0111-KDIB1-3.4010.85.2020.1.BM - Amortyzacja wartości niematerialnej i prawnej w postaci sublicencji.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

* na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci sublicencji składają się koszty nabycia sublicencji, koszty usług wdrożenia (w tym migracji danych) i pozostałych opłat poniesionych przez Bank w związku z wdrożeniem systemu informatycznego poniesione do dnia przekazania przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz związane z wdrożeniem oprogramowania objętego przedmiotową sublicencją (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* w związku z nabyciem sublicencji do systemu informatycznego (Sublicencji Bazowej) obejmującej swym zakresem sublicencje na poszczególne elementy systemu informatycznego, Bank powinien rozpoznać jedną wartość niematerialną i prawną w postaci sublicencji na system informatyczny, czy jednak każda z sublicencji powinna stanowić oddzielną wartość niematerialną i prawną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w m.in. zakresie ustalenia, czy:

* wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci sublicencji składają się koszty nabycia sublicencji, koszty usług wdrożenia (w tym migracji danych) i pozostałych opłat poniesionych przez Bank w związku z wdrożeniem systemu informatycznego poniesione do dnia przekazania przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz związane z wdrożeniem oprogramowania objętego przedmiotową sublicencją,

* w związku z nabyciem sublicencji do systemu informatycznego (Sublicencji Bazowej) obejmującej swym zakresem sublicencje na poszczególne elementy systemu informatycznego, Bank powinien rozpoznać jedną wartość niematerialną i prawną w postaci sublicencji na system informatyczny, czy jednak każda z sublicencji powinna stanowić oddzielną wartość niematerialną i prawną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W dniu 31 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca zawarł z X (dalej również jako: "Bank Zrzeszający") umowę o eksploatację systemu informatycznego (dalej również jako: "Umowa Eksploatacyjna"). W ramach systemu informatycznego można wyodrębnić:

i. "System" oznaczający współpracujące ze sobą oprogramowanie: (...) oraz

ii. "System BS" oznaczający oprogramowanie Asseco, w skład którego wchodzi: (...) oraz System kanałów elektronicznych;

Przedmiotem Umowy Eksploatacyjnej jest świadczenie usług w odniesieniu do Systemu BS na rzecz Wnioskodawcy. Za przedmiot Umowy uważa się w szczególności na zasadach określonych w Umowie Eksploatacyjnej i wg załączonych specyfikacji:

Zgodnie z brzmieniem Umowy Eksploatacyjnej, sublicencje na komponenty Systemu BS zostają udzielone na warunkach określonych w umowie sublicencyjnej (zwanej dalej również: "Umową Sublicencyjną"). Bank Zrzeszający, na podstawie postanowień Umowy z 31 stycznia 2007 r. oraz z 2 sierpnia 2004 r. zawartej z A wraz z późniejszymi aneksami oraz porozumieniem, jest uprawniony do udzielenia Bankowi sublicencji na korzystanie z Systemu i Dokumentacji.

Udzielona na mocy Umowy Sublicencyjnej sublicencja upoważnia Odbiorcę do korzystania z następujących elementów Systemu BS:

Tabela - PDF

Sublicencja zostaje udzielona dla Systemu BS z dniem zawarcia umowy. Sublicencja jest sublicencją niewyłączną, nieprzenaszalną i jest udzielana na czas nieoznaczony. W Umowie Eksploatacyjnej wyodrębniono cenę nabycia poszczególnych sublicencji lub grupy sublicencji do Systemu BS składających się na Sublicencję Bazową.

Sublicencje stanowiące element całościowej sublicencji na System BS mają zasadniczo charakter uzupełniający i zapewniający zakres jego funkcjonalności deklarowany przez Dostawcę. Potencjalnie niektóre z nich mogłyby funkcjonować samodzielnie, ale w takim przypadku musiałyby zostać dostarczone dane źródłowe, które dostarcza System BS, a zakup pojedynczych sublicencji (możliwy w niektóry przypadkach) bez zakupu całego systemu istotnie ograniczałby ich funkcjonalność.

W celu wdrożenia Systemu i Systemu BS, w dniu 15 marca 2019 r. zawarta została również umowa trójstronna (dalej również jako: "Umowa Trójstronna") pomiędzy Bankiem, Bankiem Zrzeszającym oraz A (zwanym również jako: "A" lub "Dostawca"). Przedmiotem Umowy Trójstronnej jest:

a. Udostępnienie Platformy technicznej i Oracle dla Systemu BS;

b. Dostarczenie i instalacja Systemu BS dla Banku;

c. Wykonanie Migracji danych w Banku;

d. Przeprowadzenie Wdrożenia w Banku:

e. Przeprowadzenie szkolenia dla Banku.

Udzielenie licencji na korzystanie z Systemu BS oraz realizacja wymogów i świadczenie serwisu realizowane jest na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Dostawcą a Bankiem Zrzeszającym oraz Umowy Eksploatacyjnej zawieranej pomiędzy Bankiem Zrzeszającym a Bankiem. Dostawca pełni rolę Integratora.

Prawa autorskie do Systemu BS przysługują Dostawcy. System podlega ochronie polskiego prawa autorskiego. Licencje na oprogramowanie składające się na System BS zostały udzielone Bankowi Zrzeszającemu. Bank Zrzeszający udziela sublicencji Bankowi na zasadach określonych w Umowie Eksploatacyjnej.

W związku z wdrożeniem systemu informatycznego Bank poniósł lub będzie ponosił następujące rodzaje kosztów:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci sublicencji składają się koszty nabycia sublicencji, koszty usług wdrożenia (w tym migracji danych) i pozostałych opłat poniesionych przez Bank w związku z wdrożeniem systemu informatycznego poniesione do dnia przekazania przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz związane z wdrożeniem oprogramowania objętego przedmiotową sublicencją? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy w związku z nabyciem sublicencji do systemu informatycznego (Sublicencji Bazowej) obejmującej swym zakresem sublicencje na poszczególne elementy systemu informatycznego, Bank powinien rozpoznać jedną wartość niematerialną i prawną w postaci sublicencji na system informatyczny, czy jednak każda z sublicencji powinna stanowić oddzielną wartość niematerialną i prawną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. W przypadku uznania jednak za prawidłowe stanowiska, iż każda z sublicencji stanowiąca element systemu komputerowego i wchodząca w skład Sublicencji Bazowej powinna stanowić oddzielną wartość niematerialną i prawną, w jaki sposób należy przyporządkować do wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych koszty wspólne ich wdrożenia, których nie można przypisać do poszczególnych sublicencji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z Ustawą CIT, na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci sublicencji składają się koszty nabycia sublicencji oraz koszty związane z jej wdrożeniem, w szczególności w postaci kosztów usług wdrożenia (w tym migracji danych) i pozostałych opłat poniesionych przez Bank w związku z wdrożeniem systemu informatycznego poniesione do dnia przekazania przedmiotowej sublicencji (wartości niematerialnej i prawnej) do używania.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien rozpoznać jedną wartość niematerialną i prawną w postaci sublicencji na wdrożony system informatyczny (Sublicencji Bazowej) obejmującą swym zakresem sublicencje na poszczególne elementy wdrażanego systemy mające zasadniczo charakter uzupełniający jego funkcjonalność.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały nabyte przez podatnika,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe, musi ustalić jej wartość początkową.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 3 wskazanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodatkowo, w myśl art. 16g ust. 14 ustawy CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Należy wskazać, że w przypadku systemów komputerowych występuje bardzo często proces ich wdrożenia, aby zakupiona wartość niematerialna i prawna nadawała się do gospodarczego wykorzystania. Na proces ten składa się zespól czynności dostosowawczych, takich jak: zaprojektowanie, budowa i wdrożenie oprogramowania, dostarczenie i udzielenie przez wykonawcę licencji na korzystanie z oprogramowania, czy wykonanie migracji danych z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania oraz przeszkolenie pracowników nabywcy. Dodatkowo, obejmuje on wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez podmiot udzielający licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji. Są to niewątpliwie czynności związane z instalacją, wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji/sublicencji na oprogramowanie) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową, zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy CIT, jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja (sublicencja) nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać jej wartość początkową.

W świetle powyższego, wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakupionej przez Wnioskodawcę sublicencji powinna obejmować koszt nabycia sublicencji oraz koszty związane z jej wdrożeniem, w szczególności w postaci kosztów usług wdrożenia (w tym migracji danych) i pozostałych opłat poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wdrożeniem systemu informatycznego poniesione na podstawie Umowy Trójstronnej i Umowy Eksploatacyjnej do dnia przekazania przedmiotowej sublicencji (wartości niematerialnej i prawnej) do używania.

Stanowisko Wnioskodawcy wpisuje się w utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych. Uwzględnienie w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji kosztów wdrożenia systemu opartego o licencję poniesionych do dnia przyjęcie systemy do używania i wprowadzenia do ewidencji WNiP powinny stanowić element wartości początkowej licencji. Przedmiotowe stanowisko potwierdza m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2019 r. sygn. S-ILPB3/4510-1-238/16/19-S/ŁM;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.95.2019.1.BS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-337/16/MW.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały nabyte przez podatnika,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy CIT.

Celem Banku było wdrożenie rozwiązań informatycznych pozwalających na kompleksową obsługę klientów. Należy podkreślić, iż Bank w wyniku realizacji Umowy Trójstronnej oraz Umowy Eksploatacyjnej będzie dysponował narzędziem (systemem) informatycznym. Podstawą wdrożenia i działania systemu jest sublicencja na system (Sublicencja Bazowa), w skład której wchodzą sublicencje na niektóre elementy składowe systemu, mające charakter wtórny/pochodny do systemu oraz uzupełniający jego funkcjonalność. Sublicencja na cały system spełnia przesłanki wskazane w ustawie CIT, do uznania jej za wartość niematerialną i prawną, w szczególności nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Natomiast, nie wszystkie sublicencje stanowiące element Sublicencji Bazowej spełniają wskazane kryterium.

Ponadto, w odniesieniu do niektórych sublicencji, które mogłyby funkcjonować potencjalnie samodzielnie, koniecznym byłoby dostosowanie narzędzi informatycznych posiadanych przez Bank, w szczególności w celu transferu danych źródłowych wykorzystanych przez program objęty daną sublicencją. Uwzględniając przesłanki biznesowe, istotnie wątpliwa byłaby racjonalność nabycia takich sublicencji bez wdrożenia całego systemu objętego Sublicencją Bazową.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zasadnym jest rozpoznanie jednej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Sublicencji Bazowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2.

Mając na uwadze, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pytaniem warunkowym, na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje pod warunkiem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ ocenił jako prawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 3, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.