramowania w postaci kodu źródłowego,

* opracowanie dokumentacji technicznej dotyczącej tworzonego oprogramowania,

* wspieranie procesu testowania,

* wspieranie procesu instalacji,

* udział w fazie analizy i projektowania tworzonych systemów.

Większość prac prowadzonych przez Wnioskodawcę związana jest z tworzeniem oprogramowania o potocznej nazwie SYSTEM. SYSTEM to program, który miał umożliwiać dostęp Zamawiającego i jego klientów do danych oraz operacji związanych z obsługą danych i transakcji finansowych.

Zamawiający zamówił u Zleceniodawcy wykonanie określonego rozwiązania, które było szczątkowo opisane w formie dokumentu ogólnych wymagań oraz zarysu architektury. Zadaniem Wnioskodawcy jako jednego z programistów przypisanych do projektu było zrealizowanie tego zamówienia poprzez odpowiedni dobór rozwiązań, narzędzi i algorytmów tak aby wypełnić te ogólne wymagania. Wnioskujący musiał zweryfikować możliwości techniczne oraz dobrać właściwe narzędzia programistyczne odpowiednio do realizacji poszczególnych wymagań oraz tak wykonać architekturę komponentu czy kodu źródłowego, aby spełnić wymagania Zamawiającego. Każda decyzja Wnioskodawcy była prototypowana i weryfikowana - jeśli te działania potwierdzały właściwą decyzję, to były one dalej rozwijane - jeśli nie, to były tak modyfikowane aby spełniały wymagania. Po napisaniu fragmentu kodu źródłowego, nowego algorytmu lub nowej decyzji architektonicznej następowała praktyczna weryfikacja, czy zmiana jest zgodna z wymaganiami Zamawiającego.

Zakres funkcjonalny zamówionego przez Zamawiającego programu komputerowego to obsługa klientów, kont, kart, transakcji i limitów oraz integracja z płatnościami mobilnymi. Część tych wymagań nie była znana w momencie startu projektu, a co za tym idzie nie była opisana w początkowych wymaganiach startującego nowego projektu, tylko pojawiała się w trakcie realizacji oprogramowania. Pojawiające się nowe wymagania wymuszały na Wnioskodawcy zmianę już przyjętych i często zaprogramowanych w kodzie źródłowym założeń oraz co za tym idzie wymuszały dodatkowe prace weryfikujące. Z funkcjonalności powstającego rozwiązania o nazwie SYSTEM miały korzystać aplikacje tworzone przez instytucje finansowe (klientów Zamawiającego) uruchamiane na komputerach stacjonarnych i serwerowych oraz na urządzeniach mobilnych.

Projekt jest realizowany przy użyciu najnowszych technologii i narzędzi tj. baza danych Oracle, Spring Framework, JBoss Fuse - ESB (Enterprise Service Bus), Apache Karaf, Apache Camel, Apache CXF, Hibernate, JPA, Maven. Kod źródłowy jest tworzony w języku programowania Java, który następnie jest kompilowany.

Program SYSTEM łączy się i wykonuje operacje na głównym systemie finansowym Zamawiającego w nowy sposób, który nie był wcześniej używany przez Zamawiającego oraz Wnioskodawcę, co też wymagało od Wnioskodawcy dodatkowych prac mających na celu rozpoznanie nowej formy komunikacji oraz nowego nieznanego systemu.

SYSTEM miał spełniać najwyższe standardy bezpieczeństwa. Każdy komunikat który przychodził lub wychodził z systemu miał być zabezpieczony podpisem elektronicznym, który jest deklaracją tożsamości nadawcy oraz gwarantuje integralność treści wiadomości. Zamówiony program komputerowy miał zabezpieczać w nietypowy sposób przesyłanie danych wrażliwych między aplikacją serwerową oraz aplikacją mobilną poprzez wewnętrznie wymyślony niestandardowy mechanizm dodatkowego szyfrowania wrażliwych danych pomiędzy aplikacją mobilną a końcowym systemem w sposób uniemożliwiający dostęp do nich przez stronę trzecią. Dodatkowo SYSTEM miał bardzo duże wymagania nałożone przez Zamawiającego na bezpieczeństwo włączając w to szyfrowanie danych, hasłowanie danych, szyfrowanie komunikacji sieciowej - wszystkie te zagadnienia dotyczyły każdego komponentu więc Wnioskodawca musiał je poznać, zweryfikować ich działanie i poprawnie użyć w tworzonym kodzie źródłowym. Wymaganiami Zamawiającego były duże możliwości konfiguracji programu oraz elastyczna architektura rozwiązania, które miały w przyszłości umożliwić mu szybkie i łatwe dostosowanie programu komputerowego SYSTEM do potrzeb kolejnych wdrażanych instytucji. Te same komponenty tworzone przez Wnioskodawcę miały działać w różny sposób dla różnych klientów Zamawiającego, co wymuszało dogłębne zweryfikowanie specyfiki poszczególnych instytucji i weryfikację odzwierciedlenia tej specyfiki w stworzonych przez Wnioskodawcę algorytmach i kodzie źródłowym. Dostęp do SYSTEM miał być możliwy z poziomu sieci prywatnych, VPN, Internetu oraz Internetu Komórkowego (z poziomu aplikacji mobilnych). W przypadku dostępu z poziomu Internetu wymogiem Zamawiającego było wystawienie serwera z zainstalowanym SYSTEM w Internecie. Z programem komputerowym SYSTEM miały komunikować się inne programy oraz aplikacje mobilne działające na urządzeniach mobilnych klientów tych instytucji. Urządzenia mobilne zgodnie ze swą specyfiką mogły wykorzystywać do komunikacji z serwerami sieć Wi-Fi lub Internet Komórkowy. Zamówiony program komputerowy musiał mieć architekturę zapewniającą failover i high availability (czyli ciągłą 7/24 dostępność systemu nawet w przypadku gdy przestał działać jeden z elementów systemu) co wymagało od Wnioskodawcy dodatkowych działań na etapie wyboru architektury i wymyślania rozwiązań/algorytmów. Dodatkowo wymuszało to praktyczną weryfikację zgodności stworzonych przez Wnioskodawcę komponentów po wykonaniu implementacji.

Zamówiony program komputerowy miał działać w sposób wydajny (był określony przez Zamawiającego maksymalny czas przetwarzania operacji przy określonej liczbie równoległych zapytań/operacji) co również wymagało praktycznej weryfikacji w jaki sposób spełnić to wymaganie oraz wymuszało potwierdzenie tego faktu dla każdego Tworzonego przez Wnioskodawcę komponentu.

Tworzone przez Wnioskodawcę komponenty miały być utrzymywalne (między innymi oznacza to że miały być tworzone z zasadami i dobrym praktykami znanymi pod potoczną nazwą 'clean code') i rozszerzalne (powinny umożliwiać wykorzystanie ich do zaimplementowania nowych wymagań Zamawiającego i jego klientów, które mogą pojawić się w przyszłości).

Poniżej zostały wymienione główne komponenty napisane przez Wnioskodawcę w języku Java, które wchodzą w skład programu komputerowego SYSTEM oraz które musiały spełnić ww. wymagania tj. bezpieczeństwo, konfigurowalność, wydajność, dostępność 7/24 dla instytucji finansowych po sieci komputerowej, utrzymywalność, sposób komunikacji z głównym systemem finansowym Zamawiającego, adekwatna do problemu architektura kodu źródłowego i komponentu, dojrzałe i nowoczesne API (interfejs do komunikacji z komponentem):

* Komponent/funkcjonalność obsługi zmian stanów dla kont klientów oraz jego API sieciowe

* Komponent/funkcjonalność do pobierania informacji o fizycznych kartach oraz jego API sieciowe

* Komponent/funkcjonalność wyszukiwania kart i umów oraz jego API sieciowe

* Komponent/funkcjonalność pobierania klucza publicznego związany z kryptowaniem danych za pośrednictwem PKI (Public Key Infrastnicture) oraz jego API sieciowe

* Komponent/funkcjonalność ponownego wdania kart oraz jego API sieciowe

* Rozbudowa komponentu zarządzania trybem automatycznych płatności

* Rozbudowa komponentu rejestracji kart w zewnętrznym systemie

* Komponent/funkcjonalność pobierania tokenów dla kart w kontekście płatności mobilnych oraz jego API sieciowe

* Komponent/funkcjonalność do zarządzania parametrami umowy

* Komponent/funkcjonalność obsługi billingów oraz jego API sieciowe

* Komponent/funkcjonalność tworzenia planów ratalnych oraz jego API sieciowe

* Komponent/funkcjonalność do uwierzytelniania w ramach płatności internetowych

Zlecający przyjął założenie, że kod źródłowy dostarczany przez Wnioskodawcę jest główną dokumentacją, a działające zgodnie z wymaganiami oprogramowanie potwierdzeniem poprawnego wykonania zadania. Zadania do wykonania przez Wnioskodawcę były opisywane przez Zlecającego w narzędziu Jira. Wnioskodawca oddawał kod źródłowy Zlecającemu partiami (fragmentami kodu) za co był rozliczany w cyklach miesięcznych. Oddane komponenty były testowane przez testerów Zlecającego pod kątem poprawności działania i zgodności z wymaganiami Zamawiającego - pozytywne przejście tych testów było potwierdzeniem odebrania zaimplementowanej w kodzie źródłowym funkcjonalności.

Stworzone w ramach projektu oprogramowanie pozwala Zamawiającemu zbudowanie nowej usługi której do tej pory Zamawiający nie miał w swoim portfolio. Uruchomienie takiego rozwiązania stało się dla Zamawiającego kluczowym projektem stąd też Zamawiający kładł duży nacisk na nowatorskie i jakościowo niezawodne rozwiązanie tworzone wg najnowszych standardów programistycznych.

Dodatkowo dzięki wdrożeniu tego oprogramowania Zamawiający zyskuje oszczędności i automatyzację wielu wewnętrznych procesów związanych z obsługą transakcji finansowych, które do tej pory były długotrwałe oraz wykonywane ręcznie i wymagały ingerencji człowieka w wielu nie zintegrowanych systemach informatycznych Zamawiającego.

Jak wynika z powyższego działania prowadzone przez Wnioskodawcę zmierzają do stworzenia oprogramowania według wytycznych Zleceniodawcy/Zamawiającego; rolą Wnioskodawcy jest twórcze opracowanie oprogramowania, które spełniać będzie wymagania Zleceniodawcy/ Zamawiającego oraz sukcesywny rozwój tego oprogramowania (ulepszanie/modyfikacje/itp.). Tworząc oprogramowanie Wnioskodawca bazuje na wiedzy i doświadczeniu zdobytym w trakcie kilkudziesięciu lat funkcjonowania w branży IT. Prace są prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny i uporządkowany, zgodnie z przyjętymi założeniami. Efektem prac Wnioskodawcy jest stworzone oprogramowanie, zarówno odrębne aplikacje jak i dodatkowe funkcjonalności w już istniejących programach.

Zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie, o którym mowa powyżej jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rozwojowej w rozumieniu art. 53 pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia oprogramowania do nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do wytworzenia nowych rodzajów usług finansowych oraz procesów. Nie są to działania rutynowe, ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4.3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "UPAIPP").

W zakresie praw autorskich Umowa przewiduje, że wszelkie autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne do stworzonych utworów zostają przeniesione na Zleceniodawcę.

Z tytułu wykonanych usług - w ramach których tworzone są utwory, w tym programy komputerowe - Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące wysokość wynagrodzenia i wykonaną pracę. Należna kwota zawiera wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do wytworzonych utworów.

Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości (ksiąg rachunkowych). Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W związku z tym, ewidencja, o której mowa w art. 30 cb ust. 7 u.p.d.o.f. ma formę pliku Excel.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej prace stanowią działalność badawczo-rozwojową a wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej - i czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., tzw. "IP Box") przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez niego oprogramowanie powstaje w ramach innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej i stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a dochód osiągany z przeniesienia praw autorskich do wyżej wymienionego oprogramowania (po spełnieniu warunków związanych z odpowiednią ewidencją/ prowadzeniem księgowości, przewidzianych w art. 30cb u.p.d.o.f.) może być opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f.

* Efekty prac Wnioskodawcy

Efektem prac Wnioskodawcy jest niewątpliwie oprogramowanie komputerowe. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja z 1 sierpnia 2019 r., znak: 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR). W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Do definicji "programu komputerowego" odnoszą się również opublikowane 16 lipca 2019 r. objaśnienia podatkowe dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/ indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji.

Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim: i) forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie; ii) interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym efektem usług świadczonych przez Wnioskodawcę są utwory w postaci programów komputerowych.

* Działalność badawczo-rozwojowa

Warunkiem dla skorzystania z IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przez działalność rozwojową rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace, co do zasady, bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Zleceniodawcę.

W praktyce, w codziennej pracy, Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń, testów itd. zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka) jak i stosowanych (informatyka) i następnie wykorzystywać tę wiedzę przy tworzeniu oprogramowania.

W ocenie Wnioskodawcy, uznanie prowadzonych działań za prace rozwojowe uwarunkowane jest spełnieniem łącznie następujących kryteriów:

* działalność stanowi działalność twórczą,

* działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

* celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

* działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

* działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, realizowane przez niego prace stanowią prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ: * stanowią działalność twórczą:

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność ma charakter twórczy. W celu zdefiniowania pojęcia "twórczości" można posłużyć się definicją utworu zawartą w art. 1 ust. 1 UPAIPP, który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie tworzone narzędzia informatyczne/komponenty/ funkcjonalności stanowią utwory. Dotyczyć to będzie zarówno samodzielnych elementów składowych obsługujących karty, konta, tokeny, billingi, plany ratalne itp. jak i całości oprogramowania.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace co do zasady bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Zleceniodawcę. Wnioskujący miał ogólne wymagania przekazane przez Zamawiającego oraz dużą swobodę w wyborze narzędzi programistycznych i algorytmów które miały te wymagania realizować.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy budowanie klas oraz większych komponentów, czy bibliotek, które później są włączane do systemu lub mogą działać niezależnie i być wykorzystywane przez innych programistów współtworzących program komputerowy SYSTEM. Komponenty są różnej wielkości i często muszą mieć dynamiczną konfigurację, która będzie w przyszłości umożliwiała administratorom Zamawiającego łatwe ich dostosowanie do nowych warunków/potrzeb bez zmian programistycznych (kodu źródłowego). Taka elastyczność wymaga przemyślenia wielu ścieżek oraz algorytmów i znacznie zwiększa trudność realizacji zadania czyli w tym przypadku nie można mówić o rutynowych działaniach, czy braku twórczego działania. Podczas projektowania Wnioskodawca rozważał różne scenariusze, które mogą wystąpić w przyszłości. Tworzone algorytmy i komponenty, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dostępnych w internecie musiały być stabilne, wydajne i bezpieczne oraz tworzone pod indywidualne wymagania Zamawiającego.

Na wszystkich etapach programowania Wnioskodawca musiał wykorzystywać szeroką wiedzę z zakresu informatyki dotyczącą takich zagadnień jak skalowalność, wydajność, bezpieczeństwo, szyfrowanie danych synchroniczne i asynchroniczne, znajomość wad i zalet rozwiązań programistycznych, algorytmiki, matematyki które pomagają w tworzeniu nowych algorytmów i komponentów. Kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę był dołączany do kodu źródłowego całego programu komputerowego i wspólnie kompilowany, a następnie uruchamiany jako program komputerowy o nazwie SYSTEM.

Wymagania techniczne i biznesowe Zamawiającego wymusiły i ciągle wymuszają na Wnioskodawcy pogłębianie wiedzy i prowadzenie doświadczeń (dla Wnioskodawcy tworzenie funkcjonalności systemu SYSTEM z silnym nastawieniem na bezpieczeństwo było czymś nowymi). Dodatkowo SYSTEM jest ściśle powiązany z branżą finansową - podobnego rozwiązania Wnioskodawca nie realizował wcześniej. Wymagania Zamawiającego wymagały od Wnioskodawcy weryfikowania wybieranych narzędzi i rozwiązań, algorytmów, weryfikowania bezpieczeństwa i wydajności.

* działalność ta jest podejmowana jest w sposób systematyczny:

Wnioskodawca prowadzi prace w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (według ustalonego schematu działania), ze względu na fakt, że prowadzona działalność stanowi działalność podstawową Wnioskodawcy w długim okresie czasu.

* celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Zdaniem Wnioskodawcy, cel prowadzonej działalności spełnia definicję prac rozwojowych. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 4 lipca 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO) uznał, że prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania spełniają przesłankę wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i w związku z tym mogą być uznane za prace rozwojowe.

* działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług:

Działalność Wnioskodawcy polega niewątpliwie na zdobywaniu, łączeniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych zastosowań.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę obejmują dwa obszary działalności, tj. tworzenie nowego oprogramowania oraz rozwijanie/modyfikację istniejących programów/komponentów/ aplikacji, poprzez tworzenie nowych funkcjonalności (modułów) i dopasowanie oprogramowania do wymagań Zamawiającego lub ewentualnie klienta Zamawiającego.

Podczas projektowania i pisania kodu źródłowego i poszczególnych algorytmów Wnioskodawca musiał brać pod uwagę wszystkie wymagania oraz różne scenariusze wykorzystania tworzonego oprogramowania, tak aby spełnić aktualne potrzeby techniczne i biznesowe Zamawiającego i jego klientów oraz te przyszłe, które mają szansę pojawić się w przyszłości. SYSTEM był nowym projektem tworzonym "od zera", a Wnioskodawca uczestniczył w tworzeniu programu komputerowego SYSTEM od samego początku tego projektu.

Wnioskodawca prowadził prace, mające odpowiedzieć na pytania:

* Jaka powinna być architektura kodu źródłowego, komponentów i ich wykonanie aby były pokryte wymagania wydajnościowe, bezpieczeństwa, stabilności, dostępności, rozszerzalności, niezawodności i utrzymywalności,

* Czy przyjęta przez Wnioskodawcę architektura kodu źródłowego, komponentów i ich wykonanie pokrywa wymagania wydajnościowe, bezpieczeństwa, stabilności, dostępności, rozszerzalności, niezawodności i utrzymywalności,

* W jaki sposób wydajnie i niezawodnie komunikować się z systemami Zamawiającego,

* Czy komunikacja sieciowa przy różnych opcjach umożliwia prawidłową komunikację z stworzonymi przez Wnioskodawcę komponentami,

* W jaki sposób zapewnić konfigurowalność komponentów pod specyficzne wymagania poszczególnych klientów Zamawiającego,

* W jaki sposób zapewnić konfigurowalność oraz możliwość dostosowania komponentów pod przyszłościowe nieokreślone w momencie tworzenia kodu źródłowego wymagania potencjalnych klientów (tych którzy będą dopiero w przyszłości korzystać z systemu),

* W jaki sposób zapewnić możliwość rozwoju/rozbudowy komponentów w przyszłości,

* W jaki sposób zapewnić możliwość wdrożenia stworzonych komponentów na "produkcji" oraz w jaki sposób wprowadzać w nich zmiany, jako efekt zmieniających się w czasie wymagań biznesowych, tak aby zapewnić ciągłość produkcyjnego działania tworzonych przez Wnioskodawcę komponentów,

* W jaki sposób połączyć stworzone komponenty z pozostałą częścią rozwiązania,

* Czy stworzone oprogramowanie i zaimplementowane algorytmy spełniają wymagania dotyczące bezpieczeństwa (np. OWASP) i są odporne na ataki hakerskie,

* Czy SYSTEM da się uruchomić na serwerze "w chmurze" oraz czy z SYSTEM da się poprawnie korzystać przez różne rodzaje sieci komputerowych,

* W jaki sposób program komputerowy SYSTEM powinien się komunikować się z głównym systemem finansowym Zamawiającego i innymi systemami wewnętrznymi Zamawiającego oraz w jaki sposób wykonywać na nich operacje aby spełnić wymagania bezpieczeństwa i wydajnościowe.

Poszukiwanie odpowiedzi na ww. pytania wymaga nieustannego zwiększania zasobów wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy oraz przeprowadzenia odpowiednich doświadczeń potwierdzających słuszność wyboru.

Wnioskodawca zwiększał swoją wiedzę poprzez:

* uczestnictwo w konferencjach programistycznych (np. JDD - Java Developer Days),

* uczestnictwo w spotkaniach programistów.Iava (JUG),

* uczestnictwo w szkoleniach,

* czytanie blogów i literatury o tematyce informatycznej,

* oglądanie i analizę filmów szkoleniowych publicznie dostępnych na YouTube o tematyce architektonicznej oraz programistycznej,

* tworzenie prototypów określonych rozwiązań i algorytmów oraz ich doświadczalne weryfikowanie.

Wnioskodawca podkreślia, że możliwość uznania za prace badawczo-rozwojowe działań polegających na rozwijaniu nowych modułów/funkcjonalności potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 10 lipca 2019 r. (znak: 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES): Opodatkowanie według preferencyjnej stawki (...) odnosi się nie tylko do dochodu z wytworzenia przedmiotu ochrony czyli wykreowanego nowego kwalifikowanego IPod podstaw, ale także ma zastosowanie do rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony.

* działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń:

Wszystkie czynności służące realizacji tych zadań mają charakter kreatywny i innowacyjny, nie stanowią rutynowych, czy okresowych zmian.

Możliwość uznania działalności polegającej na tworzeniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych za działalność badawczo-rozwojową potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

* interpretacji z 16 lipca 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.208.2019.1.PC), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że prowadzone przez wnioskodawcę prace w zakresie tworzenia funkcjonalności do systemów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej,

* interpretacji Dyrektora KIS z 15 kwietnia 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.116.2019.2.RR), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prace polegające na tworzeniu nowoczesnego oprogramowania komputerowego oraz rozwoju szeroko rozumianej technologii komputerowej stanowią działalność badawczo-rozwojową,

* interpretacji Dyrektora KIS z 7 stycznia 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.428.2018.2.JS), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że projekty nakierowane na tworzenie nowych oraz ulepszonych produktów, w tym budowanie oprogramowania, jego nowych funkcjonalności oraz dostosowywanie produktów do potrzeb konkretnych klientów stanowią działalność badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność spełnia definicję działalności rozwojowej z art. 53 pkt 38 u.p.d.o.f.

* Ochrona praw autorskich do programów komputerowych

Wyżej wymienione utwory podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 UPAIPP stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przedmiotem prawa autorskiego są - zgodnie z pkt 2 - wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tego typu utwory na podstawie art. 74 UPAIPP podlegają ochronie (ustawa gwarantuje autorskie prawo do programu komputerowego).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 UPAIPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z powyższym Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca pkt 2 u.p.d.o.f. - zgodnie z którym kwalifikowanymi prawami są m.in. autorskie prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

* Komercjalizacja praw autorskich do programów komputerowych

Na podstawie Umowy zawartej ze Zleceniodawcą wszelkie prawa majątkowe i prawa pokrewne do utworów powstałych w ramach wykonywania Umowy są przenoszone na rzecz Zleceniodawcy odpłatnie w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Jest to niewątpliwie komercjalizacja wytworzonych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wynagrodzenie za wykonane prace jest dokumentowane fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę. Następuje więc faktyczna sprzedaż praw do programów komputerowych na rzecz Zleceniodawcy, a uzyskane wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie z tytułu ich przeniesienia.

W związku z powyższym, dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego - autorskiego oprogramowania/aplikacji, które stanowi utwór prawnie chroniony na podstawie UPAIPP i zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

* Opodatkowanie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP

Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższą analizę, zdaniem Wnioskodawcy, może on skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% (art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.).

Podstawę opodatkowania stanowić będzie suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

* z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowymi albo arbitrażu.

Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS (wskaźnik nexus).

Podatnik, który chce skorzystać z preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

* wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

* prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

* wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

* dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

* dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepisy o IP Box nie narzucają konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. W związku z tym, prowadzona ewidencja dodatkowa ma postać pliku Excel.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie wytwarzane przez niego w ramach prac rozwojowych stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a dochód osiągany z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania (po spełnieniu warunków związanych z odpowiednią ewidencją/prowadzeniem księgowości, przewidzianych w art. 30cb u.p.d.o.f.) może być opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Ponieważ z preferencyjnego opodatkowania mogą korzystać tylko te prawa własności intelektualnej, które zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest w tym miejscu odwołanie się do pojęcia tej działalności.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo - rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo - rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o PIT, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo - rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Według art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; dalej: "ustawa o prawie autorskim").

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo - rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo - rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o PIT.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że opisane prace stanowią działalność badawczo-rozwojową a wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., tzw. "IP Box") przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.