0111-KDIB1-3.4010.593.2019.2.PC - Zwolnienie z CIT dochodu z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2019 r. złożonego do Ministerstwa Rozwoju, a następnie przesłanego do Krajowej Informacji Skarbowej wraz z pismem z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionego 14 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki inwestycyjne dotyczące usług budowlanych, nieopłacone w całości, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w części opłaconej i podlegają dyskontowaniu w części, która została opłacona, pomimo innej wartości faktury - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki inwestycyjne dotyczące usług budowlanych, nieopłacone w całości, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w części opłaconej i podlegają dyskontowaniu w części, która została opłacona, pomimo innej wartości faktury. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.593.2019.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością rozpoczęła działalność w 1999 r. Zajmuje się projektowaniem, produkcją i sprzedażą myjni przemysłowych oraz wytwarzaniem środków chemicznych. Dystrybucja prowadzona jest dla różnych gałęzi przemysłu, skupiając się głównie na branży motoryzacyjnej. Oferuje również rozwiązania w zakresie mycia przemysłowego w technologiach natryskowych oraz ultradźwiękowych z wykorzystaniem maszyn własnej produkcji.

Od 2013 r. jednostka prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdzie produkowane są maszyny myjące przemysłowe. Poza terenem strefy Spółka zajmuje się wytwarzaniem preparatów chemicznych.

Jednostka stosuje wyodrębnienie organizacyjne dla obu działalności. W chwili obecnej Spółka działa na podstawie dwóch zezwoleń, z 2013 r. oraz 2016 r. Wyroby wytwarzane w ramach produkcji urządzeń objętych zezwoleniem to urządzenia myjące dla przemysłu o dużym stopniu złożoności procesów technologicznych. Każda maszyna produkowana jest na podstawie zamówienia indywidualnego, opracowywana jest technologia w postaci projektu. Następnie produkowany jest wieloetapowy wyrób.

Spółka w ramach inwestycji strefowych, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, zakupiła środki trwałe: maszyny, urządzenia, podniosła poziom organizacyjny zakładu, zatrudniła specjalistów wysokiej klasy, a przede wszystkim postanowiła ponieść nakłady w postaci budowy nowego budynku.

Działalność na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU Głównego Urzędu Statystycznego:

W ramach drugiego pozwolenia jednostka zrealizowała na terenie strefy budowę nowego budynku, z przeznaczeniem dla między innymi działu badawczo-rozwojowego, z częścią administracyjną i socjalną, która jest uzupełnieniem istniejącego budynku oraz hali produkcyjnej. W ramach projektu Spółka poniosła wydatki inwestycyjne w określonej kwocie z możliwością zwiększenia nakładów inwestycyjnych do 30%, z czego wydatki na budowę nowego budynku zaplanowane były na poziomie 3 milionów 800 tysięcy zł.

W celu realizacji inwestycji Spółka podpisała umowę z firmą budowlaną, która zajęła się kompleksową budową nowego budynku. Na jej mocy firma budowlana wystawiła faktury na rzecz Spółki z określonym terminem płatności i wartością. Kwotą zapłaconą jest wartość faktury pomniejszona o określony procent, który zostaje zatrzymany w ramach kaucji gwarancyjnej przez okres trzech lat od zakończenia inwestycji budowlanej. Kaucja gwarancyjna to przysługujący Spółce rodzaj zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wobec wykonawcy na wypadek niewłaściwego wykonania robót budowlanych. Zabezpieczenie to jest realizowane przez zatrzymanie części kwoty należnej wykonawcy z każdej wystawianej przez niego faktury. Kaucja dla wykonawcy ma stanowić motywację do należytego wykonania robót budowlanych oraz terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Po określonym w umowie terminie będzie podlegała ona zwrotowi, chyba że zostanie wcześniej wykorzystana w celu pokrycia kosztów usunięcia usterek. Kaucja gwarancyjna zostanie zwrócona po upływie okresu gwarancji jakości. Kwota, która nie podlega zapłacie i jest zatrzymana w Spółce nie jest gromadzona na odrębnym rachunku bankowym, jednak wartości wynikające z gwarancji ujmowane są w ewidencji bilansowej.

Zgodnie z § 7 Rozporządzenia o pomocy publicznej, dyskontowaniu podlegają koszty inwestycji oraz wielkość pomocy. Kosztami inwestycji są koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dyskontowaniu podlegają wydatki inwestycyjne, które zostały opłacone, a datą dyskontowania jest data zapłaty zobowiązania. W przypadku braku pełnej płatności wynikającej z faktury za usługi budowlane, jednostka do wydatków inwestycyjnych zalicza tylko tę część, która została zapłacona, ujmując ją do dyskontowania w dacie zapłaty. Z uwagi na fakt, że faktury z firmy budowlanej są to wydatki inwestycyjne, wynikające z zezwolenia, a faktury nie są opłacone w pełnej wartości, Spółka ma wątpliwości co do możliwości zakwalifikowania do wydatków inwestycyjnych kwot wynikających z tych usług budowlanych, które zostały opłacone w części. Jednocześnie Spółka nie wykazuje w wydatkach inwestycyjnych do dyskontowania niezapłaconej części faktury, która została zatrzymana w ramach gwarancji.

Po zakończeniu usług budowlanych i inwestycji oraz pozytywnym odbiorze końcowym jednostka przyjęła na środki trwałe nowo powstały budynek. Wartością początkową środka trwałego są wydatki wynikające między innymi z faktur za usługi budowlane, które nie zostały w całości zapłacone, ze względu na zatrzymaną przez inwestora kaucję gwarancyjną.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środka trwałego, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę jego nabycia, zaś w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki inwestycyjne dotyczące usług budowlanych, nieopłacone w całości, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w części opłaconej i podlegają dyskontowaniu w części, która została opłacona, pomimo innej wartości faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka ma prawo zaliczyć do kosztów (wydatków) kwalifikowanych opłaconą część wynikającą z faktur za usługi budowlane i ująć ją do dyskontowania zgodnie z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w części opłaconej. Wydatek został poniesiony i opłacony w części i tylko ta opłacona część stanowi koszty kwalifikowane inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482; dalej: "usse"), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie natomiast do art. 12 usse, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 usse, zezwolenie określa m.in. kwotę i termin poniesienia przez przedsiębiorcę uzyskującego zezwolenie nakładów inwestycyjnych. Co istotne, za nakłady inwestycyjne uznaje się wyłącznie te wydatki, które zostały poniesione przez podatnika po dniu uzyskania zezwolenia i zostały wymienione w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465, z późn. zm.; dalej: "rozporządzenie w sprawie pomocy"), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, spełnione muszą zostać następujące warunki:

* wydatek musi być kosztem inwestycji,

* wydatek musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,

* wydatek musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,

* wydatek musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy,

* wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty "nowej inwestycji", o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Natomiast, zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Ze stanu faktycznego wynika, że w ramach pozwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, Wnioskodawca zrealizował budowę nowego budynku. W celu realizacji inwestycji, Spółka podpisała umowę z firmą budowlaną, która zajęła się kompleksową budową nowego budynku. Na jej mocy firma budowlana wystawiła faktury na rzecz Spółki z określonym terminem płatności i wartością. Kwotą zapłaconą prze Wnioskodawcę, jest wartość faktury pomniejszona o określony procent, który zostaje zatrzymany w ramach kaucji gwarancyjnej przez okres trzech lat od zakończenia inwestycji budowlanej. Kaucja gwarancyjna to przysługujący Spółce rodzaj zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wobec wykonawcy na wypadek niewłaściwego wykonania robót budowlanych. Zabezpieczenie to jest realizowane przez zatrzymanie części kwoty należnej wykonawcy z każdej wystawianej przez niego faktury. Kaucja dla wykonawcy ma stanowić motywację do należytego wykonania robót budowlanych oraz terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Po określonym w umowie terminie będzie podlegała ona zwrotowi, chyba że zostanie wcześniej wykorzystana w celu pokrycia kosztów usunięcia usterek. Kaucja gwarancyjna zostanie zwrócona po upływie okresu gwarancji jakości. Kwota, która nie podlega zapłacie i jest zatrzymana w Spółce nie jest gromadzona na odrębnym rachunku bankowym, jednak wartości wynikające z gwarancji ujmowane są w ewidencji bilansowej.

Powołane powyżej przepisy rozporządzenia w sprawie pomocy, posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć niniejsze pojęcie.

Tym samym, dla oceny znaczenia terminu "poniesienia" kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: "ponieść" znaczy "zostać obarczonym, obciążonym czymś", natomiast koszt to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś".

W związku z powyższym, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie pomocy, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający zezwolenie. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z ustawy o CIT, jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Mając powyższe na uwadze, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów (wydatków) kwalifikowanych opłaconą część wynikającą z faktur za usługi budowlane, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy, w części opłaconej, gdyż tylko ta część może być uznana za koszty kwalifikowany inwestycji, zgodnie z zasada kasową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki inwestycyjne dotyczące usług budowlanych, nieopłacone w całości, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w § 6 rozporządzenia w sprawie pomocy, w części opłaconej i podlegają dyskontowaniu w części, która została opłacona, pomimo innej wartości faktury, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.