0111-KDIB1-3.4010.76.2020.2.MMU - Koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.), uzupełnionego 8 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy działalność Spółki opisaną we wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej-jest prawidłowe,

* czy wprowadzony przez Spółkę sposób ewidencji w sposób przedstawiony we wniosku jest wystarczający do udokumentowania kosztów kwalifikowanych i w konsekwencji do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej - jest prawidłowe,

* czy Spółka do kosztów kwalifikowanych może zaliczyć koszt wynagrodzenia pracowników za czas urlopu lub za czas choroby w takiej części w jakiej czas pracy konkretnego pracownika w ramach prac badawczo-rozwojowych w danym miesiącu pozostaje w całkowitym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu - jest nieprawidłowe,

* czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wymienione w art. 18d u.p.d.o.p. w momencie ujęcia ich na koncie 080 - środki trwałe w budowie na koncie analitycznym właściwym dla działalności badawczo - rozwojowej, a nie stanowiące w momencie ich ujęcia na koncie 080 - środki trwałe w budowie, kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,

* czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., ujęte w formie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego powstałego w wyniku działalności badawczo-rozwojowej i czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych taką część odpisu amortyzacyjnego w jakiej pozostają koszty zaliczone uprzednio w ciężar konta analitycznego danego środka trwałego w budowie, właściwego dla działalności badawczo-rozwojowej, w całkowitej wartości początkowej danego środka trwałego - jest nieprawidłowe,

* czy Spółka w ramach danego projektu, nad którym prace Spółka kwalifikuje jako działalność badawczo-rozwojową może zaliczyć koszty niezwrócone Spółce w żadnej formie i spełniające przesłankę kosztów kwalifikowanych pomimo, iż w ramach tego samego projektu pozostawałyby również koszty zwrócone Spółce dofinansowaniem - jest prawidłowe,

* czy sytuacji gdyby Spółka wytworzyła w ramach danego projektu środek trwały i koszty jego wytworzenia ujmowała w ramach odpisów amortyzacyjnych, Spółka może ujmować do kosztów kwalifikowanych jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych jaka odnosi się do wydatków niezwróconych Spółce w jakiejkolwiek formie spełniających jednocześnie przesłankę zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych - jest nieprawidłowe,

* czy Spółka nabywając usługi projektowe w ramach danego projektu od współpracownika spółki, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wykonującą prace w ramach tej działalności, i wykorzystania takich usług w trakcie dalszych działań w ramach danego projektu może pomimo niezaliczenia kosztów ponoszonych na tę usługę do kosztów kwalifikowanych zaliczyć nadal działania własne do kosztów kwalifikowanych w takim zakresie w jakim te działania spełniają przesłankę uznania ich za prace rozwojowe - jest prawidłowe,

* czy jeżeli pomimo dołożonych starań prace nad projektem nie zakończą się oddaniem projektu do użytkowania i produkcją nowego lub ulepszonego produktu lub stworzeniem narzędzia usprawniającego proces produkcyjny, czego nie dało się przewidzieć ze względu na niepewny charakter wyniku działalności Spółki w ramach opracowywania nowych lub ulepszonych produktów lub usprawnienia procesu produkcyjnego, Spółka nadal może zaliczyć ich koszt w ciężar kosztów kwalifikowanych - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym Organ podatkowy pismem z 26 marca 2020 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.76.2020.1.MMU wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia, co nastąpiło 8 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również "Spółka") jest producentem profili metalowych, w szczególności profili szafowych, ramek międzyszybowych, profili roletowych, karniszowych, uchwytów z drutu. Do produkcji wyrobów Spółka używa zakupionych na rynku lub wytworzonych przez Spółkę maszyn oraz zakupionych na rynku lub wytworzonych przez Spółkę narzędzi. W ramach swojej działalności Spółka wprowadza do swojej oferty nowe profile, w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez konkretnego klienta lub w ramach własnej inicjatywy w celu poszerzania swojego asortymentu, aby zwiększać atrakcyjność i różnorodność oferty swoich produktów lub ulepsza produkowane już profile z wyżej wymienionych powodów. Spółka posiada wydzielone organizacyjnie działy zajmujące się przez znaczną część czasu pracy swoich pracowników:

* obmyślaniem i opracowywaniem projektów nowych lub ulepszonych profili lub ulepszeń procesów produkcyjnych, projektowaniem narzędzi umożliwiających produkcję nowych lub ulepszonych profili lub ulepszenia procesów produkcyjnych, wykonaniem ustawień i zestrojeń narzędzi umożliwiających produkcję nowych lub ulepszonych profili lub ulepszenia procesów produkcyjnych, wykonywaniem testów produkcyjnych i wdrażaniem niezbędnych poprawek i ulepszeń tak by umożliwić produkcję nowego lub ulepszonego profilu lub wdrożyć ulepszenie procesów produkcyjnych - Wydział Wdrożeń,

* wykonywaniem narzędzi zgodnie z przedstawionym przez Wydział Wdrożeń projektem oraz zgodnie ze wskazówkami tego Wydziału, umożliwiających produkcję nowych lub ulepszonych profili lub ulepszenie procesów produkcyjnych - Wydział Mechaniczno - Wytwórczy.

Spółka prowadzi obecnie projekty mające na celu wytworzenie narzędzi umożliwiających produkcję, a co za tym idzie wprowadzenie do swojej oferty nowych lub ulepszonych profili oraz ma w planach rozpoczęcie nowych projektów mających na celu wytworzenie narzędzi umożliwiających produkcję, a co za tym idzie poszerzenie swojej oferty o nowe lub ulepszone profile. Spółka również prowadzi i będzie prowadzić w przyszłości, projekty mające na celu wytworzenie narzędzi usprawniających procesy produkcyjne. Projekty są podzielone na poszczególne etapy (fazy). Po podjęciu decyzji o rozpoczęciu wdrażania nowego produktu, Wydział Wdrożeń obmyśla i projektuje linię walcowniczą - I Etap. Następnie na podstawie wykonanego projektu i zgodnie ze wskazaniami Wydziału Wdrożeń, Wydział Mechaniczno- Wytwórczy wykonuje zaprojektowane oprzyrządowanie - II Etap. W ostatniej kolejności Wydział Wdrożeń wraz z Wydziałem Mechaniczno-Wytwórczym montuje wytworzoną linię walcowniczą na maszynie do profilowania (linii profilarskiej). Wydział Wdrożeń przeprowadza testy, w razie konieczności Wydział Wdrożeń lub Wydział Mechaniczno-Wytwórczy dokonuje poprawek - III Etap. Następnie Spółka oddaje projekt do użytkowania i przy wykorzystywaniu wytworzonego oprzyrządowania produkuje nowy produkt. Analogicznie przeprowadzane są projekty mające na celu wytworzenie ulepszonych produktów lub usprawnienie procesów produkcyjnych. Istnieje możliwość zlecenia w ramach danego projektu części prac projektowych z Etapu I współpracownikowi Spółki będącemu osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wykonującemu prace w ramach tej działalności, nieposiadającemu statusu centrum badawczego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, i wykorzystania takich usług w trakcie dalszych działań w ramach danego projektu. Istnieje również możliwość, że pomimo pierwotnego założenia i dołożonych starań, prace nad projektem nie zakończą się oddaniem projektu do użytkowania i produkcją nowego produktu lub wytworzeniem narzędzia usprawniającego proces produkcyjny. W takim wypadku Spółka likwiduje dany środek trwały w budowie lub go sprzedaje i zalicza wydatki zgromadzone na odpowiednim koncie grupy "środki trwałe w budowie" jednorazowo podatkowo i bilansowo w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Spółka pragnie wskazać, że zdecydowana większość wytwarzanych przez Spółkę produktów opiera się na technologii profilowania stali na rolkach walcowniczych stanowiących oprzyrządowanie dla maszyn profilujących (linii profilarskich). Spółka wytwarzając nowe produkty wytwarza produkty inne niż produkowane dotychczasowo przede wszystkim pod względem kształtu. Nowe produkty mogą posiadać również zupełnie inną funkcjonalność lub być przeznaczone do innych zastosowań niż produkty znajdujące się w dotychczasowej ofercie Spółki. W ten sposób nowe produkty poszerzają asortyment oferowanych przez Spółkę produktów. Zdarza się również, że nowe produkty tworzone są według wytycznych, czy nawet według wstępnego projektu klienta. W każdym jednak wypadku opracowanie sposobu wykonania przyrządów potrzebnych do ich produkcji oraz samo wykonanie tych przyrządów, a następnie ich odpowiednie ustawienie i zestrojenie aby umożliwić produkcję nowych produktów leży w gestii Spółki. W technologii profilowania stali na rolkach walcowniczych narzędzia są zawsze dedykowane do konkretnego kształtu i nie można ich wykorzystać do wyrobu o innym kształcie. Oznacza to, że aby produkt o nowym kształcie mógł być wyprodukowany, Spółka każdorazowo musi dysponować opracowanym projektem narzędzi (najczęściej rolek walcowniczych) niezbędnych do wyprodukowania nowego produktu, następnie opracować sposób wykonania tych przyrządów oraz je wytworzyć. Spółka musi również wykonać próbną serię nowych produktów i w miarę potrzeby dokonać poprawek w oprzyrządowaniu lub w ustawieniach całej linii profilarskiej. Ulepszenie produktu polega na poprawieniu funkcjonalności lub poprawie jakości produktu. Jeżeli ulepszenie pociąga za sobą zmianę kształtu, Spółka musi wykonać nowe narzędzia pozwalające na wyprofilowanie zmienionego kształtu produktu. Wobec tego Spółka musi przeprowadzić analogiczne czynności jak opisane powyżej przy produkcji nowego profilu. Poza narzędziami nadającymi kształt profilowi występuje szereg osprzętu niezbędnego do produkcji, takiego jak zespoły nakładające folię, prostujące profil, czy obsady narzędzi tnących. Ulepszenie ich ma na celu ułatwienie obsługi, podniesienie niezawodności i powtarzalności procesu, skrócenie czasu produkcji i przezbrojeń, w wyniku czego w procesie powstaje mniej odpadów i skrócone są czasy pomocnicze, ustawcze i produkcji.

Spółka wskazuje, że koszty projektów są ujmowane w ewidencji księgowej na koncie "środki trwałe w budowie", każdy projekt ma przyporządkowane unikalne konto analityczne. W ciężar konta danego projektu są zaliczane kwoty ponoszone na:

* Materiały, surowce, usługi nabywane w celu ukończenia budowy danego środka trwałego w budowie, zgodnie ze wskazaniem kierownika odpowiedniego wydziału, którego projektu tyczy się dany wydatek.

* Wynagrodzenia pracowników danych działów, zajmujących się danym projektem zgodnie z ewidencją czasu pracy i proporcjonalnie do poświęconego czasu pracy na dany projekt oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, amortyzacja środków trwałych przypisanych danemu wydziałowi, inne koszty ponoszone przez dany wydział.

Spółka planuje skorzystać z ulgi na działalność badawczo rozwojową za rok podatkowy 2020 (rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym), w związku z tym od 1 stycznia 2020 r. wprowadziła ewidencje oraz sposób rozliczania kosztów mający umożliwić skorzystanie z tejże ulgi. W tym celu Spółka:

Dokonała aktualizacji kart projektów już istniejących, które zdaniem Spółki kwalifikują się do ulgi badawczo-rozwojowej oraz będzie zakładać karty nowych projektów tak aby zawierały poniższe dane: * Opis projektu

Zawiera opis projektu z informacją czy w ramach projektu powstanie narzędzie umożliwiające produkcję ulepszonych, nowych produktów, procesów lub usług, jeśli tak to:

a. Czym dana nowość/ulepszenie będzie się charakteryzować,

b. Jakimi parametrami technicznymi będzie różnić się wytworzone narzędzie od dotychczas używanych przez Spółkę.

* Dane techniczne

Zawierają założenia techniczne projektu wraz z odniesieniem do rysunku technicznego profilu. Rysunek będzie stanowić załącznik do Karty Projektu.

* Cel Projektu

Zawiera opis celu projektu, jeżeli celem jest wytworzenie narzędzi umożliwiających produkcję ulepszonych, nowych produktów, procesów lub usług, to zawiera informację:

a. Czym dana nowość/ulepszenie będzie się charakteryzować,

b. Jakimi parametrami technicznymi będzie różnić się nowe narzędzie od dotychczas używanych przez Spółkę.

c. Ryzyka Projektu

W tym miejscu wskazywane są punkty projektu, które mogą sprawić największą trudność wraz z podaniem powodu, ewentualnie co może zagrozić niepowodzeniem projektu. Przykładowo wykonanie narzędzi o konkretnych parametrach może być niepewne, gdyż Spółka wykonuje takie narzędzia po raz pierwszy i ze względu na skomplikowanie projektu wynik prac pozostaje niepewny, materiał potrzebny do wykonania projektu jest trudnodostępny i nie jest pewne czy Spółka pozyska materiał o odpowiedniej jakości lub parametrach.

* Wnioskowany budżet

Podanie przewidywanej kwoty potrzebnej do zrealizowania projektu.

* Podsumowanie Projektu

Pole będzie wypełniane przy zakończeniu projektu. Zawiera się w nim opis efektu końcowego oraz wskazanie czy projekt zakończył się wynikiem pozytywnym czy negatywnym.

* Jako załącznik do Karty Projektu jest dołączany Harmonogram Realizacji Projektu, w ramach którego wyszczególnione są trzy Etapy:

Etap I - Opracowanie i weryfikacja projektów technicznych,

Etap II - Wykonanie i weryfikacja poprawności wykonania narzędzi,

Etap III - Przeprowadzenie testów wdrożeniowych, dokonanie ewentualnych poprawek oraz ocena projektu.

W ramach każdego etapu wyszczególniony jest plan działań, osoba odpowiedzialna za realizację danego działania, metoda weryfikacji poprawności realizacji działania, planowany termin wykonania działania oraz informacje z przebiegu prac, w szczególności wyniki przeglądów, uzgodnień, weryfikacji, walidacji oraz wynikających z nich działań.

Dodatkowo Spółka:

* Wprowadziła oddzielną ewidencję projektów, nad którymi praca zdaniem Spółki spełnia przesłankę działalności badawczo-rozwojowej,

* Dodała kolejny poziom kont księgowych analitycznych na kontach danych projektów grupy 080 "Środki trwałe w budowie", tak by w ramach danego projektu w ewidencji księgowej móc oddzielać wydatki działalności spełniające przesłankę działalności badawczo rozwojowej od innych wydatków, oraz dodała kolejny poziom kont księgowych analitycznych w ciężar, których ujmowane są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,

* Ewidencjonuje czas pracy pracowników Wydziału Wdrożeń i Wydziału Mechaniczno - Wytwórczego w zakresie, w jakim ww. Wydziały pracują nad projektami, spełniającymi przesłankę działalności badawczo-rozwojowej za pomocą arkusza kalkulacyjnego programu Excel i zawierającego dane takie jak: Projekt, liczba godzin przepracowana na rzecz danego projektu w danym dniu przez danego pracownika, czynności wykonywane na rzecz danego projektu w danym dniu przez danego pracownika, proporcję jaką godziny pracy danego pracownika nad danym projektem spełniające przesłankę działalności badawczo-rozwojowej stanowią w danym miesiącu w całościowym czasie pracy pracownika. W całościowym czasie pracy pracownika w danym miesiącu na potrzeby ewidencji Spółka planuje ująć również godziny nieobecności pracownika w pracy z powodu urlopu lub zwolnienia chorobowego lub innej nieobecności,

* Ewidencjonuje czas wykorzystania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej użytych w danym dniu do pracy na rzecz danego projektu za pomocą arkusza kalkulacyjnego programu Excel i zawierającego dane takie jak: liczbę godzin przepracowanych z użyciem danego środka trwałego wraz z proporcją jaką godziny wykorzystania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do pracy na rzecz danego projektu spełniającą przesłankę działalności badawczo rozwojowej stanowią w danym miesiącu w całościowym czasie dostępności danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do wykorzystania przez Wydział Wdrożeń lub Wydział Mechaniczno-Wytwórczy. Spółka planuje przyjąć założenie zgodne z dotychczasową praktyką pracy tych Wydziałów, mianowicie, że te Wydziały pracują na jedną zmianę (8 godzin) 5 dni w tygodniu i w ten sposób wyznaczyć czas dostępności danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przypisane odpowiednio do Wydziału Wdrożeń lub Wydziału Mechaniczno- Wytwórczego nie są używane przez inne wydziały,

* Ewidencjonuje nabycia lub zużycia - jeżeli dany materiał lub surowiec jest objęty ewidencją magazynową, materiałów lub surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową za pomocą arkusza kalkulacyjnego programu Excel i zawierającego dane takie jak: data nabycia lub zużycia materiału - w zależności czy dany materiał lub surowiec jest objęty ewidencją magazynową, tytuł projektu, opis materiału lub surowca, kwotę wydatku na surowiec lub materiał, dokument odnoszący się do nabycia lub zużycia materiału lub surowca,

* Księgowo rozlicza Wydział Wdrożeń i Wydział Mechaniczno-Wytwórczy, tak by jedynie kwoty wymienione w art. 18d ust. 2 i jedynie w wysokości wynikającej z powyższych ewidencji były wykazywane na koncie analitycznym właściwym dla działalności badawczo-rozwojowej danego projektu. Reszta kosztów z rozliczeń miesięcznych danego wydziału jest ujmowana na koncie analitycznym właściwym dla działalności niebędącej działalnością badawczo-rozwojową i nie będzie korzystać z ulgi badawczo rozwojowej.

* Ewidencjonuje odpisy amortyzacyjne środków trwałych powstałych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej wraz z wykazaniem w kwocie odpisów amortyzacyjnych udziału wydatków działalności badawczo-rozwojowej w całkowitych wydatkach poniesionych na budowę danego środka trwałego oraz częścią odpisu stanowiącą koszt kwalifikowany.

Zdarza się, że Spółce zostaje przyznawane dofinansowanie również na wydatki związane z realizacją elementów działalności, która będzie kwalifikowana przez Spółkę jako działalność badawczo-rozwojowa. W tym zakresie Spółka nie zamierza zaliczać wydatków zwracanych Spółce dofinansowaniem do kosztów kwalifikowanych i w tym zakresie korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej. Spółka natomiast w ramach konkretnego projektu może ponosić zarówno koszty zwracane Spółce dofinansowaniem jak również takie koszty kwalifikowane, które nie będą Spółce zwrócone w żaden sposób. Spółka nie prowadzi działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i nie posiada statusu centrum badawczo - rozwojowego o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 534). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także że Spóła prowadzi ewidencję wskazaną w przepisie art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., niemniej jednak Spółka zadając pytanie 2 w pierwotnym wniosku pragnie potwierdzić, czy czynności przez nią opisane w opisie stanu faktycznego wniosku pierwotnego zdaniem organu spełniają wymogi i czy zdaniem Organu można uznać, że Spółka prowadzi ewidencję z tegoż przepisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawioną działalność Spółki w zakresie wytworzenia nowych i ulepszania produktów oraz usprawniania procesów produkcyjnych, można uznać za działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy wprowadzony przez Spółkę sposób ewidencji - prowadzenie Kart Projektów w formie wskazanej powyżej oraz ewidencjonowanie wydatków w sposób przedstawiony powyżej jest wystarczające do udokumentowania kosztów kwalifikowanych i w konsekwencji do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej oraz czy wydzielenie dodatkowego poziomu kont księgowych analitycznych na kontach grupy 080 - środki trwałe w budowie, na których mają być ewidencjonowane koszty kwalifikowane jest odpowiednim sposobem ewidencjonowania w myśl przepisów art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i czyni zadość wymaganiom tego przepisu?

3. Czy Spółka do kosztów kwalifikowanych może zaliczyć koszt wynagrodzenia pracowników za czas urlopu lub za czas choroby w takiej części w jakiej czas pracy konkretnego pracownika w ramach prac badawczo-rozwojowych w danym miesiącu pozostaje w całkowitym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu?

4. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wymienione w art. 18d u.p.d.o.p. w momencie ujęcia ich na koncie 080 - środki trwałe w budowie na koncie analitycznym właściwym dla działalności badawczo - rozwojowej, a nie stanowiące w momencie ich ujęcia na koncie 080 - środki trwałe w budowie, kosztów uzyskania przychodów?

5. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., ujęte w formie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego powstałego w wyniku działalności badawczo-rozwojowej i czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych taką część odpisu amortyzacyjnego w jakiej pozostają koszty zaliczone uprzednio w ciężar konta analitycznego danego środka trwałego w budowie, właściwego dla działalności badawczo-rozwojowej, w całkowitej wartości początkowej danego środka trwałego?

6. Czy Spółka w ramach danego projektu, nad którym prace Spółka kwalifikuje jako działalność badawczo-rozwojową może zaliczyć koszty niezwrócone Spółce w żadnej formie i spełniające przesłankę kosztów kwalifikowanych pomimo, iż w ramach tego samego projektu pozostawałyby również koszty zwrócone Spółce dofinansowaniem? Spółka j ako koszty kwalifikowane zaliczyłaby jedynie te koszty w ramach danego projektu, które nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. W sytuacji gdyby Spółka wytworzyła w ramach danego projektu środek trwały i koszty jego wytworzenia ujmowała w ramach odpisów amortyzacyjnych, czy Spółka może ujmować do kosztów kwalifikowanych jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych jaka odnosi się do wydatków niezwróconych Spółce w jakiejkolwiek formie spełniających jednocześnie przesłankę zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych?

7. Czy Spółka nabywając usługi projektowe w ramach danego projektu od współpracownika spółki, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wykonującą prace w ramach tej działalności, i wykorzystania takich usług w trakcie dalszych działań w ramach danego projektu może pomimo niezaliczenia kosztów ponoszonych na tę usługę do kosztów kwalifikowanych zaliczyć nadal działania własne do kosztów kwalifikowanych w takim zakresie w jakim te działania spełniają przesłankę uznania ich za prace rozwojowe?

8. Czy jeżeli pomimo dołożonych starań prace nad projektem nie zakończą się oddaniem projektu do użytkowania i produkcją nowego lub ulepszonego produktu lub stworzeniem narzędzia usprawniającego proces produkcyjny, czego nie dało się przewidzieć ze względu na niepewny charakter wyniku działalności Spółki w ramach opracowywania nowych lub ulepszonych produktów lub usprawnienia procesu produkcyjnego, Spółka nadal może zaliczyć ich koszt w ciężar kosztów kwalifikowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), działalność badawczo-rozwojowa - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z pkt 28 tego artykułu, prace rozwojowe - oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z późn. zm; powyższy przepis przewiduje, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, ze taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru (tak też: wyrok WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 624/17 oraz wyrok NSA z 9 października 2019 r., sygn. akt. II FSK 3589/17, zgodnie z którymi: "Posłużenie się tym sformułowaniem (działalność twórcza - przyp. Wnioskodawcy) wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru. Spółka wskazuje, że realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników Spółki (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu w całości gotowych rozwiązań).

W opisywanym stanie faktycznym, kształt i parametry produktu są definiowane w toku prac prowadzonych przez Wydział Wdrożeń. Jednocześnie, Spółka samodzielnie opracowuje procesy i narzędzia, które będą miały zastosowanie przy wytwarzaniu produktu. W wypadku, gdy wytwarzanie nowego produktu jest wynikiem zgłoszenia zapotrzebowania przez konkretnego klienta na profil o danych parametrach technicznych w gestii Spółki pozostaje opracowanie sposobu wyprodukowania zamawianego profilu, przede wszystkim zaprojektowanie, wytworzenie oprzyrządowania, zamontowanie go na linii profilarskiej i odpowiednie ustawienie i zestrojenie całej linii aby możliwe było produkowanie nowego lub ulepszonego produktu. Spółka podkreśla, że z reguły nie istnieją oferty rynkowe całościowo gotowych rozwiązań dla produkcji obmyślonego przez Wydział Wdrożeń lub wynikającego z zapytania klienta profilu. Spółka pragnie podkreślić, że nawet, gdy Spółka tworzy projekt oprzyrządowania u podmiotu współpracującego to, opracowanie projektu oprzyrządowania jest jednym z etapów kompleksowego przedsięwzięcia mającego na celu wprowadzenie do produkcji przez Spółkę nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług i to Spółka jest odpowiedzialna za całościowe przeprowadzenie realizacji przedsięwzięcia oraz jego powodzenie. Wnioskodawca wskazuje, iż prace opisane we wniosku odznaczają się twórczym charakterem. Wniosek ten wynika z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu Wnioskodawcy. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników i współpracowników Wnioskodawcy (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań).

W opisywanym stanie faktycznym, kształt i parametry produktu są definiowane w toku prac prowadzonych przez Wydział Wdrożeń. Jednocześnie, Spółka w całości i samodzielnie opracowuje procesy i narzędzia, które będą miały zastosowanie przy wytwarzaniu produktu. Dla powyższego wniosku nie ma znaczenia fakt, że prace realizowane są w oparciu o koncepcje i wytyczne otrzymane od klienta Spółki. Jak Wnioskodawca przedstawił w stanie faktycznym, uzyskane wstępne koncepcje i wytyczne klienta Spółki mają charakter ogólny, który pozwala Spółce wstępnie zdefiniować cel i kierunek prac. Klient określa podstawowe parametry produktu, który chce otrzymywać, natomiast w gestii Spółki leży opracowanie sposobu wyprodukowania produktu. W szczególności Spółka opracowuje projekt oprzyrządowania niezbędnego do wyprofilowania odpowiedniego kształtu profilu, wykonuje oprzyrządowanie a następnie montuje i zestraja oprzyrządowanie na profilarce, przeprowadza testy produkcyjne, wprowadza odpowiednie poprawki - w ustawieniu profilarki, oprzyrządowania. Wszystkie powyższe czynności wymagają posiadania wysokich umiejętności technicznych, projektowych oraz doświadczenia pracowników. Możliwość zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej przez podatników prowadzących prace badawczo-rozwojowe, które dotyczą produktów w pewnej mierze zdefiniowanych przez klienta została potwierdzona w m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2019 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.232.2019.1.WM w której Dyrektor KIS potwierdził, że opracowanie form wtryskowych i do rozdmuchu na podstawie informacji, wytycznych i rysunków technicznych otrzymanych od klienta stanowi działalność BR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.501.2018.2.RR, w której potwierdził on, że opracowanie technologii wykonania elementu placu zabaw zaprojektowanego wstępnie przez klienta oraz dostosowanie go do odpowiednich norm odporności na zagrożenia stanowi działalność BR.

Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę można rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Spółka prowadzi działania badawczo-rozwojowe w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości. Posiada wyodrębniony organizacyjnie Wydział Wdrożeń, którego zadaniem jest obmyślanie i opracowywanie przedsięwzięć wdrażania nowych ulepszonych profili lub ulepszeń procesów produkcyjnych, projektowanie narzędzi umożliwiających produkcję nowych lub ulepszonych profili lub ulepszenia procesów produkcyjnych, wykonanie ustawień i zestrojeń narzędzi umożliwiających produkcję nowych lub ulepszonych profili lub ulepszenia procesów produkcyjnych, wykonywanie testów produkcyjnych i wdrażanie niezbędnych poprawek i ulepszeń tak by umożliwić produkcję nowego lub ulepszonego profilu, lub wdrożyć ulepszenie procesów produkcyjnych. Spółka posiada również wyodrębniony organizacyjnie Wydział Mechaniczno-Wytwórczy, który ma za zadanie wykonywanie narzędzi zgodnie z przedstawionym przez Wydział Wdrożeń projektem oraz zgodnie ze wskazówkami Wydziału Wdrożeń, umożliwiających produkcję nowych lub ulepszonych profili lub ulepszenie procesów produkcyjnych. Spółka wskazuje, że prace opisane we wniosku prowadzone są jako wyodrębnione projekty, do których przypisane są konkretne osoby, budżety i harmonogramy. W związku z tym, prace te są prowadzone przez Spółkę w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (nie mają charakteru przypadkowego i spontanicznego), co także potwierdza ich systematyczny charakter.

Zdaniem Spółki, zgodne z definicją prac rozwojowych są działania Spółki polegające na obmyślaniu i opracowywaniu przedsięwzięć wdrażania nowych ulepszonych profili lub ulepszeń procesów produkcyjnych, projektowaniu narzędzi umożliwiających produkcję nowych lub ulepszonych profili lub ulepszenia procesów produkcyjnych, wykonaniu ustawień i zestrojeń narzędzi umożliwiających produkcję nowych lub ulepszonych profili lub ulepszenia procesów produkcyjnych, wykonywaniu testów produkcyjnych i wdrażanie niezbędnych poprawek i ulepszeń tak by umożliwić produkcję nowego lub ulepszonego profilu, lub wdrożyć ulepszenie procesów produkcyjnych, wykonywaniu narzędzi umożliwiających produkcję nowych lub ulepszonych profili lub ulepszenie procesów produkcyjnych. Prowadzone przez Spółkę prace obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z zakresu technologii i działalności gospodarczej oraz doświadczeń praktycznych do tworzenia nowych produktów, a także udoskonalenia już istniejących produktów oraz procesów produkcyjnych. Spółka podkreśla, że nie uznaje przy tym za prace rozwojowe tych prac, które mają na celu wprowadzenie jedynie rutynowych czy okresowych zmian do produktów, procesów czy usług. Spółka stoi na stanowisku, że nawet wtedy, gdy tworzy projekt oprzyrządowania u podmiotu współpracującego to nadal prowadzi prace rozwojowe, ponieważ prace rozwojowe są działalnością obejmującą również nabywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności a opracowanie projektu oprzyrządowania jest jednym z etapów kompleksowego projektu mającego na celu produkcję przez Spółkę nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. To Spółka jest odpowiedzialna za całościowe przeprowadzenie realizacji przedsięwzięcia oraz ponosi ryzyko jego niepowodzenia.

Artykuł 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami kwalifikowanymi mogą być koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. W związku z tym podstawową przesłanką do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Spółki opisana powyżej działalność Spółki spełnia przesłankę działalności badawczo-rozwojowej i uprawnia Spółkę do skorzystania z niniejszej ulgi.

Ad.2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Artykuł 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zdaniem Spółki, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej zostanie spełniony poprzez wyodrębnienie dodatkowego poziomu analityki w ewidencji rachunkowej na kontach grupy 080 - środki trwałe w budowie oraz na kontach w ciężar, których ujmowane są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i ewidencjonowanie w tak utworzonej ewidencji kosztów kwalifikowanych. Dodatkowo, aby dokładnie wyznaczyć kwoty, które mają być ujęte w kosztach działalności badawczo-rozwojowej i korzystać z ulgi, Spółka prowadzi ewidencje pomocnicze przy wykorzystaniu skoroszytów programu Excel. Spółka skrupulatnie prowadzi w formie wskazanej w opisie stanu faktycznego:

* ewidencję czasu pracy pracowników Wydziału Wdrożeń i Wydziału Mechaniczno- Wytwórczego w zakresie w jakim pracują nad projektami, spełniającymi zdaniem Spółki przesłankę działalności badawczo-rozwojowej,

* ewidencję czasu wykorzystania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej użytej w danym dniu do pracy na rzecz projektów spełniających zdaniem Spółki przesłankę działalności badawczo-rozwojowej,

* ewidencję nabycia lub zużycia - jeżeli dany materiał lub surowiec jest objęty ewidencją magazynową, materiałów lub surowców bezpośrednio związanych z działalnością, która zdaniem Spółki spełnia przesłankę działalności badawczo-rozwojowej,

* ewidencję odpisów amortyzacyjnych środków trwałych powstałych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej wraz z wykazaniem udziału wydatków działalności badawczo-rozwojowej w całkowitych wydatkach poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego.

Na podstawie tych ewidencji Spółka obciąża odpowiednie konta wyodrębnione dla kosztów kwalifikowanych kosztami działalności badawczo-rozwojowej w odpowiedniej wysokości wynikającej z powyższych ewidencji.

Zdaniem Spółki, w przepisach nie wskazano jak ma wyglądać wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz w jakich ewidencjach należy prowadzić rejestrację czasów pracy pracowników, użycia środków trwałych czy nabycia materiałów i surowców na rzecz działalności badawczo-rozwojowej pozwalającą na alokacje kosztów w księgach rachunkowych w odpowiedniej wysokości. Ustawodawca wymaga jedynie, aby zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej, co zdaniem Spółki oznacza, że wystarczy, by podatnik zastosował odpowiednie księgowania. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi dokładnie powyższe ewidencje, które pozwalają na jednoznaczne określenie, w jakiej wysokości koszty alokować na rzecz kosztów projektów badawczo-rozwojowych. W konsekwencji zdaniem Spółki prowadzona przez nią dokumentacja umożliwia precyzyjną alokację kosztów kwalifikowanych do konkretnych projektów badawczo-rozwojowych i jest ewidencjonowana w ewidencji rachunkowej na wyodrębnionych kotach analitycznych. Zdaniem Spółki, pozwala to na skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy, są immanentnie związane ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których to nie mogą się zrzec.

W związku z tym, tego rodzaju wydatki mieszczą się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.') i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. W tej sytuacji

zdaniem Spółki, brak jest więc podstaw do ich odmiennego traktowania i wyłączaniu w całości z kosztów kwalifikowanych podczas gdy pracownik w danym okresie wykonywał prace spełniające przesłankę prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Nie temu służy regulacja art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem, wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposobów wyraźnie sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

Tak więc mówiąc w kontekście art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie, czy też czas ich niezdolności do pracy. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.

Na takim stanowisku w swoich orzeczeniach stoją Sądy Administracyjne (wyroki: I SA/Rz 609/19 z 7 listopada 2019 r., I SA/Sz 835/18 z 13 lutego 2019 r., III SA/Wa 2665/18 z 19 czerwca 2019 r.).Spółka ma świadomość, że wyroki sądów oraz interpretacje indywidulane są wydawane w konkretnej sprawie, wiążą one w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie jednak z art. 121 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z późn. zm., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że w podobnych sprawach organ podatkowy powinien orzekać w podobny sposób, w przeciwnym razie naraża się na zarzut naruszenia powyższego przepisu.

Ad. 4.

W przeważającej większości przypadków Spółka prowadząc prace badawczo-rozwojowe wytwarza środki trwałe, by przy ich użyciu np. produkować nowe lub ulepszone produkty lub usprawniać procesy produkcyjne. Do czasu oddania środka trwałego do używania Spółka alokuje koszty na wytworzenie środka trwałego na kontach księgowych grupy 080 - "środki trwałe w budowie" na odpowiednim koncie analitycznym dla danego środka trwałego. W ramach kolejnego poziomu analityki Spółka, jak już wcześniej wskazano, wyodrębniła koszty mogące być zaliczone do kosztów kwalifikowanych oraz, te które nie spełnią definicji kosztów kwalifikowanych Na tych kontach, na koncie analitycznym odpowiednim dla prac badawczo-rozwojowych Spółka alokuje koszty wymienione w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, tak ujmowane koszty mogące być w przyszłości zaliczane do kosztów kwalifikowanych nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego w momencie zaliczenia w ciężar konta 080 - "środki trwałe w budowie", ponieważ nie spełniają podstawowej przesłanki z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., to jest nie stanowią w momencie ich ujęcia na tym koncie podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Koszty te w sensie stricto mogą nigdy nie stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów, staną się one kosztem uzyskania przychodów dopiero w formie odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego, na rzecz którego zostały poniesione. W związku z powyższym zdaniem Spółki nie jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów spełniających wszystkie przesłanki kosztów kwalifikowanych z art. 18d u.p.d.o.p. oprócz przesłanki stanowienia podatkowego kosztu uzyskania przychodu, ponieważ w momencie ujęcia danego wydatku na koncie 080 - "środki trwale w budowie" nie stanowi on jeszcze podatkowego kosztu uzyskania przychodu.

Ad. 5.

W przeważającej większości przypadków Spółka prowadząc prace badawczo-rozwojowe wytwarza środki trwałe, by przy ich użyciu np. produkować nowe lub ulepszone produkty lub usprawniać procesy produkcyjne. Do czasu oddania środka trwałego do używania Spółka alokuje wydatki na wytworzenie środka trwałego na kontach księgowych grupy 080 - "środki trwałe w budowie" na odpowiednim koncie analitycznym dla danego środka trwałego. W ramach kolejnego poziomu analityki Spółka, jak już wcześniej wskazano, wyodrębniła wydatki mogące być zaliczone do kosztów kwalifikowanych oraz, te które nie spełnią definicji kosztów kwalifikowanych. Na tych kontach, na koncie analitycznym odpowiednim dla prac badawczo-rozwojowych Spółka alokuje koszty wymienione w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, tak ujmowane koszty mogące być w przyszłości zaliczane do kosztów kwalifikowanych nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego w momencie zaliczenia w ciężar konta 080 - "środki trwałe w budowie", ponieważ nie spełniają podstawowej przesłanki z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., to jest nie stanowią w momencie ich ujęcia na tym koncie podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te w sensie stricto mogą nigdy nie stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów, staną się one kosztem uzyskania przychodów dopiero w formie odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego, na rzecz którego zostały poniesione. Zdaniem Spółki, ponieważ wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową, w sytuacji gdy efektem działalności badawczo-rozwojowej jest wytworzenie środka trwałego, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu niejako w sposób pośredni, za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego to dopiero w momencie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów mogą być uznane za koszt kwalifikowany.

Zdaniem Spółki, powyższe podejście odpowiada założeniu przyświecającemu każdorazowej wykładni przepisów prawa, tj. paradygmacie racjonalnego ustawodawcy. Zaliczenie wydatków w poczet kosztów kwalifikowanych w momencie ujęcia ich na koncie 080 - "środki trwale w budowie" zdaniem Spółki byłoby sprzeczne z brzmieniem przepisu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiącym, że koszt kwalifikowany musi stanowić koszt uzyskania przychodu. Z drugiej strony brak uznania jakiejkolwiek możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów poniesionych na prace badawczo-rozwojowe jedynie z tego tytułu, że przy prowadzeniu prac rozwojowych Spółka nie zalicza kosztów poniesionych na np. wynagrodzenia pracowników, bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, ponieważ wytwarza w ramach prac badawczo-rozwojowych środek trwały i zgodnie z postanowieniami prawa podatkowego i bilansowego akumuluje wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego na koncie środki trwałe w budowie i zaczyna rozpoznawać koszt uzyskania przychodu dopiero w miesiącu następującym po miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania, w postaci odpisów amortyzacyjnych byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy, którą jest premiowanie działań badawczo-rozwojowych, możliwością zaliczenia ich ciężaru ekonomicznego w poczet tzw. kosztów kwalifikowanych. Zdaniem Spółki w wypadku, gdy Spółka w ramach prac badawczo-rozwojowych wytwarza środek trwały, Spółka może rozpoznać koszt kwalifikowany za wytworzony w ramach prac badawczo-rozwojowych środek trwały dopiero w momencie dokonywania odpisu amortyzacyjnego i maksymalnie w wysokości tego odpisu.

Spółka zauważa, że brak jest obecnie przepisu analogicznego do art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. odnoszącego się do środków trwałych. Jednak również w okresie, w którym brak było tego przepisu, tj. przed 1 stycznia 2018 r. organy podatkowe stały na stanowisku rozliczania kosztów kwalifikowanych wartości niematerialnych i prawnych w wyżej opisany sposób, np. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.418.2017.1.AW z dnia 12 grudnia 2017 r.: "W niniejszej sprawie Wnioskodawca koszty prac badawczo-rozwojowych planuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do treści art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie ponosił koszty prac rozwojowych, które będą stanowiły w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne), to w rozliczeniu za ten rok podatkowy będzie mógł skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów." Również obecnie organy podatkowe stoją stanowisku, w myśl którego to dopiero odpisy amortyzacyjne od środka trwałego są ujmowane jako koszt kwalifikowany. Takie stanowisko zostało wyrażone np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej syg. 0111-KDIB1-3.4010.146.2018.1.MBD z dnia 17 kwietnia 2018 r., gdzie uznaje za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy:

"Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 uCIT, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie mógł zaliczać do ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie w takim zakresie, w jakim koszty te składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegającą amortyzacji." Podobnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej 0111-KDIB1-3.4010.584.2018.1.MBD z dnia 14 grudnia 2018 r.: "jeśli Wnioskodawca będzie stosował art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., a zatem koszty prac rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych będzie przysługiwało w roku dokonywania tych odpisów, stosownie do treści art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., po spełnieniu pozostałych warunków wynikających zww. przepisów.", podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej sygn. 0111- KDIB1-3.4010.529.2019.1.PC z dnia 24 stycznia 2020 r.: "koszty kwalifikowane Projektu ponoszone przez Wnioskodawcę od momentu nabycia odlewni, które od roku 2019 będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, Wnioskodawca może odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej."

Spółka wskazuje, że do kosztów kwalifikowanych w postaci kosztów prac rozwojowych zamierza zaliczyć jedynie część odpisów amortyzacyjnych wynikającą z proporcji, w jakiej koszty kwalifikowane pozostają w wartości początkowej środka trwałego, a jednocześnie tylko w tej części, która nie została zwrócona Spółce w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty kwalifikowane w proporcji wynikającej z art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., w roku podatkowym, w którym zostały dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych, w części w jakiej poniesione wydatki nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Spółka na koncie analitycznym danego środka trwałego w budowie może alokować zarówno wydatki, które w przyszłości (w formie odpisów amortyzacyjnych) wykaże jako koszty kwalifikowane oraz takie, które nie spełnią definicji kosztów kwalifikowanych. W takim wypadku Spółka do każdego środka trwałego, nad którym prace spełniały definicję prac badawczo-rozwojowych planuje wyznaczać udział procentowy wydatków na działania badawczo-rozwojowe w całkowitym koszcie wytworzenia środka trwałego i odpis amortyzacyjny takiego środka trwałego zaliczać do kosztów kwalifikowanych jedynie w wysokości wyznaczonej przez ten udział. Przykładowo, jeżeli koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., będą stanowiły 60% wartości początkowej środka trwałego a resztę stanowić będą koszty niekwalifikowalne, to do ulgi na działalność badawczo-rozwojową, Spółka jako koszty kwalifikowane uznawać będzie 60% wysokości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego za dany rok podatkowy.

Ad. 6.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim koszty kwalifikowane nie zostały Spółce zwrócone w żadnej formie Spółka jest uprawniona do odliczenia ich od podstawy opodatkowania. W wypadku gdy koszty kwalifikowane byłyby zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie Spółka nie odliczy ich od podstawy opodatkowania. W związku z tym, jeżeli w ramach jednego projektu, nad którym prace spełniają przesłankę prac badawczo-rozwojowych Spółka ponosi koszty zarówno zwrócone jak i niezwrócone w jakiejkolwiek formie to Spółka część kosztów może zaliczyć jako koszty kwalifikowane i odliczyć od podstawy opodatkowania a tej części, która została zwrócona Spółce w jakiejkolwiek formie Spółka nie zaliczy do kosztów kwalifikowanych mimo, iż zostały poniesione w ramach projektu badawczo-rozwojowego. W sytuacji, gdy Spółka wytwarza w ramach projektu badawczo-rozwojowego środek trwały i część jego kosztów zostanie zwrócone Spółce a część nie, oraz koszty jego wytworzenia Spółka będzie ujmować w formie odpisów amortyzacyjnych, Spółka do kosztów kwalifikowanych może zaliczyć jedynie taką część odpisu amortyzacyjnego od takiego środka trwałego, w jakiej koszty niezwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie poniesione na wytworzenie danego środka trwałego pozostają w całkowitym koszcie jego wytworzenia.

Ad. 7.

W wypadku, gdy Spółka w ramach prac nad projektem zakwalifikowanym przez Spółkę jako spełniający przesłanki działalności badawczo-rozwojowej nabywa usługi projektowe od współpracownika Spółki będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i wykonującą te prace w ramach tej działalności nieposiadającemu statusu centrum badawczego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, i wykorzystania takich usług w trakcie dalszych działań w ramach danego projektu Spółka zamierza nie uznawać kosztu poniesionego na pozyskanie powyższej usług jako kosztu kwalifikowanego, pomimo iż w zakres prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z późn. zm. wchodzi również nabywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Takie postępowanie Spółki wynika z brzmienia przepisu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. niewymieniającego takiego kosztu na nabycie rzeczonej usługi od podmiotu nieposiadającego statusu centrum badawczego jako kosztu kwalifikowanego. Jednocześnie, zdaniem Spółki pozostałe koszty wymienione w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. w ramach danego projektu może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych pomimo, iż w ramach tego samego projektu nie zaliczyła części kosztów do kosztów kwalifikowanych ze względu na brak ich wymienienia w powyższym przepisie. Spółka na koncie analitycznym danego środka trwałego w budowie może alokować zarówno koszty, które w przyszłości (w formie odpisów amortyzacyjnych) wykaże jako koszty kwalifikowane oraz takie, które nie spełnią definicji kosztów kwalifikowanych. W takim wypadku zdaniem Spółki do każdego środka trwałego, nad którym prace spełniały definicję prac badawczo-rozwojowych należy wyznaczać udział procentowy kosztów na działania badawczo-rozwojowe w całkowitym koszcie wytworzenia środka trwałego i odpis amortyzacyjny takiego środka trwałego zaliczać do kosztów kwalifikowanych jedynie w wysokości wyznaczonej przez ten udział.

Ad. 8.

Prace nad projektami kwalifikowanymi jako badawczo-rozwojowe charakteryzują się niepewnością, co do ich powodzenia. Pomimo dokładania najwyższej staranności przez pracowników Spółki odpowiedzialnych za realizację projektów może zdarzyć się, że prace nad projektem nie zakończą się wynikiem pozytywnym i nie odda projektu do użytkowania. W takim wypadku Spółka zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanego projektu ujmie jednorazowo w podatkowe koszty uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Jak już wcześniej wskazano, Spółka ponosząc koszty mogące spełniać definicję kosztów kwalifikowanych w ramach wytwarzania środka trwałego akumuluje koszty na koncie środki trwałe w budowie i nie zalicza ich w tym momencie do kosztów uzyskania przychodów. Tak samo Spółka planuje postępować z kosztami kwalifikowanymi, tzn. tak jak wskazano powyżej, koszty kwalifikowane rozpoznawać dopiero w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego w ramach prac badawczo-rozwojowych środka trwałego. W sytuacji, gdy Spółka nie odda środka trwałego do użytkowania a zbędzie lub zlikwiduje inwestycję i zaliczy w tym momencie do kosztów uzyskania przychodów zakumulowane na koncie środki trwałe w budowie koszty, zdaniem Spółki w takim wypadku będzie ona uprawniona do jednorazowego zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych kosztów ujętych na koncie analitycznym właściwym dla działalności badawczo-rozwojowej w momencie zaliczenia kosztów poniesionych na zaniechaną inwestycję w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli w kosztach zaewidencjonowanych na koncie danego projektu znajdują się koszty zakwalifikowane jako nadające się do odliczenia na mocy ulgi badawczo-rozwojowej oraz takie, które nie mogły być do takich kosztów zaliczone Spółka zaliczając do kosztów kwalifikowanych zaliczy jedynie te koszty, które spełniały definicję kosztów kwalifikowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2, 7 i 8.

Ad.3.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą zatem podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka do kosztów kwalifikowanych może zaliczyć koszt wynagrodzenia pracowników za czas urlopu lub za czas choroby w takiej części w jakiej czas pracy konkretnego pracownika w ramach prac badawczo-rozwojowych w danym miesiącu pozostaje w całkowitym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu jest nieprawidłowe.

Ad. 4. i 5

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem wątpliwości Spółki budzi m.in. kwestia ustalenia:

* czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wymienione w art. 18d u.p.d.o.p., w momencie ujęcia ich na koncie 080 - środki trwałe w budowie na koncie analitycznym właściwym dla działalności badawczo - rozwojowej, a nie stanowiące w momencie ich ujęcia na koncie 080 - środki trwałe w budowie, kosztów uzyskania przychodów,

* czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., ujęte w formie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego powstałego w wyniku działalności badawczo-rozwojowej i czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych taką część odpisu amortyzacyjnego w jakiej pozostają koszty zaliczone uprzednio w ciężar konta analitycznego danego środka trwałego w budowie, właściwego dla działalności badawczo-rozwojowej, w całkowitej wartości początkowej danego środka trwałego.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii, stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe, bowiem koszty z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego powstałego w wyniku działalności badawczo-rozwojowej nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

W art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., jest mowa o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy do pytań oznaczonych nr 4 i 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.6.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wykładnia językowa art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w części podatnikowi zwrócony lub został już odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to w tej części nie podlega odliczeniu. Taki koszt może być jednak odliczony w części niepokrytej dotacją/dofinansowniem.

Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik oraz by ten sam wydatek nie był uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Ponieważ zaś ciężar ekonomiczny kosztów kwalifikowanych w części niepokrytej dofinansowaniem z dotacji ponosi Wnioskodawca, mogą one zostać w tej części, a więc w części stanowiącej wkład własny Wnioskodawcy, odliczone na podstawie art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka w ramach danego projektu, nad którym prace Spółka kwalifikuje jako działalność badawczo-rozwojową może zaliczyć koszty niezwrócone Spółce w żadnej formie i spełniające przesłankę kosztów kwalifikowanych pomimo, iż w ramach tego samego projektu pozostawałyby również koszty zwrócone Spółce dofinansowaniem należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą w pozostałej części pytania oznaczonego nr 6, tj. w sytuacji gdyby Spółka wytworzyła w ramach danego projektu środek trwały i koszty jego wytworzenia ujmowała w ramach odpisów amortyzacyjnych, czy Spółka może ujmować do kosztów kwalifikowanych jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych jaka odnosi się do wydatków niezwróconych Spółce w jakiejkolwiek formie spełniających jednocześnie przesłankę zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Organu do pytań oznaczonych nr 4 i 5 koszty z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego powstałego w wyniku działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zatem, Spółka nie może ujmować do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowe w całości.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

* czy działalność Spółki opisaną we wniosku można uznać za działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej jest prawidłowe,

* czy wprowadzony przez Spółkę sposób ewidencji w sposób przedstawiony we wniosku jest wystarczający do udokumentowania kosztów kwalifikowanych i w konsekwencji do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej jest prawidłowe,

* czy Spółka do kosztów kwalifikowanych może zaliczyć koszt wynagrodzenia pracowników za czas urlopu lub za czas choroby w takiej części w jakiej czas pracy konkretnego pracownika w ramach prac badawczo-rozwojowych w danym miesiącu pozostaje w całkowitym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu jest nieprawidłowe,

* czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wymienione w art. 18d u.p.d.o.p. w momencie ujęcia ich na koncie 080 - środki trwałe w budowie na koncie analitycznym właściwym dla działalności badawczo - rozwojowej, a nie stanowiące w momencie ich ujęcia na koncie 080 - środki trwałe w budowie, kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe,

* czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., ujęte w formie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego powstałego w wyniku działalności badawczo-rozwojowej i czy Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych taką część odpisu amortyzacyjnego w jakiej pozostają koszty zaliczone uprzednio w ciężar konta analitycznego danego środka trwałego w budowie, właściwego dla działalności badawczo-rozwojowej, w całkowitej wartości początkowej danego środka trwałego jest nieprawidłowe,

* czy Spółka w ramach danego projektu, nad którym prace Spółka kwalifikuje jako działalność badawczo-rozwojową może zaliczyć koszty niezwrócone Spółce w żadnej formie i spełniające przesłankę kosztów kwalifikowanych pomimo, iż w ramach tego samego projektu pozostawałyby również koszty zwrócone Spółce dofinansowaniem? Spółka jako koszty kwalifikowane zaliczyłaby jedynie te koszty w ramach danego projektu, które nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie jest prawidłowe,

* czy sytuacji gdyby Spółka wytworzyła w ramach danego projektu środek trwały i koszty jego wytworzenia ujmowała w ramach odpisów amortyzacyjnych, Spółka może ujmować do kosztów kwalifikowanych jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych jaka odnosi się do wydatków niezwróconych Spółce w jakiejkolwiek formie spełniających jednocześnie przesłankę zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych jest nieprawidłowe,

* czy Spółka nabywając usługi projektowe w ramach danego projektu od współpracownika spółki, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wykonującą prace w ramach tej działalności, i wykorzystania takich usług w trakcie dalszych działań w ramach danego projektu może pomimo niezaliczenia kosztów ponoszonych na tę usługę do kosztów kwalifikowanych zaliczyć nadal działania własne do kosztów kwalifikowanych w takim zakresie w jakim te działania spełniają przesłankę uznania ich za prace rozwojowe jest prawidłowe,

* czy jeżeli pomimo dołożonych starań prace nad projektem nie zakończą się oddaniem projektu do użytkowania i produkcją nowego lub ulepszonego produktu lub stworzeniem narzędzia usprawniającego proces produkcyjny, czego nie dało się przewidzieć ze względu na niepewny charakter wyniku działalności Spółki w ramach opracowywania nowych lub ulepszonych produktów lub usprawnienia procesu produkcyjnego, Spółka nadal może zaliczyć ich koszt w ciężar kosztów kwalifikowanych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa

Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.