0111-KDIB1-3.4010.556.2019.1.BM - Powstanie przychodu w związku z nieodpłatnym zbyciem udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów przysługujących mu w Spółce na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w podatku CIT - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów przysługujących mu w Spółce na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w podatku CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca wraz z dwiema osobami fizycznymi, z których to każda podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej pojedynczo jako: "Wspólnik" a łącznie jako "Wspólnicy") jest wspólnikiem Spółki X z o.o. (dalej: "Spółka"). Udziałowcy Wnioskodawcy, nie chcąc aby Wspólnik ten uczestniczył w dalszym funkcjonowaniu Spółki zakładają możliwe przyszłe zdarzenie, polegające na tym że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o dobrowolnym umorzeniu wszystkich udziałów tego Wspólnika przysługujących mu w Spółce, bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nieodpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów przysługujących mu Spółce na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w podatku CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zbycie posiadanych udziałów Spółki z o.o. na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje u niego powstania przychodu podatkowego w podatku CIT.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm. dalej: "k.s.h."). Należy podkreślić, że udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (art. 199 § 1 k.s.h.).

Umorzenie udziału wymaga więc zasadniczo uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz ewentualną wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały.

W polskim porządku prawnym, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art.199 § 3 k.s.h.).

W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników (wspólnika) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje użycie w powołanym przepisie sformułowania "przychodami są (...) w szczególności". W piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika.

Opisane zdarzenie przyszłe w postaci nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nieodpłatne zbycie przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. na rzecz tej spółki celem ich umorzenia nie spowoduje uzyskania przychodu na gruncie Ustawy CIT przez Wnioskodawcę.

W kontekście zastosowania art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, należy zauważyć, że szczególną kategorię dochodów (przychodów) opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Należy jednak zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów, z których żadne nie będzie miało miejsca na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Z dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, dochody związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów (zbycie mu działu na rzecz spółki w celu ich umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być w rezultacie opodatkowane podatkiem CIT łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Opodatkowanie, w ocenie Spółki, mogłoby jednak wystąpić wyłącznie w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia, które nie wystąpi w opisanym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga bowiem to, że Wnioskodawca nie uzyska w wyniku nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca dokona więc nieodpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. wyłącznie w celu ich umorzenia polegającego na ich prawnym unicestwieniu w ramach procedury określonej w przepisach k.s.h. Zarówno nieodpłatne zbycie, jak i umorzenie udziałów Spółki z o.o. w wyniku podjęcia stosownej uchwały nie spowoduje w szczególności jakiegokolwiek wpływu środków pieniężnych do Spółki. Wnioskodawca nie uzyska więc w jego wyniku żadnych korzyści o charakterze majątkowym.

W świetle ugruntowanego obecnie stanowiska, do przychodów podatkowych na gruncie Ustawy CIT zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik powinien zasadniczo zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Skoro, zgodnie z przepisami Ustawy CIT, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, zaś transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań k.s.h. nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako podmiotu dokonującego takiego zbycia) przyrostem aktywów albo zmniejszeniem pasywów (zobowiązań), to taka operacja nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego na gruncie Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, dotyczących nieodpłatnego zbycia udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, a w szczególności w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2016 r. Znak: IPPB3/4510-155/16-2/MC, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie będzie prowadzić do powstania po strome Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zdarzenie to będzie dla Wnioskodawcy obojętne (neutralne) podatkowo.

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 kwietnia 2016 r. Znak: ILPB3/4510-1-34/16-2/JG, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: w związku ze zbyciem udziałów posiadanych przez Spółkę w kapitałę Spółki zależnej na rzecz Spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-41/15/WLK, w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Spółki w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu ustawą CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zbycie przez niego udziałów Spółki z o.o. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podatkowego w podatku CIT, ponieważ dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne zbycie na rzecz Spółki z o.o. i następujące po nim umorzenie tych udziałów):

* nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy CIT, jako źródło przychodu dla spółki dokonującej nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia i nie można go zaliczyć do żadnej kategorii przychodów wymienionych w tym przepisie,

* nie skutkuje przyrostem majątku spółki, która nieodpłatnie dokonuje zbycia udziałów w celu ich umorzenia,

* w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki nieodpłatnie zbywającej udziały i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie w postaci zwiększenia aktywów albo zmniejszenia pasywów,

* zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT dla spółki dokonującej nieodpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną u.p.d.o.p., stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p., ogólnej definicji przychodu podatkowego. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm., dalej: "k.s.h."), nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia. Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy jego rodzaje:

* dobrowolne - za zgodą udziałowca,

* przymusowe - bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,

* tzw. automatyczne (warunkowe) - dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z dwiema osobami fizycznymi, z których to każda podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski jest wspólnikiem Spółki z o.o. X. Udziałowcy Wnioskodawcy, nie chcąc aby Wspólnik ten uczestniczył w dalszym funkcjonowaniu Spółki zakładają możliwe przyszłe zdarzenie, polegające na tym że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o dobrowolnym umorzeniu wszystkich udziałów tego Wspólnika przysługujących mu w Spółce, bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego Spółki.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nieodpłatne zbycie przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 u.p.d.o.p., i nie skutkuje przyrostem majątku Spółki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.