0111-KDIB1-3.4010.563.2018.1.BM - Uprawnienie do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało zezwolenie.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z 7 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego mu z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji (Inwestycji II) w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego mu z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji (Inwestycji II) w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomiczniej (dalej: "Strefa" lub "SSE") na podstawie następujących decyzji:

(i) Zezwolenia z 4 listopada 2005 r. (dalej: "Zezwolenie I") oraz

(ii) Zezwolenia z 23 października 2017 r. (dalej: "Zezwolenie II").

Zasadniczym przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie obu ww. zezwoleń jest produkcja wyrobów chemicznych (w szczególności chemikaliów podstawowych, takich jak chlor, ług sodowy, soda kaustyczna, podchloryn sodu, kwas solny, a także podstawowych surowców i dodatków do produkcji tworzyw sztucznych).

Działki, na których Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zostały objęte statusem Strefy na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 181, poz. 1503, dalej: "Rozporządzenie dot. SSE") w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, na którą Spółka uzyskała Zezwolenie I (dalej także: "Inwestycja I"). Projekt ten polegał na rozbudowie przedsiębiorstwa i wyposażeniu go w zestaw nowoczesnych linii produkcyjnych, maszyn i urządzeń służących do produkcji określonych wyrobów chemicznych. Zgodnie z treścią Zezwolenia I minimalna wielkość Inwestycji I wynosiła 40 mln EURO. Obszar objęty statusem SSE na podstawie Rozporządzenia dot. SSE, został następnie zmieniony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1705). Na moment włączenia przedmiotowych działek do obszaru Strefy, na działkach tych znajdował się zakład Spółki, który spełniał definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określone odpowiednio w art. 4a pkt 3 oraz 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia działek granicami Strefy (dalej: "Zakład w B").

W związku z rozwojem prowadzonej działalności i szerszej ekspansji rynkowej Spółka podjęła decyzję o realizacji kolejnego nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego (polegającego m.in. na rozbudowie istniejącego zakładu i zwiększeniu mocy produkcyjnych), w odniesieniu do którego uzyskała Zezwolenie II (dalej także: "Inwestycja II"). W związku z realizacją Inwestycji II nie było konieczności dodatkowego rozszerzenia granic SSE, albowiem Zakład w B podlegający dalszej rozbudowie w ramach Inwestycji II w całości znajdował się już na terenie Strefy (został objęty statusem SSE na etapie realizacji pierwszej inwestycji Spółki realizowanej na podstawie Zezwolenia I). Należy podkreślić, że Inwestycja II (prowadzona na podstawie Zezwolenia II) stanowi nowe odrębne przedsięwzięcie inwestycyjne od tego, które zostało zrealizowane na podstawie Zezwolenia I.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego przysługującego mu na podstawie Zezwolenia II, przy czym powziął on wątpliwość co do właściwego momentu rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia.

Spółka kalkuluje wartość przysługującej jej pomocy publicznej w oparciu o wydatki inwestycyjne (kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zwraca się z pytaniem, czy jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji (Inwestycji II) w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów Inwestycji II, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej.

1. Podstawa korzystania ze zwolnienia podatkowego przez Spółkę.

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282 z późn. zm.; dalej: "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

2. Regulacje dotyczące momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Wskazane wyżej przepisy ustawowe nie regulują momentu, od którego podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Stosowna regulacja w tym zakresie została zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465; dalej: "Rozporządzenie strefowe") - rozporządzenie obowiązujące na moment wydania na rzecz Spółki Zezwolenia II.

W myśl art. § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jednocześnie, należy wskazać, że ogólna reguła zawarta w § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, dotycząca momentu uzyskania przez przedsiębiorcę prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, została przez ustawodawcę ograniczona, co zostało odzwierciedlone w przepisie § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego. Zgodnie z jego treścią, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Systematyka Rozporządzenia strefowego wskazuje, że, co do zasady, w odniesieniu do momentu nabycia prawa do zwolnienia należy stosować ogólną regułę wyrażoną w przepisie § 5 ust. 1, natomiast ograniczenie, o którym mowa w § 5 ust. 4 będzie miało zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, o czym szerzej mowa w kolejnej części niniejszego wniosku.

3. Ścisła wykładnia przepisów Rozporządzenia strefowego.

W celu precyzyjnego rozstrzygnięcia w jakich konkretnie sytuacjach zastosowanie powinno znaleźć ograniczenie wynikające z przepisu § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, kluczowe jest ustalenie jego znaczenia, co w ocenie Spółki, powinno zostać zrealizowane w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do reguł wykładni językowej. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie, punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, lex).

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do pojęcia interpretacji ścisłej w Uchwale Siedmiu Sędziów z 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99 wyjaśnił natomiast, iż stosując zaś taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że prawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów; nie można przy tym przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że rozszerzająca wykładnia przepisów nakładających obowiązki podatkowe oraz wprowadzających zwolnienia podatkowe jest nie do pogodzenia z podstawowymi regułami wykładni prawa podatkowego. Powyższe potwierdza doktryna sprzeciwiająca się rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych. W doktrynie prawa jedynie w wyjątkowych przypadkach dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu, zważywszy, że w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć. Zasadę tę należy szczególnie respektować w prawie podatkowym, jako prawie ingerencyjnym, nakładającym na jednostkę obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia pieniężnego na rzecz władzy publicznej. W prawie tym granicą wykładni prawa jest możliwy sens słów ustaw podatkowych, poza który nie może wychodzić żadna wykładnia, a więc także wykładnia pozajęzykowa (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, lex).

Za posłużeniem się w analizowanej sprawie wykładnią literalną przemawia również fakt, że dotyczy ona stricte kwestii zwolnień podatkowych. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych wyrażoną m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 430/12): Zgodnie z zasadą, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

W tym kontekście Wnioskodawca zaznacza, że również organy podatkowe w procesie interpretacji przepisów regulujących zwolnienia podatkowe aprobują tezę o stosowaniu ścisłej wykładni literalnej. Przedmiotowe stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-624/16-1/AK: Zgodnie z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej.

Analogiczne stanowisko powyższy organ przedstawił w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2015 r. sygn. IBPBII/1/4511-248/15/MZ, w której stwierdził, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

4. Wykładnia przepisów regulujących moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego w kontekście opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, że zastosowana w analizowanej sprawie wykładnia językowa wskazuje w sposób jednoznaczny, iż zasada, o której mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, w myśl której zwolnienie podatkowe z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł on wydatki inwestycyjne zostaje ograniczona w sposób opisany w § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego wyłącznie w przypadku przedsiębiorcy, którego:

(i) przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

(ii) zostaje objęte granicami Strefy,

(iii) w związku z realizacją nowej inwestycji.

Aby mogła zatem zostać zastosowana dyspozycja normy prawnej wywiedzionej z przepisu § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego, wszystkie powyżej wskazane elementy muszą zaistnieć wspólnie. Hipoteza wskazanej normy obejmuje bowiem jedynie takie sytuacje, w których w związku z realizacją konkretnej, identyfikowalnej inwestycji w środki trwale i wartości niematerialne i prawne następuje objęcie statusem specjalnej strefy ekonomicznej zakładu danego przedsiębiorcy, który to zakład spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o powyżej wskazanej sytuacji możemy mówić wyłącznie w odniesieniu do inwestycji Wnioskodawcy rozpoczętej w 2005 r. (Inwestycji I) i realizowanej w oparciu o Zezwolenie I (z 2005 r.), w związku z którą nastąpiło objęcie zakładu Wnioskodawcy statusem SSE. Jedynie bowiem ta inwestycja stanowiła podstawę do objęcia Zakładu w B statusem Strefy. Realizacja Inwestycji II nie wiązała się natomiast z koniecznością dodatkowego rozszerzenia granic SSE, ponieważ przedsięwzięcie to zostało podjęte na terenie znajdującym się w całości w granicach SSE. Na moment ubiegania się o Zezwolenie II zakład Spółki był już zlokalizowany na terenie Strefy, stąd nie występowała potrzeba objęcia statusem Strefy przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w związku z realizacją nowej inwestycji na podstawie Zezwolenia II. Tym samym, Inwestycja II prowadzona przez Wnioskodawcę w oparciu o Zezwolenie II, nie stanowiła już podstawy do rozszerzenia granic SSE. Z tego względu wykładnia językowa § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, nie pozwala na zastosowanie tego przepisu w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Spółka wskazuje, że w uzasadnieniu do rozporządzenia z 2005 r. (rozszerzającego granice SSE m.in. na zakład Spółki w B) wskazano, że: Wnioskodawca z branży chemicznej, planuje rozbudowę istniejącego zakładu w B. Wartość planowanej inwestycji ponad 40 mln EURO, zatrudnienie 50 osób, w związku z czym dokonano rozszerzenia granic SSE o działkę o powierzchni 43,9260 ha zlokalizowaną w Podstrefie B. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe w sposób jednoznaczny określa konkretną, identyfikowalną inwestycję, w związku z którą takiego włączenia dokonano. Inwestycja II realizowana przez Spółkę na podstawie Zezwolenia II stanowi nowy wyodrębniony projekt inwestycyjny, w związku z którym nie było konieczności rozszerzenia granic SSE. Teren, na którym Spółka realizuje nową inwestycję na podstawie Zezwolenia II był już bowiem włączony do granic SSE w związku z realizacją innej konkretnej inwestycji (Inwestycji I) na podstawie Zezwolenia I.

Zdaniem Spółki, warto w tym miejscu zwrócić uwagę na tzw. podejście projektowe prezentowane przez ministerstwo właściwe do spraw gospodarki, zgodnie z którym - w dużym uproszczeniu - nowa pomoc publiczna przysługuje wyłącznie w przypadku realizacji odrębnej nowej inwestycji. W odniesieniu do przedsiębiorców działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych powyższe oznaczało konieczność ubiegania się o nowe zezwolenie strefowe w przypadku realizacji każdego odrębnego projektu inwestycyjnego. Odnosząc powyższe do Spółki należy wskazać, że Inwestycja II nie mogła zostać zrealizowana na podstawie Zezwolenia I, albowiem stanowi ona odrębne od Inwestycji I przedsięwzięcie. Zgodnie z podejściem projektowym, w celu uzyskania pomocy publicznej w związku z realizacją Inwestycji II, Spółka była zobligowana ubiegać się o nowe zezwolenie strefowe. Fakt uzyskania Zezwolenia II (wydanego przez Zarządzającego SSE z upoważnienia Ministra właściwego do spraw gospodarki) potwierdza, że Inwestycja II jest nowym, odrębnym od Inwestycji I, projektem i, jak wskazano uprzednio, jej realizacja nie wiązała się z dodatkowym rozszerzeniem granic SSE.

Posiłkowo należy również wskazać, że włączenie gruntów prywatnych (w tym zabudowanych) do granic specjalnej strefy ekonomicznej wiązało się z koniecznością realizacji inwestycji spełniającej szczegółowe kryteria wynikające z uregulowań właściwych przepisów wykonawczych do ustawy o SSE. W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno na moment wydania Spółce Zezwolenia II, jak i obecnie, żaden z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie specjalnych stref ekonomicznych nie zawiera przepisów, z których wynikałoby, że każda kolejna inwestycja na terenie objętym uprzednio statusem specjalnej strefy ekonomicznej powinna być traktowana analogicznie jak inwestycja, w związku z którą dokonano rozszerzenia terytorium Strefy (tj. spełniać określone kryteria jakościowe lub ilościowe). W szczególności, regulacje takie nie zostały zawarte ani w ustawie o SSE, ani w rozporządzeniach wykonawczych do ww. ustawy, w tym, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie kryteriów, których spełnienie umożliwia objęcie niektórych gruntów specjalną strefą ekonomiczną (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1473), obowiązującym na moment wydania Zezwolenia II. Skoro zatem, powołane akty prawne nie wprowadzają przepisów, na podstawie których każda kolejna inwestycja realizowana na terenie uprzednio włączonym do granic specjalnej strefy ekonomicznej powinna podlegać wymogom właściwym dla inwestycji, w ramach której dochodzi do objęcia gruntów prywatnych (w tym zabudowanych) statusem specjalnej strefy ekonomicznej, to oznacza, że wyłącznie inwestycja, w związku z którą dokonano ww. objęcia, jest związana z rozszerzeniem granic strefy. Należy bowiem wskazać, że skoro takie ograniczenie nie wynika jednoznacznie z przepisów dotyczących funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, a przepisy dotyczące zwolnień należy interpretować ściśle to, w ocenie Spółki, w żadnym wypadku nie można takiego ograniczenia domniemywać. Jednocześnie, należy podkreślić, że Wnioskodawcy nie jest znany przypadek, kiedy takie domniemanie byłoby zastosowane w praktyce.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w przypadkach, kiedy udzielenie pomocy publicznej nie wiąże się z rozszerzeniem granic specjalnej strefy ekonomicznej na istniejący zakład (spełniający definicję przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia podatkowego, z którego Spółka będzie korzystać na podstawie Zezwolenia II, przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego nie znajduje zastosowania.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie ogólna reguła wyrażona w § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, w myśl której zwolnienie podatkowe z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł on wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Celem poparcia powyższego stanowiska Spółka powołuje się również na uzasadnienie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 212, poz. 1552), w oparciu o które wprowadzono przepisy regulujące możliwość objęcia istniejącego już przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części statusem specjalnej strefy ekonomicznej. W przedmiotowym uzasadnieniu stwierdzono, iż wprowadzony przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia regulującego zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terenie określonej strefy (obecnie analizowany przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego; oba przepisy posiadają jednakowe brzmienie) jednoznacznie określa moment rozpoczęcia i zakończenia korzystania ze zwolnień podatkowych przez przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję w ramach już działającego przedsiębiorstwa i ze względu na charakter inwestycji udzielenie pomocy wymaga objęcia granicami strefy całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Spółki, wnioskując zatem a contrario, w przypadkach, kiedy udzielenie pomocy publicznej nie musi się wiązać z rozszerzeniem granic Strefy, jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia podatkowego, z którego Spółka będzie korzystać na podstawie Zezwolenia II, przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego nie znajduje zastosowania.

Spółka jest przy tym świadoma podstawowego celu regulacji odraczającej moment nabycia prawa do zwolnienia w przypadku, gdy otrzymanie pomocy publicznej wymagało włączenia przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa do granic specjalnej strefy ekonomicznej - w związku z realizacją konkretnej inwestycji. Celem tym było wyrównanie warunków korzystania z pomocy przez przedsiębiorców realizujących nową inwestycję na terenie istniejącego zakładu włączanego do granic specjalnej strefy ekonomicznej (inwestycja typu brownfield) oraz przedsiębiorców realizujących inwestycję od podstaw (inwestycja typu greenfield). Należy jednak pamiętać, że w przypadku obu grup przedsiębiorców, realizacja każdej kolejnej inwestycji na terenie tego samego zakładu (zlokalizowanego na terenie SSE) powinna być traktowana analogicznie, bez względu na to, czy pierwsza inwestycja była inwestycją typu brownfield bądź greenfield.

5. Stanowisko organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-565/15-2/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: w sytuacji Wnioskodawcy nie doszło do objęcia granicami strefy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w związku z realizacją Inwestycji, na którą zostało Spółce przyznane Zezwolenie. Realizowana przez Spółkę Inwestycja polega bowiem na rozbudowie Zakładu zlokalizowanego na terenie już objętym SSE. W związku z tym, w ocenie Spółki, w celu określenia momentu, od którego Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podatkowe, zastosowanie będzie miała zasada ogólna wyrażona w § 5 ust. 1 rozporządzenia o SSE. Należy podkreślić, że stan faktyczny przedstawiony w cytowanej wyżej interpretacji był podobny do stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę w niniejszym wniosku, mianowicie dotyczył sytuacji, w której przedsiębiorstwo podatnika zostało objęte granicami specjalnej strefy ekonomicznej w związku z realizacją nowej inwestycji (inwestycji pierwotnej), natomiast interpretacja rozstrzygała o momencie nabycia prawa do zwolnienia w ramach realizacji kolejnej nowej inwestycji, która już nie wiązała się z koniecznością dodatkowego rozszerzenia granic strefy (jak w przypadku Inwestycji II realizowanej przez Wnioskodawcę).

Prawidłowość stanowiska przyjętego przez Spółkę potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 sierpnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-276/12/MK wydana na rzecz przedsiębiorcy dokonującego reinwestycji na terenie objętym uprzednio statusem Strefy (w związku z poprzednią inwestycją). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy za słuszny uznał pogląd, w myśl którego prawo do zwolnienia podatkowego w związku z realizacją kolejnej inwestycji zostanie przez tego przedsiębiorcę nabyte w miesiącu, w którym poniesione zostaną pierwsze wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia do wyczerpania limitu przysługującej pomocy.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały/zostaną pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1010, z późn. zm., dalej: "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: "uCIT"), dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o SSE, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Moment, od którego przysługuje przedsiębiorcy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej terenie specjalnej strefy ekonomicznej precyzuje natomiast Rozporządzenie SSE.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie SSE"), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Z kolei zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia SSE, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3 przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Z systematyki powołanych przepisów należy wnioskować, że ust. 4 stanowi wyjątek od zasady określonej w ust. 1 rozporządzenia SSE. Tym samym, jeżeli wyjątek ten nie znajduje zastosowania, stosować należy zasadę ogólną, czyli § 5 ust. 1 rozporządzenia SSE.

Celem wprowadzenia szczególnego przepisu zawartego w § 5 ust. 4 rozporządzenia SSE, było wyrównanie warunków korzystania z pomocy publicznej dla przedsiębiorców realizujących nową inwestycję na terenie istniejącego zakładu i przedsiębiorców realizujących inwestycję od podstaw.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Dokonując wykładni językowej § 5 ust. 4 rozporządzenia SSE, należy dojść do wniosku, że przepis ten obejmuje tylko sytuacje, w których przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji. Kluczowe w tym miejscu ma sformułowanie "przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy". Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objąć granicami strefy można bowiem tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część istnieją już poza terenem strefy. Objęcie może dotyczyć wyłącznie terenu, który znajduje się poza strefą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że działki, na których Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zostały objęte statusem Strefy na podstawie rozporządzenia SSE, w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, na którą Spółka uzyskała Zezwolenie I. W związku z rozwojem prowadzonej działalności i szerszej ekspansji rynkowej Spółka podjęła decyzję o realizacji kolejnego nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego (polegającego m.in. na rozbudowie istniejącego zakładu i zwiększeniu mocy produkcyjnych), w odniesieniu do którego uzyskała Zezwolenie II. W związku z realizacją Inwestycji II nie było konieczności dodatkowego rozszerzenia granic SSE, albowiem Zakład w B podlegający dalszej rozbudowie w ramach Inwestycji II w całości znajdował się już na terenie Strefy (został objęty statusem SSE na etapie realizacji pierwszej inwestycji Spółki realizowanej na podstawie Zezwolenia I). Należy podkreślić, że Inwestycja II (prowadzona na podstawie Zezwolenia II) stanowi nowe odrębne przedsięwzięcie inwestycyjne od tego, które zostało zrealizowane na podstawie Zezwolenia I.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy rozporządzenia SSE, nie umożliwiają wyboru przez podatnika momentu korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT.

Zgodnie z regulacją wyrażoną w § 5 ust. 1 rozporządzenia SSE, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje, co do zasady, począwszy od miesiąca, w który poniesione zostały wydatki inwestycyjne, natomiast zgodnie z § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.

Zatem, ograniczenia zasady ogólnej wskazano w § 5 ust. 4 rozporządzenia SSE, w sytuacji przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub ZCP objęto granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji.

W konsekwencji, skoro w przypadku Wnioskodawcy spełnione są okoliczności, o których mowa wyżej, mianowicie:

* Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami SSE (objęcie w 2005 r.) oraz

* wskazane wyżej objęcie granicami SSE miało miejsce w związku z realizacją nowej inwestycji

to należy uznać, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia.

W konsekwencji uznać należy, że Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały/zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty został/zostanie poziom zatrudnienia, określony w Zezwoleniu II, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.