0111-KDIB1-3.4010.605.2019.1.BM - Zwolnienie z CIT dochodu z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota zapłacona przed uzyskaniem Zezwolenia, tytułem wadium do przetargu, zaliczona następnie na poczet ceny nabycia nieruchomości, stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z p.d.o.p. w momencie faktycznej zapłaty całości należności z tytułu nabycia nieruchomości objętych przetargiem - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota zapłacona przed uzyskaniem Zezwolenia, tytułem wadium do przetargu, zaliczona następnie na poczet ceny nabycia nieruchomości, stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z p.d.o.p. w momencie faktycznej zapłaty całości należności z tytułu nabycia nieruchomości objętych przetargiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") z siedzibą w X jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") i przedsiębiorcą, który jest w trakcie realizacji inwestycji (dalej: "Inwestycja") polegającej na budowie zakładu w X i prowadzenia tam produkcji, przede wszystkim w zakresie zamków, zatrzasków i zawiasów.

W związku z przedmiotową inwestycją Spółka złożyła w 2017 ofertę do przetargu na uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") oraz nabycie nieruchomości na jej terenie. Organizatorem przetargu była spółka zarządzająca SSE, zaś właścicielami nieruchomości objętych ofertą przetargową były kolejno Gmina (...) oraz Gmina Miasto (...).

Oferta Spółki została oceniona pozytywnie. Spółka w wyniku prac komisji przetargowej została wyłoniona jako zwycięzca przetargu. Spółka uzyskała Zezwolenie z 13 grudnia 2017 r. na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: "Zezwolenie") oraz została ustalona jako nabywca nieruchomości objętych przetargiem. Jednym z warunków udziału w przetargu była wpłata wadium. Zgodnie z treścią zaproszenia do przetargu, uczestnikowi który zwycięży w przetargu, kwota wadium miała zostać zaliczona na poczet ceny nieruchomości w dniu zapłaty pełnej należności, zaś pozostałym uczestnikom przetargu wpłacone przez nich wadia powinny zostać niezwłocznie zwrócone. Spółka spełniła ww. wymóg, wpłacając wymaganą kwotę tytułem wadium w przewidzianym terminie.

Następnie, już po uzyskaniu Zezwolenia, Spółka zawarła umowy warunkowej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, pod warunkiem, że Zarządzający SSE nie skorzysta z przysługującego mu prawa pierwokupu. W ramach wspomnianych transakcji, kwoty wpłaconego wadium zostały Spółce zaliczone na poczet ceny sprzedaży brutto z tytułu nabycia nieruchomości. Pozostałe części ceny zostały uiszczone przez Spółkę w terminie wskazanym przez sprzedających, tj. zgodnie z warunkową umową sprzedaży, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości. Następnie, zawarte zostały ze sprzedającymi - w formie aktu notarialnego - umowy przeniesienia własności nieruchomości. Zawarcie umów sprzedaży nieruchomości (zarówno warunkowych jak i ostatecznych przenoszących własność) oraz zapłata pozostałych kwot tytułem ceny sprzedaży nastąpiło po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota zapłacona przed uzyskaniem Zezwolenia, tytułem wadium do przetargu, zaliczona następnie na poczet ceny nabycia nieruchomości, stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z p.d.o.p. w momencie faktycznej zapłaty całości należności z tytułu nabycia nieruchomości objętych przetargiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zapłacona przed uzyskaniem Zezwolenia, tytułem wadium do przetargu, zaliczona następnie na poczet ceny nabycia nieruchomości, stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z p.d.o.p. w momencie faktycznej zapłaty całości należności z tytułu nabycia nieruchomości objętych przetargiem.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 856, z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482; dalej: "Ustawa o SSE"), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465 z późn. zm. (dalej: "Rozporządzenia SSE" - pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie kosztów nowej inwestycji, o których mowa w wyżej powołanym § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE.

Zgodnie z treścią wspomnianego powyżej przepisu (§ 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, musi on spełniać następujące kryteria:

* wydatek musi stanowić koszty inwestycji wymienione w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE;

* wydatek musi zostać poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE, zgodnie z treścią otrzymanego zezwolenia;

* wydatek musi zostać poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Z kolei, w myśl z § 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powołane powyżej przepisy Rozporządzenia SSE posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć niniejsze pojęcie. W związku z tym, zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego (wynikającej m.in. z uchwały Najwyższego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99) stwierdzającej, że: "wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym". Patrz również: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 sierpnia 2004 r. (sygn. SA/Rz 1824/03) i wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 445/09)) dla oceny znaczenia terminu "poniesienia" kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: "ponieść" znaczy "zostać obarczonym, obciążonym czymś", natomiast koszt to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś".

Instytucja wadium uregulowana została w art. 704 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), w myśl którego:

§ 1. W warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

§ 2. Jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Jeżeli organizator aukcji albo przetargu uchyla się od zawarcia umowy, ich uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.

Przekładając powyższe na stan faktyczny, w opinii Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z uiszczeniem wadium stanowią koszt Inwestycji będący ceną nabycia gruntu mieszczący się w katalogu z § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE.

Uzasadniając powyższe, Spółka zwraca uwagę na charakter instytucji wadium, które jest świadczeniem warunkowym. Wadium służy zabezpieczeniu interesów obu stron umowy, gdyż jego celem jest w istocie niejako nakłonienie stron do jej zawarcia. Dzięki niemu każda ze stron zabezpiecza się na wypadek uchylenia się od zawarcia umowy przez drugą stronę. Strona która nie wykona swojego zobowiązania traci wpłacone wadium. Niemniej jednak, kwota odpowiadająca wadium co do zasady podlega zwrotowi, w sytuacji w której np. wpłacający nie zostałby wyłoniony jako zwycięzca przetargu.

Wnioskodawca zaznacza, że chociaż wadium samo w sobie nie stanowi ceny nabycia, gdyż w dniu wpłaty wadium nie dochodzi do nabycia gruntu, to jednak wpłacone wadium należy uznać za poniesione (w myśl brzmienia przepisów Rozporządzenia SSE) w momencie faktycznej zapłaty całości ceny za nabyty grunt. Należy bowiem zauważyć, że w momencie zawarcia umowy, sprzedający zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy (w analizowanym przypadku nieruchomości) zaś kupujący do zapłaty ceny. Do tego momentu (tj. momentu zaliczenia kwoty wadium na poczet należności z tytuły umowy sprzedaży nieruchomości), wydatki poniesione na wadium nie były wydatkami faktycznie oraz ostatecznie poniesionymi (z uwagi na wyżej wspomniany warunkowy charakter świadczenia). Spółka zauważa, że powyższa konstrukcja ma na celu usprawnienie obrotu. I tak, w analizowanym stanie faktycznym, strony mogłyby np. przyjąć, że sprzedający przed zawarciem umowy zwraca całość kwoty wadium, następnie zaś kupujący tytułem zawartej umowy sprzedaży płaci całą cenę (bez "potrącania" kwoty wadium), niemniej jednak takie działanie byłoby nieefektywne.

Ponadto, Spółka zaznacza, że wyłonienie zwycięzcy przetargu, którego przedmiotem jest udzielenie Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz w przedmiocie zbycia nieruchomości, na której ma być realizowana inwestycja, jest potwierdzeniem, że planowany do realizacji na terenie SSE projekt inwestycyjny kwalifikuje się do udzielenia pomocy publicznej. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, poniesienie części kosztów jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia w żaden sposób nie może ograniczać uznania ich za wydatek kwalifikowany, upoważniający do uzyskania pomocy publicznej. Spółka wskazuje, że wpłata wadium nie stanowi rozpoczęcia projektu inwestycyjnego, ale była warunkiem koniecznym przystąpienia do przetargu. Bez uiszczenia wadium oferta zostałaby odrzucona ze względów formalnych.

Jednocześnie, należy zauważyć, że faktycznym momentem, w którym Wnioskodawca został obciążony całym kosztem nabycia nieruchomości jest moment zapłaty całości ceny tytułem umowy sprzedaży nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje fakt, że faktyczny przepływ środków z konta Spółki na konto sprzedającego nastąpił przed dniem uzyskania Zezwolenia. Z uwagi na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym, grunty zostały zakupione w trakcie obowiązywania Zezwolenia, to należy uznać, że poniesione na zakup gruntu wydatki stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą o których to wydatkach mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia. Nie ma przy tym znaczenia, że wadium zostało wpłacone przed uzyskaniem Zezwolenia. Spółka zwraca uwagę, że podobnie jak w wypadku świadczeń o charakterze zaliczkowym, uznać można, że moment poniesienia i tym samym kwalifikacji do objęcia pomocą publiczną, następuje dopiero w momencie zapłaty całości wynagrodzenia z tytułu nabycia środka trwałego, tak samo w odniesieniu do płatności z tytułu wadium zaliczonego później na poczet ceny za nabycie nieruchomości Spółka może zaliczyć przedmiotowe płatności do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w dniu zapłaty całości należności z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości.

Poniżej Spółka przywołuje sygnatury interpretacji indywidualnych potwierdzających przedstawione przez nią stanowisko:

* interpretacja z 6 września 2013 r., o sygn. IBPBI/2/423-740/13/PC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w następujący sposób potwierdził stanowisko wnioskodawcy: Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż koszt inwestycji w postaci wydatku z tyt. zakupu gruntu (również w części pokrytej wpłaconym wcześniej wadium zaliczonym na poczet ceny zakupu gruntu), pomniejszony o naliczony podatek od towarów i usług wraz z wartością zapłaconego wadium, Spółka ma prawo zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną"

* interpretacja z 19 grudnia 2013 r., o sygn. IPTPB3/423-395/13-3/KJ oraz IPTPB3/423-395/13-2/KJ, w których Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w analogicznych stanach faktycznych, jak przedstawione w niniejszym Wniosku, uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości: Odnosząc powyższe argumenty do niniejszej sprawy uznać należy, że kwotę w wysokości uiszczonego wadium winno się uznać za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, tj. w dniu 30 sierpnia 2013 r. Dodatkowym warunkiem jaki musi zostać spełniony jest to, aby nabycie nieruchomości nastąpiło po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, co zostało spełnione, gdyż Zezwolenie zostało Spółce udzielone w dniu 7 sierpnia 2013 r.

* interpretacja z 2 listopada 2015 r., o sygn. ILPB3/4510-1-368/15-2/KS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za właściwe stwierdzając: W sprawie niniejszej nabycie gruntu na mocy aktu notarialnego nastąpiło po otrzymaniu przez Spółkę zezwolenia. Uznać zatem należy, że poniesione wydatki na nabycie gruntu w trakcie obowiązywania zezwolenia stały się w momencie przeniesienia własności gruntu kosztem kwalifikowanym, o którym stanowi § 6 ust. 1 rozporządzenia. Wpłacona kwota wadium staje się również w tym momencie wydatkiem kwalifikowanym. Do tego czasu pełni ona wyłącznie gwarancję prawidłowego wykonania umowy. Wobec powyższego, przy wyliczeniu wysokości kwoty dochodu wolnego od podatku i ustalając wysokość wydatków inwestycyjnych na potrzeby tego wyliczenia Wnioskodawca może uwzględnić wartość zakupionego przez Spółkę od Specjalnej Strefy Ekonomicznej gruntu (bez podatku od VAT) w całości, tj. łącznie z częścią odpowiadającą kwocie wadium, które zostało wpłacone przed uzyskaniem zezwolenia.

Podsumowując, zapłacona przez Spółkę kwota przed uzyskaniem Zezwolenia, tytułem wadium do przetargu, zaliczona następnie na poczet ceny nabycia nieruchomości stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z p.d.o.p., w momencie faktycznej zapłaty całości należności z tytułu nabycia nieruchomości objętych przetargiem.

Z ostrożności, na koniec Spółka wskazuje, że w jej ocenie § 6 Rozporządzenia SSE, odwołuje się do zagadnień związanych z zwolnieniem od podatku dochodowego, zaś ów przepis wraz z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stanowią normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a oddziału II Ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.); dla celów poparcia swoich zapatrywań Wnioskodawca e przywołuje poniższy fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 września 2015 r. sygn. I SA/Go 290/15 gdzie napisano m.in., że: Spółka w skardze zauważyła, że doprecyzowanie zasad zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się w przepisach rozporządzenia strefowego, do których m.in. odsyła ww. art. 17 ust. 1 pkt 34, z czym należy się zgodzić. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepisy § 5 oraz § 6 rozporządzenia strefowego wprost odwołują się do kwestii dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego. Zatem należy wskazać, że przywołane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normę prawną, która stanowi normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.