0111-KDIB1-3.4010.65.2020.1.BM - Koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w związku z faktem, że teren, na którym jest umiejscowione Centrum Badawczo-Rozwojowe znajduje się poza działkami ujętymi w Decyzji o Wsparciu, Spółka będzie zobligowana do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT,

* czy wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim będą spełniały definicję kosztów kwalifikowanych, będą mogły być przez Wnioskodawcę uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT

- jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w związku z faktem, że teren, na którym jest umiejscowione Centrum Badawczo-Rozwojowe znajduje się poza działkami ujętymi w Decyzji o Wsparciu, Spółka będzie zobligowana do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT,

* czy wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim będą spełniały definicję kosztów kwalifikowanych, będą mogły być przez Wnioskodawcę uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną działającą w branży farmaceutycznej i biotechnologicznej, prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce na gruncie ustawy o CIT, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka prowadzi działalność i uzyskuje przychody w następujących obszarach:

* produkcja i sprzedaż produktów leczniczych, dystrybuowanych następnie na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych oraz

* handel towarami handlowymi (tj. gotowymi produktami).

W obszarze produkcyjnym, Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Polski w ośrodkach produkcyjnych Spółki zlokalizowanych w X i Y. Ośrodki te obejmują wysoko wyspecjalizowane zakłady produkcyjne, w których znajduje się m.in. zamknięta strefa do produkcji leków sterydowych i onkologicznych, wraz z niezbędnym zapleczem technologicznym, a także budynki magazynowe (tzw. Centrum (...), dalej: "C"). W ramach C Wnioskodawca wytwarza produkty lecznicze w formie produktów i półproduktów. Proces produkcyjny obejmuje działania od pozyskania i kwalifikacji wytwórców substancji aktywnych/pomocniczych oraz opakowań, przez opracowywanie dokumentacji, zwalnianie surowców do produkcji, działania jak mieszanie, tabletkowanie, pakowanie, aż po wprowadzanie do sprzedaży i archiwizację.

Natomiast, w obszarze handlowym Wnioskodawca uzyskuje przychody z obrotu produktami gotowymi, nabywanymi od dostawców zewnętrznych. Działalność ta jest niezależna od działalności produkcyjnej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi osobne ewidencje dla działalności produkcyjnej, jak działalności handlowej. Oznacza to, że Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić przychody i koszty przyporządkowane do poszczególnych obszarów.

Dodatkowo, realizując podstawową strategię Spółki polegającą na rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań i budowaniu tym samym wartości firmy jako przedsiębiorstwa innowacyjnego, w ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace badawczo-rozwojowe (dalej: "prace B+R"). Prace B+R mają na celu m.in. opracowanie tzw. Dossier (know-how) dla leków generycznych i innowacyjnych, jak również wypracowanie nowych technologii oraz wsparcie poprzez analizy fizykochemiczne. Działania Wnioskodawcy w tym obszarze obejmują projekty w fazie laboratoryjnej oraz półtechnicznej, będące podstawą do transferowania technologii do zakładów produkcyjnych Spółki. Niezależnie, Wnioskodawca prowadzi też projekty na bardzo wczesnym etapie zaawansowania, których komercjalizacja nie jest pewna/trudna do określenia (projekty te mogą kończyć się niepowodzeniem lub brakiem wprowadzenia do produkcji).

Receptury, procesy i technologie wypracowane w ramach prac B+R mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę w realizowanym procesie produkcyjnym (zarówno własnym, jak i zlecanym podwykonawcom) lub udostępniane innym producentom na zasadzie licencji do dossier czyli dokumentacji produktu/know-how).

Prace B+R prowadzone są przez Wnioskodawcę w ramach dwóch wyodrębnionych centrów badawczo-rozwojowych zlokalizowanych w Z oraz w X. Przy czym, mając na uwadze, że centrum badawczo-rozwojowe w Z dedykowane jest w dominującej części do prowadzenia prac nad rozwiązaniami innowacyjnymi, których komercyjne wykorzystanie jest znacznie oddalone w czasie oraz jego odrębność lokalizacyjną od C, w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca odwołuje się wyłącznie do Centrum Badawczo-Rozwojowego zlokalizowanego w X (dalej: "Centrum Badawczo-Rozwojowe").

Centrum Badawczo-Rozwojowe przynależy do odrębnego Pionu Badawczo-Rozwojowego i zlokalizowane jest w budynku znajdującym się w pobliżu zakładu produkcyjnego. Grunt, na którym zlokalizowane jest Centrum Badawczo-Rozwojowe stanowi działkę wyodrębnioną administracyjnie (odrębną od działek, na których znajduje się zakład produkcyjny). W Centrum Badawczo-Rozwojowym, zatrudniony jest również dedykowany personel, który nie jest zaangażowany w proces produkcyjny realizowany w przeznaczonym do tego celu C.

W ramach Pionu Badawczo-Rozwojowego, funkcjonuje obszar produkcji pilotażowej B+R, tzw. Pilot Plant, w ramach którego Wnioskodawca przeprowadzi produkcję pilotażową opracowanych wcześniej prototypów. Obszar ten jest koniecznym etapem procesu B+R, warunkującym możliwość sprawnego zakończenia aktywności rozwojowych, a w dalszej perspektywie - uzyskanie pozwolenia na dopuszczenie opracowanego produktu (leku) do obrotu i wprowadzenie go do rutynowej produkcji. Działalność Pionu Badawczo-Rozwojowego i działającego w jego ramach Centrum Badawczo-Rozwojowego jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo (koszty bezpośrednio związane z Pracami B+R ewidencjonowane są na dedykowanych w tym celu MPK). W związku z prowadzonymi pracami B+R, Wnioskodawca ponosi koszty tych prac, na które składają się m.in. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Centrum Badawczo-Rozwojowym, koszty materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego bezpośrednio związanych z pracami B+R, itp. W związku z tym, że prace prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych i Spółka posiada odpowiednią ewidencję pozwalającą na właściwe zidentyfikowanie i wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, które służą do skalkulowania ulgi B+R na podstawie art. 18d Ustawy o CIT, Spółka korzysta z ulgi w podatku CIT z tytułu prowadzenia tej działalności (dalej: "ulga B+R").

Na początku 2020 r. Wnioskodawca podjął decyzję o realizacji nowej inwestycji mającej na celu zwiększenie mocy produkcyjnych ośrodków produkcyjnych w X i Y. Projekt inwestycyjny zakłada m.in. wybudowanie nowych budynków na potrzeby produkcji, przebudowę istniejącego budynku używanego przy produkcji oraz zastąpienie części obecnie funkcjonujących maszyn sprzętem o wyższym zaawansowaniu technologicznym. W związku z powyższą inwestycją, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie Decyzji o Wsparciu (dalej: "DoW"), o której mowa w rozdziale 3 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162). DoW została objęta działalność produkcyjna (w tym funkcje magazynowe) prowadzona na terenie C (w X i Y). Mając na uwadze wysokospecjalizowany charakter planowanej inwestycji, jej zakres może ewoluować w trakcie realizacji, niemniej nie wykroczy ona poza ramy opisane w ramach uzyskanej DoW. Projekt inwestycyjny dotyczy wyłącznie działalności produkcyjnej w zakresie pozycji PKWiU wskazanych w DoW (tj. przede wszystkim leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne) oraz magazynowania i przechowywania towarów (52.10) z wyłączeniem magazynowania i przechowywania ziaren zbóż (52.10.13). Zarówno DoW (jak i Biznes plan, jak i wniosek o uzyskanie DoW) nie obejmują swoim zakresem działalności badawczo-rozwojowej ani też nie uwzględniają działki, na której posadowiony jest budynek, w którym zlokalizowane jest Centrum Badawczo-Rozwojowe.

Mając na uwadze, że prace B+R Wnioskodawcy, prowadzone w Centrum Badawczo-Rozwojowym nie zostały objęte DoW, a część wyników tych prac wykorzystywana będzie w ramach procesu produkcyjnego realizowanego w C objętego DoW, Spółka wdroży odpowiednie mechanizmy alokacji przychodów i kosztów pomiędzy działalność zwolnioną i działalność opodatkowaną, tak aby ewentualne przepływy pomiędzy C a Centrum Badawczo-Rozwojowym realizowane były na zasadach rynkowych.

Wnioskodawca dodał, że DoW została wydana w grudniu 2019 r., zaś pierwszy wydatek związany z inwestycją został poniesiony w 2020 r. - a zatem dopiero w rozliczeniu CIT za 2020 r. najwcześniej możliwe będzie wykorzystanie zwolnienia z CIT. Wnioskodawca obecnie wpłaca zaliczki uproszczone (zatem w trakcie roku - nie korzysta ze zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT). Wnioskodawca zatem prosi o potwierdzenie przyszłych skutków podatkowych dla przedstawionej sytuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z faktem, że teren, na którym jest umiejscowione Centrum Badawczo-Rozwojowe znajduje się poza działkami ujętymi w Decyzji o Wsparciu, Spółka będzie zobligowana do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim będą spełniały definicję kosztów kwalifikowanych, będą mogły być przez Wnioskodawcę uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W związku z faktem, że teren, na którym jest umiejscowione Centrum Badawczo-Rozwojowe znajduje się poza działkami ujętymi w Decyzji o Wsparciu, Spółka będzie zobligowana do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT?

2. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim będą spełniały definicję kosztów kwalifikowanych, będą mogły być przez Wnioskodawcę uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?

Ad. 1.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, dochodami zwolnionymi z opodatkowania są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w Decyzji o Wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Artykuł 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ustawodawca zwalnia dochody uzyskane z działalności gospodarczej określnej w Decyzji o Wsparciu, prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu. Zgodnie z bieżącym orzecznictwem, w pojęciu "działalności gospodarczej" mieści się szereg czynności składających się na ogół działań przedsiębiorcy.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że istnieje możliwość zaliczenia do działalności strefowej, zwolnionej z podatku dochodowego, także przychodów związanych z czynnościami dodatkowymi, wykonywanymi poza terenem strefowym, niemniej niezbędne jest "istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy". Pogląd taki został przedstawiony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1149/17, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12 oraz z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1701/14.

Jak wskazano m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu w 8 grudnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 963/16), w kontekście działań przedsiębiorcy stanowiących "działalność gospodarczą", o której mowa w analizowanych przepisach, oczywistym jest przy tym, że niektóre z nich faktycznie mogą lub nawet muszą być wykonywane poza terenem SSE (np. prowadzenie rozliczeń księgowych, działania marketingowe, negocjowanie i podpisywanie kontraktów, dostarczanie oferty handlowej lub próbek towarów kontrahentom spoza terenu strefy). Wszystkie one są jednak niewątpliwie kosztem prowadzonej działalności i ostatecznie wpływają na kalkulację ceny produkcji prowadzonej na terenie SSE.

Wnioskodawca wskazał, że co prawda ww. orzeczenia odnoszą się do poprzedniego stanu prawnego oraz funkcjonującego w jego ramach zwolnienia strefowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, niemniej konstrukcja tych narzędzi wsparcia, przepisy je regulujące oraz zasady korzystania są tożsame.

Przenosząc powyższe na sytuację Wnioskodawcy, który poza działalnością produkcyjną prowadzi również prace badawczo-rozwojowe, istotne jest właściwe zdefiniowanie działalności pomocniczej w kontekście tych działań.

Należy zaznaczyć, że brak jest ustawowej definicji działalności pomocniczej. Charakterystyczne dla niej elementy zostały wskazane jednak przykładowo w pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (tekst jedn.: Dz.U.UE.L z 1993 r. Nr 76, poz. 1 - dalej: "Rozporządzenie EWG") zgodnie z którym, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Zgodnie z treścią pkt 1 sekcji IV lit. B załącznika do Rozporządzenia EWG za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

* musi ona służyć tylko jednostce, do której się odnosi (innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie);

* porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

* wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);

* wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Ponadto, jak wskazano w pkt 6 sekcji II lit. C Rozporządzenia EWG, przykładami działalności pomocniczej może być: 6. (...) związane z działalnością pomocniczą, taką jak np. administracja, rachunkowość, przetwarzanie danych, monitorowanie procesów, zakupy, sprzedaż i promocja sprzedaży, składowanie, naprawy, transport i remonty.

Z kolei, w świetle uregulowań pkt 4 podpunkt f) sekcji IV lit. B Rozporządzenia EWG, za działalność pomocniczą nie mogą być uznawane badania i rozwój gdyż te rodzaje działalności nie są powszechne i nie wytwarzają one usług dla bieżącej produkcji.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć (co podniesiono w opisie zdarzenia przyszłego), że realizowane przez niego prace B+R nie są objęte wnioskiem o Decyzję o Wsparciu (ani DoW), ponieważ wniosek ten dotyczy nowej inwestycji realizowanej wyłącznie w bezpośrednim związku z działalnością produkcyjną Wnioskodawcy. Inwestycja ta nie dotyczy zatem tej części działalności Wnioskodawcy, która polega na przeprowadzaniu czynności badawczo-rozwojowych w Centrum Badawczo-Rozwojowym. Prace B+R prowadzone są na terenie innych budynków i konsekwentnie innych działek, aniżeli działki, na których znajdują się zakłady produkcyjne w ramach których realizowana będzie nowa inwestycja i które Wnioskodawca wskazał we wniosku o DoW. Wynika to z faktu, że działalność badawczo-rozwojowa jest niezależna od działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę i jej wyniki mogą być wykorzystywane zarówno w działalności produkcyjnej jak również komercjalizowane na rynku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prace B+R obejmują projekty, których efekty mogą być transferowane do produkcji wyrobów leczniczych. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy nie wiąże się zatem z wytwarzaniem usług wsparcia służących bieżącej produkcji, a raczej jest odrębnym od produkcji obszarem działalności i rozwoju Wnioskodawcy, którego efekty, w przypadku powodzeń, mogą stanowić podstawę procesu produkcyjnego danego wyrobu. Relacja pomiędzy czynnościami pomocniczymi oraz działalnością na terenie objętym DoW co do zasady przyjmuje bowiem postać związku przyczynowo-skutkowego. Innymi słowy, czynności pomocnicze stanowią element oraz dopełnienie działalności objętej DoW. W analizowanym przypadku, zależność ta ma inny charakter, ponieważ działalność produkcyjna może mieć pochodny charakter względem realizowanych prac badawczo-rozwojowych. W związku z powyższym, trudno jest dopatrywać się w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy elementów charakterystycznych dla czynności pomocniczych (akcesoryjnych).

Wnioskodawca również podkreślił, że receptury, procesy i technologie wypracowane w ramach prac B+R mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale też mogą być (i w przeszłości były) udostępniane/licencjonowane innym producentom działającym na rynku. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego Prace B+R nie stanowią działalności pomocniczej w stosunku do działalności produkcyjnej, ponieważ prace te mogłyby być (i w przeszłości były) prowadzone niezależnie od istnienia działalności produkcyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż prace B+R realizowane w Centrum Badawczo-Rozwojowym, zlokalizowanym na odrębnym terenie niż zakłady produkcyjne Wnioskodawcy, nie zostały objęte wnioskiem o Decyzję o Wsparciu (ani DoW), który to wniosek dotyczy wyłącznie działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Dodatkowo, z uwagi na wskazania zawarte w Rozporządzeniu EWG, które enumeratywnie określa działania badawczo-rozwojowe jako czynności niestanowiące działalności pomocniczej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzone przez niego prace B+R nie powinny być zaklasyfikowane jako działalność pomocnicza wobec działalności produkcyjnej Wnioskodawcy.

Na tym tle Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w Decyzji o Wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w Decyzji o Wsparciu.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 6b ustawy o CIT, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Zgodnie z przywołanymi regulacjami, jeśli przedsiębiorca prowadzi inną działalność niż tę objętą zwolnieniem (z uwzględnieniem działalności pomocniczej wobec tej działalności), to:

* działalność prowadzoną przez przedsiębiorcę poza terenem określonym w Decyzji o Wsparciu należy wydzielić organizacyjnie od działalności gospodarczej określonej w tej Decyzji,

* przedsiębiorca powinien mieć możliwość jednoznacznego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z działalnością wskazaną w Decyzji o Wsparciu, na podstawie których będzie kalkulować dostępne zwolnienie,

Zatem ustawodawca wymaga, żeby podatnik był w stanie wyodrębnić przychody i koszty bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną oraz koszty pośrednio z taką działalnością związane. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawodawca nakładając obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji o Wsparciu od działalności wykonywanej poza nim, nie wskazuje formy prawnej, ani sposobu takiego wydzielenia. Brak też jest formalnych wytycznych w tym zakresie.

W świetle zatem wykładni językowej i celowościowej uzasadniony jest wniosek, że istotą wydzielenia organizacyjnego działalności objętej Decyzją o Wsparciu jest umożliwienie ustalenia wszelkich danych (w tym w szczególności danych finansowych, takich jak przychody i koszty podatkowe) dotyczących działalności prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji o Wsparciu, które są niezbędne do prawidłowego ustalenia dochodu uzyskanego z działalności objętej DoW i zwolnienia go z podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości wynikającej z DoW. Ustawodawca celowo nie sprecyzował konkretnej formy, czy sposobu wydzielenia, gdyż istotny jest cel w postaci prawidłowego ustalenia wysokości dochodu zwolnionego (osiąganego na terenie wskazanym w Decyzji o Wsparciu w ramach zezwolenia) oraz dochodu opodatkowanego (osiąganego poza tym terenem i nieobjętym zezwoleniem). W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie organizacyjne nie oznacza obowiązku utworzenia oddziału, czy innych prawnych form działalności samobilansujących się, wydzielonych z przedsiębiorcy strefowego, ale stworzenie narzędzi ewidencyjnych pozwalających na prawidłowe ustalenie dochodu podatkowego z działalności prowadzonej na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu i w zakresie objętym zwolnieniem z CIT. Obowiązkiem podatnika jest bowiem prawidłowe określenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu i dochodu zwolnionego z tego podatku, czego dokonuje się w oparciu o stosowane u danego podatnika narzędzia rachunkowe. W związku z tym, w sytuacji Wnioskodawcy konieczne jest wprowadzenie odrębnych ewidencji dla obu typów działalności. Mając na uwadze, że:

* prace B+R Wnioskodawcy realizowane w Centrum Badawczo-Rozwojowym przeprowadzane są na terenie odrębnym od terenu wskazanego we wniosku o Decyzję o Wsparciu, jak również, że

* prowadzone przez Wnioskodawcę prace B+R nie stanowią działalności produkcyjnej, której dotyczy planowana nowa inwestycja i w stosunku do której Wnioskodawca uzyskał Decyzję o Wsparciu (tj. nie będą objęte DoW), a także działalności wobec niej pomocniczej

- Spółka będzie zobligowana do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT.

Wyodrębnienie to powinno umożliwić prawidłowe określenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu i dochodu zwolnionego z tego podatku, przy czym przychody i koszty związane z pracami B+R nie będą mogły być uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego. W związku z tym, konieczne jest prowadzenie odrębnych ewidencji dla tych dwóch rodzajów działalności. Jednocześnie, tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podkreślił, że mając na uwadze, że prace B+R Wnioskodawcy, prowadzone w Centrum Badawczo- Rozwojowym nie będą objęte DoW, a część prac będzie wykorzystywana przez działalność produkcyjną, objętą DoW, to rozliczenie pomiędzy działalnością w ramach a poza DoW będzie odbywało się na zasadach rynkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że teren, na którym jest umiejscowione Centrum Badawczo-Rozwojowe znajduje się poza działkami ujętymi w Decyzji o Wsparciu, Spółka będzie zobligowana do przeprowadzenia wydzielenia, o którym mowa w art. 17 ust. 6a i ust. 6b ustawy o CIT.

Ad. 2.

Na wstępie Wnioskodawca podkreślił, że celem niniejszego wniosku nie jest określenie, które koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszt kwalifikowany w świetle art. 18d ustawy o CIT. Taka analiza była przeprowadzana przez Spółkę. Natomiast, niniejszym wnioskiem o interpretację Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że ma on prawo do kontynuowania rozliczeń ulgi B+R pomimo uzyskania przez Wnioskodawcę Decyzji o Wsparciu i planowanego wykorzystania zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 pkt 34a ustawy o CIT.

W świetle art. 18d ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z kolei, stosownie do art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że co do zasady, ustawodawca dopuszcza możliwość korzystania przez podatnika w jednym roku podatkowym z dwóch instrumentów wsparcia, tj. ulgi B+R oraz zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie Decyzji o Wsparciu. Jednocześnie, wyznaczone zostały granice korzystania z tych preferencji podatkowych. Podatnik nie zaliczy bowiem do kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R tej części kosztów, które są uwzględniane przez niego w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie Decyzji o Wsparciu. Warunek ten dotyczy roku podatkowego, w którym podatnik korzysta z obu instrumentów wsparcia jednocześnie.

Na marginesie podkreślić należy, iż zgodnie z literalnym brzmieniem tej regulacji, w analizowanym przepisie ustawodawca nie uzależnił możliwości uwzględnienia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R od kwestii ich związku czy wpływu na daną działalność objętą Decyzją o Wsparciu, ale wprost - od faktu ich uwzględnienia przez podatnika w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tej Decyzji.

Umożliwienie korzystania z powyższych dwóch instrumentów jednocześnie znajduje wyraz w zmianie legislacyjnej dokonanej przez ustawodawcę w brzmieniu przytoczonego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Wcześniej bowiem, w ustawie o CIT nie przewidywano możliwości korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, jeżeli podatnik w roku podatkowym prowadził działalność na terenie objętym DoW. W uzasadnieniu do powyższej nowelizacji, wskazano, że dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dodatkowo, zgodnie z odniesieniem się do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych przez autora nowelizacji umożliwiającej korzystanie z ulgi B+R przez przedsiębiorców strefowych - Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, celem art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT, jest zapobieżenie sytuacji, w której dochodziłoby do podwójnego korzystania z preferencji podatkowej (dokument MNiSW z 4 lipca 2017 r.).

Jak więc wynika z powyższego, celem wprowadzonej nowelizacji była m.in. poprawa warunków działalności podmiotów gospodarczych funkcjonujących terenach objętych DoW, tak, aby umożliwić im korzystanie z ulgi B+R, dotychczas niedostępnej. Jednocześnie, celem art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT, jest zapobieżenie sytuacji, w której dochodziłoby do podwójnego korzystania z preferencji podatkowej,

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, powyższe ma szczególne znaczenie z perspektywy Wnioskodawcy, który w związku z planowaną realizacją nowej inwestycji rozważa wystąpienie z wnioskiem o Decyzję o Wsparciu w odniesieniu do działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie zakładów produkcyjnych w X i Y. Jednocześnie, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, której efekty wprawdzie mogą być transferowane i służyć na cele produkcyjne Wnioskodawcy, ale która sama w sobie stanowi działalność odrębną od ww. działalności produkcyjnej oraz realizowaną na odrębnym terenie, niewskazanym w ww. Decyzji o Wsparciu,

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 1, działalność ta nie stanowi działalności pomocniczej w stosunku do działalności produkcyjnej, którą Wnioskodawca planuje objąć zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca prowadzi i ponosi koszty w związku z działalnością badawczo-rozwojową, która realizowana jest na odrębnym terenie, niż działalność produkcyjna objęta planowanym wnioskiem o Decyzję o Wsparciu, a zarazem która nie będzie stanowiła działalności gospodarczej określonej w Decyzji o Wsparciu oraz prowadzonej na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu, ani działalności do niej pomocniczej, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia tych kosztów w kalkulacji dochodu zwolnionego. Jednocześnie, w celu prawidłowego określenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu i dochodu zwolnionego z tego podatku, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek ich wyodrębnienia z działalności wskazanej w Decyzji o Wsparciu.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względnie literalną oraz celowościową interpretację przytoczonych przepisów art. 18d ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów prac B+R stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, które:

* po pierwsze - Wnioskodawca jest zobowiązany wyodrębnić z działalności objętej zwolnieniem, oraz

* po drugie - nie mogą być przez Wnioskodawcę uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego,

- Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

W tym kontekście, w zakresie w jakim koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową będą stanowiły koszty kwalifikowane, Wnioskodawca planuje je odliczać od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, tj. z uwzględnieniem dochodów podlegających opodatkowaniu. Istotny przy tym jest fakt, że koszty te nie będą przez Wnioskodawcę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Koszty te będą pomniejszały wyłącznie inne dochody Wnioskodawcy (opodatkowane CIT) uzyskiwane w związku z pozostałą działalnością gospodarczą, nieokreśloną w Decyzji o Wsparciu i nieprowadzoną na terenie w niej wskazanym.

Wnioskodawca podkreśla przy tym ponownie, że w jego rozumieniu oraz zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 1, brak możliwości uwzględnienia tych kosztów w kalkulacji dochodu zwolnionego wynika wprost z regulacji dotyczących zwolnienia na podstawie Decyzji o Wsparciu, które to zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów z działalności gospodarczej określonej w Decyzji o Wsparciu oraz prowadzonej na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu. Mając zatem na uwadze, że z jednej strony działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy nie jest objęta DoW, a z drugiej, tak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, nie stanowi działalności pomocniczej, to literalne brzmienie przepisów prowadzi Wnioskodawcę do wniosku, że koszty te powinny stanowić koszty podlegające rozliczeniu z dochodem opodatkowanym.

W konsekwencji, mając na uwadze, że koszty prac B+R nie mogą być przez Wnioskodawcę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie w jakim będą spełniały definicję kosztów kwalifikowanych, będą mogły być przez Wnioskodawcę uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia pranego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.