0111-KDIB1-3.4010.610.2019.1.IZ - Wyodrębnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji prowadzonej przez spółkę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wyodrębnienie kosztów działalności B+R w Ewidencji prowadzonej przez Spółkę, wraz z danymi z Systemu Raportowania, oraz w ewidencji rachunkowej, wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnienia warunki z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wyodrębnienie kosztów działalności B+R w Ewidencji prowadzonej przez Spółkę, wraz z danymi z Systemu Raportowania, oraz w ewidencji rachunkowej, wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnienia warunki z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będąc, osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"), z siedzibą na terytorium Polski, zajmuje się m.in. tworzeniem oprogramowania. Spółka od początku sama opracowuje i rozwija własne produkty w zakresie rozwiązań IT. W swojej strukturze posiada dział badawczo-rozwojowy (B+R), który prowadzi prace nad innowacyjnymi produktami IT.

Wnioskodawca specjalizuje się w opracowywaniu systemów mobilnych finansów oraz mobile e-commerce (dalej: "Aplikacje") i dostarcza innowacyjne rozwiązania dla firm zlokalizowanych nie tylko na terenie Polski, ale również do odbiorców na rynkach zagranicznych.

Charakterystyka prac rozwojowych.

Spółka tworzy platformę bankowości mobilnej, moduły i rozszerzenia do platformy własnej oraz innych dostawców, a także inne aplikacje mobilne skierowane do branży finansowej (głównie banków). Innowacyjne rozwiązania firmy otrzymały nagrody w prestiżowych globalnych konkursach (...).

Rezultatem prac rozwojowych prowadzonych przez pracowników Spółki są kompletne produkty - Aplikacje, które w razie potrzeby mogą być rozszerzane o dodatkowe komponenty. Do Aplikacji zaliczane są m.in. system Bankowości Mobilnej do obsługi kont bankowych za pomocą smartfonów, produkt Pocket Branch do budowania wirtualnych oddziałów banków, produkt Extentum będące narzędziem klasy low-code dedykowanego w zastosowaniach Big Data, Superwallet wraz z m-Commerce Cloud będący innowacyjną platformą usług dodanych do bankowości, czy wiele innych komponentów takich np. mobilny token, czy też SmartWatch Starter Kit, które są wymyślane w wewnętrznym procesie innowacyjnym i budowane od podstaw jako inwestycje Spółki.

Także Aplikacje dedykowane pod konkretnych klientów, bazują bezpośrednio na platformie bankowości mobilnej Spółki i przy każdym wdrożeniu wymagają kompletnego procesu wytwórczego polegającego na dostosowaniu produktu do koncepcji produktu ustalonej z klientem. W przypadku takich prac na Spółce spoczywa ciężar opracowania od podstaw oraz wytworzenia koncepcji Aplikacji, tak, aby zarówno spełniała oczekiwania klientów, jak również była zgodna z przyjętą filozofią produktu nie ograniczając jego elastyczności.

Proces prowadzenia prac.

Prace rozwojowe nad Aplikacjami realizowane są w następujących etapach:

* powstanie koncepcji wizualnej Aplikacji,

* ustalenie założeń i ram funkcjonalnych,

* stworzenie oprogramowania,

* integracja z systemami klienta,

* udzielenie licencji na korzystanie z Aplikacji klientowi.

Co do zasady, prace rozwojowe rozpoczynają się od wpłynięcia zlecenia od klienta i oceny możliwości technicznych i technologicznych podczas wewnętrznych warsztatów.

Pierwszym etapem w ramach prac rozwojowych związanych z opracowaniem Aplikacji jest przeprowadzenie analizy biznesowej i przygotowanie stosownej dokumentacji.

Pracownicy odpowiedzialni w Spółce za analizę biznesową dokonują weryfikacji zakresu i oceniają niezbędne zasoby do realizacji kontraktu. Na tym etapie kompletowany jest zespół projektowy. Zatwierdzony projekt przekazywany jest do realizacji i dedykowani pracownicy przygotowują analizę funkcjonalną, a następnie opracowują wstępną koncepcję Aplikacji.

W ramach danego zespołu, konkretne zadania zostają przyporządkowane określonym programistom, analitykom oraz innym osobom związanym z pracami wytwórczymi (np. UX designerom).

Na początkowym etapie opracowywana jest koncepcja techniczna rozwiązania, oraz następuje weryfikacja możliwości stworzenia Aplikacji zgodnie z przygotowaną koncepcją oraz wszystkimi wymaganiami określonymi przez klienta.

Następnie, podczas kluczowej fazy projektu tj. programowania, specjaliści z powołanego zespołu pracują nad stworzeniem Aplikacji i jej podłączeniu do infrastruktury klienta.

Równolegle, w trakcie programowania, prowadzona jest faza testów poszczególnych części i modułów Aplikacji zrealizowanych w ramach projektu. Polega ona na weryfikacji poprawności działania danego modułu lub części Aplikacji. Na tym etapie weryfikowana jest także poprawność wyświetlających się w Aplikacji danych oraz sprawdzana jest też warstwa wizualna, gdzie wychwytywane są mankamenty estetyczne.

Pracownicy działu Research&Development regularnie weryfikują wyniki testów, wprowadzają ulepszenia i dostosowują parametry Aplikacji. W trakcie realizacji projektu na bieżąco tworzona jest również dokumentacja techniczna, uwzględniająca wprowadzenie nowych mechanizmów i rozwiązań.

Finalnie, po zakończeniu wszystkich prac programistycznych oraz po pozytywnym przejściu całościowych testów wewnętrznych, następuje faza przekazania klientowi Aplikacji.

Koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę realizujących prace rozwojowe.

Spółka posiada wyodrębniony w strukturze wewnętrznej dział Research&Development, w ramach którego osoby zatrudnione przez Spółkę (na stanowiskach programistów, testerów) wykonują w ramach swoich obowiązków czynności z zakresu prac rozwojowych, przy wykorzystaniu swojej wiedzy oraz doświadczenia.

Osoby zatrudnione w Spółce, w ramach prac rozwojowych, zajmują się w szczególności przygotowaniem koncepcji, specyfikacji, analiz, programowania (w tym tworzenie "kodu źródłowego" programu), prototypów, scenariuszy testowych, tj. szeregiem czynności wymaganych do stworzenia i prawidłowego wdrożenia efektów prac rozwojowych.

Ponadto, w proces rozwojowy włączone są osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty. Osoby te, w związku z nabytą wiedzą techniczną oraz ich doświadczeniem stanowią wsparcie merytoryczne i czynnie uczestniczą od samego początku projektu, wykonując przypisane im zadania.

Spółka w związku z działalnością B+R, korzysta również z usług świadczonych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie lub o dzieło.

Osoby te wykonują w ramach swoich obowiązków czynności z zakresu prac rozwojowych, przy wykorzystaniu swojej wiedzy oraz doświadczenia.

Osoby zatrudnione przez Spółkę, w ramach prac rozwojowych, zajmują się w szczególności przygotowaniem koncepcji, specyfikacji, analiz, programowania (tworzenie "kodu źródłowego" programu), prototypów, scenariuszy testowych, tj. szeregiem czynności wymaganych do stworzenia i prawidłowego wdrożenia efektów prac rozwojowych.

Spółka ponosi koszty zatrudnienia obejmujące m.in.:

* wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, które Spółka jako płatnik kwalifikuje do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: "ustawa PIT"),

* składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300, z późn. zm., dalej: "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych") - finansowane przez Spółkę jako płatnika składek;

* premie, bonusy i nagrody, które Spółka jako płatnik kwalifikuje do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT,

a także: * wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, które Spółka jako płatnik kwalifikuje do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

W stosunku do pracowników oraz osób świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia/o dzieło prowadzona jest, w formie elektronicznej, ewidencja czasu pracy (dalej: "Ewidencja"). Ewidencja pozwala określić ilość czasu pracy poszczególnych pracowników oraz osób świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, a także określić wymiar nieobecności.

Ewidencja nakłada na pracowników oraz osoby świadczące usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia/o dzieło obowiązek bieżącego raportowania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęcanego w danym okresie na wykonywanie swoich obowiązków. W przedmiotowej Ewidencji ujmuje się całkowity przepracowany w danym miesiącu czas każdej zatrudnionej osoby.

Ponadto, w Spółce funkcjonuje system informatyczny (dalej" "System Raportowania"), w którym pracownicy oraz osoby świadczące usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia/o dzieło szczegółowo raportują wykonywane w ramach prac rozwojowych zadania. Ewidencjonowanie czasu pracy za pomocą tego systemu prowadzone jest w podziale na poszczególne projekty realizowane przez Spółkę. Dzięki temu możliwe jest przypisanie ilości przepracowanych godzin do konkretnych zadań wykonywanych przez zatrudnione osoby.

Na podstawie Ewidencji oraz danych z Systemu Raportowania, Spółka jest w stanie określić, ile godzin zostało poświęconych przez daną osobę zatrudnioną na prace B+R oraz jakie zadania zostały zrealizowane.

Jednocześnie, w przypadku gdy zatrudnione osoby są nieobecne m.in. z powodu choroby, czy też urlopu, a na Spółce ciąży obowiązek wypłaty należnego wynagrodzenia, w Ewidencji jest to odpowiednio ujmowane, a tym samym koszt taki nie będzie uwzględniany przy kalkulacji wartości kosztów kwalifikowanych.

Ewidencja wraz z danymi z systemu pozwalają zatem ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników Spółki oraz osoby świadczące usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy zlecenia/o dzieło na realizację prac rozwojowych nad Aplikacją, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych.

Spółka alokuje koszty związane z prowadzoną działalnością na kontach rodzajowych, takich jak wynagrodzenia pracowników czy wynagrodzenia tytułem umów zlecenia/o dzieło.

Co więcej, w celu dokładnego określenia kosztów zatrudnienia, pracownicy Spółki oraz osoby zaangażowane na podstawie umów zlecenia/o dzieło prowadzą wspomnianą wcześniej Ewidencję, która łącznie z danymi z Systemu Raportowania wskazuje dokładną ilość czasu pracy w danym okresie każdego pracownika oraz osoby zaangażowanej na podstawie umów zlecenia/o dzieło, poświęconą na konkretne zadania w zakresie prac rozwojowych, co pozwala na ustalenie wysokości kosztów wynagrodzeń związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, pozwala to wyodrębnić, w ewidencji pomocniczej, wydatki związane z pracami rozwojowymi nad Aplikacją.

W konsekwencji powyższego, możliwe jest dokładne przypisanie kosztów ponoszonych przez Spółkę do prac rozwojowych związanych z pracami nad Aplikacją.

Spółka dodatkowo wskazuje, że:

* nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

* koszty prowadzenia prac rozwojowych uwzględnione przez Spółkę jako koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wyodrębnienie kosztów działalności B+R w Ewidencji prowadzonej przez Spółkę, wraz z danymi z Systemu Raportowania, oraz w ewidencji rachunkowej, wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnienia warunki z art. 9 ust. 1b ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie kosztów działalności B+R w Ewidencji prowadzonej przez Spółkę, wraz z danymi z Systemu Raportowania, oraz w ewidencji rachunkowej, wskazanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnienia warunki z art. 9 ust. 1b ustawy CIT.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawa CIT nakłada, ponadto, dodatkowe wymagania na podatników, którzy chcą skorzystać z ulgi B+R, co do prowadzenia ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi.

Zgodnie, bowiem, z art. 9 ust. 1b ustawy CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższych przepisów wnika obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Ustawa nie precyzuje, jednak, w jaki sposób te wyodrębnienie powinno zostać wykonane.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem Ewidencji oraz Systemem Raportowania wynika, że pozwalają one łącznie ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników oraz osoby świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia/o dzieło na realizację prac rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

Pracownicy oraz osoby świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia/o dzieło, zajmujący się prowadzeniem prac z zakresu działalności rozwojowej, są w stanie dokonać bezpośredniej alokacji przepracowanego przez nich czasu pracy do poszczególnych projektów w przyjętym okresie rozliczeniowym za pomocą Systemu Raportowania. Co więcej, Spółka jest w stanie powiązać poświęcony czas z konkretnym zadaniem realizowanym przez zatrudnioną osobę.

Zatem Ewidencja wraz z danymi z Systemu Raportowania umożliwi określenie czasu pracy poświęconego na prace rozwojowe, a tym samym, pozwoli na odpowiednie wyliczenie kosztów kwalifikowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, opracowany przez Wnioskodawcę sposób ewidencjonowania czasu pracy, pozwoli wyodrębnić czas pracy poświęcany na działalność B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy pracowników oraz osób świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia/o dzieło w danym miesiącu. Konsekwencją tego wyodrębnienia będzie możliwość ustalenia dokładnej kwoty (kosztu kwalifikowanego) do odliczenia od podstawy opodatkowania (w ramach pomocniczej ewidencji rachunkowej).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO): Uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD) wskazano, że: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych przez nich księgach podatkowych.

Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jednakże skoro wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową ma być podstawą do skorzystania z ulgi, Spółka ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, że ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w CIT, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie kosztów działalności B+R w Ewidencji i Systemie oraz w ewidencji rachunkowej, prowadzonych przez Spółkę i wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest wystarczające dla spełnienia przesłanki z art. 9 ust. 1b ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.