0111-KDIB1-3.4010.532.2018.1.JKT - Koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. w części dotyczącej:

* Usług globalnych:

* 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią - jest nieprawidłowe,

* 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe,

* w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe,

* Dostarczania licencji - jest nieprawidłowe,

* Rozwoju systemów informatycznych - jest prawidłowe,

* Standardowych usług wsparcia:

* 62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego - jest nieprawidłowe,

* 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe,

* 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią - jest nieprawidłowe,

* 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe,

* w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe,

* Usług informatycznych obejmujących wsparcie w zakresie aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie dostaw gazów i zaawansowanych technologii gazowych dla niemal wszystkich gałęzi przemysłu, medycyny, ochrony środowiska oraz placówek naukowo-badawczych. Obecnie Spółka jest wiodącym producentem i dystrybutorem wysokiej jakości gazów technicznych, ochronnych, laserowych, szlachetnych, wzorcowych, gazów o najwyższej czystości, różnorodnych mieszanek gazowych i czynników chłodniczych.

Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), której główny obszar działalności stanowi produkcja gazów technicznych, osprzętu i technologii gazowych.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła:

* umowę o świadczenie usług ("...", dalej: "SLA Niemcy") ze spółką z siedzibą w Niemczech (dalej: "Spółka Niemcy"), oraz

* umowę o świadczenie usług ("...", dalej: "SLA Rumunia" oraz łącznie z SLA Niemcy: "Umowy") ze spółką z siedzibą w Rumunii (dalej: "Spółka Rumunia" oraz łącznie ze Spółka Niemcy: "Spółki Powiązane").

Spółki powiązane wypełniają definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: "ustawa o CIT").

W ramach SLA Niemcy, Spółka ta świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi informatyczne obejmujące:

A. Usługi globalne - tj. utrzymanie infrastruktury informatycznej, z wykorzystaniem której działają poszczególne systemy, w tym utrzymanie serwerowni, wsparcie techniczne odnośnie systemów, tworzenie nowych funkcji oprogramowania, rozwój systemów na poziomie korporacyjnym (Global Service Development), objęte kodami PKWiU, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 2017, poz. 1293 z późn. zm.), stosowane do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2018 r. zgodnie z § 3 pkt 2. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

* 62.01.11.0 PKWiU Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

* 62.01.12.0 PKWiU Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

* 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią,

* 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

* 63.11.19.0 PKWiU Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

B. Dostarczanie licencji, tj. zapewnienie oprogramowania wykorzystywanego w bieżącej działalności Spółki, a także nabycie, utrzymanie oraz przekazanie Spółce licencji na oprogramowanie (Global Service License, Maintenance), objęte kodami PKWiU:

* 58.29.11.0 PKWiU Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

* 58.29.12.0 PKWiU Pakiety oprogramowania sieciowego,

* 58.29.13.0 PKWiU Pakiety oprogramowania do zarządzania bazami danych (DBMS),

* 58.29.21.0 PKWiU Pakiety oprogramowania użytkowego niespecjalizowanego,

* 58.29.29.0 PKWiU Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego,

* 58.29.40.0 PKWiU Oprogramowanie komputerowe on-line,

* 58.29.50.0 PKWiU Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych,

* 62.01.29.0 PKWiU Oryginały pozostałego oprogramowania komputerowego,

* 63.11.13.0 PKWiU Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

C. Rozwój systemów informatycznych (Service Development), objęte kodami PKWiU:

* 62.01.11.0 PKWiU Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

* 62.01.12.0 PKWiU Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

D. Standardowe usługi wsparcia, objęte kodami PKWiU:

* 62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

* 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

* 62.02.30.0 PKWiU Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

* 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią,

* 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

* 62.09.10.0 PKWiU Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych,

* 62.09.20.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach SLA Rumunia, Spółka Rumunia świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi informatyczne obejmujące wsparcie w zakresie aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę - tj. bieżące wsparcie dotyczące użytkowania aplikacji oraz naprawa błędów (Regional Service: SSC Romania - LT, Regional Service: SSC Romania - InTouch oraz Regional Service: SSC Romania - Support), objęte kodem PKWiU 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Wynagrodzenie Spółek Powiązanych z tytułu usług świadczonych w ramach Umów (dalej: "Usługi"), ustalone zostało w oparciu o zaplanowany budżet. Część budżetu, jaka przypada na Wnioskodawcę kalkulowana jest poprzez zastosowanie odpowiednich kluczy alokacji. Następnie, do tak ustalonej bazy kosztowej doliczana jest marża. Marżą nie są objęte opłaty za korzystanie z licencji na zapewniane przez Spółkę Niemcy oprogramowanie, jak i koszty usług dostarczanych przez podmioty powiązane oraz podmioty trzecie.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Spółkę na mocy Umów zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wydatków na nabycie Usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP"). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki nie są:

* usługi wymienione w ustawowym katalogu nie przypominają stosunku prawnego łączącego Spółkę ze Spółkami Powiązanymi.

W związku z powyższym, Usługi opisane przez Wnioskodawcę, nie powinny zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W powyższym zakresie Spółka przywołuje interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że usługi utrzymania infrastruktury informatycznej, rozwoju systemów oraz standardowe usługi wsparcia teleinformatycznego nie stanowią, ani nie są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: * Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 5 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ:

Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników. (...) B. usługi administrowania systemami IT. (...) C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM. (...) D. administrowanie infrastrukturą IT. (...) E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki. (...) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS:

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (...) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0111 -KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW:

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia (...) użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). (...) Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych (...) Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że: (...) do usług informatycznych nabywanych od podmiotów powiązanych nie stosuje się ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest prawidłowe.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi (z wyłączeniem wskazanych w pkt B) nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Usługi nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

W odniesieniu do Usług wskazanych w literze B (dostarczanie licencji) należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub usług, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych. W kontekście powyższego, Wnioskodawca jednak podkreśla, że wprowadzenie cytowanych przepisów miało na celu ograniczenie procederu transferu zysku dokonywanego przez polskie podmioty do zagranicznych jurysdykcji podatkowych. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do wprowadzonej nowelizacji (dalej: "Uzasadnienie"): przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). (...) Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowania w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki).

Dostarczenie licencji - jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, stanowi w rzeczywistości refakturę kosztów ponoszonych przez Spółkę Niemcy na rzecz zewnętrznego (niepowiązanego) dostawcy (właściciela) licencji, który tym samym jest rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych w tym zakresie przez Spółkę. Taka konstrukcja transakcji uwarunkowana jest okolicznościami rynkowymi - światowi dostawcy oprogramowania w celu przedstawienia korzystniejszych warunków oraz ograniczenia nakładów administracyjnych w relacji z grupami kapitałowymi, zawierają bowiem zwykle umowy ze spółką wiodąca w ramach grupy, która następnie refakturuje koszty na pozostałe podmioty korzystające z przedmiotowego oprogramowania. Za słusznością odwołania się do koncepcji rzeczywistego właściciela przemawia także brzmienie art. 15e ust. 10 ustawy o CIT, w którym ustawodawca także posłużył się tą instytucją w celu zapobiegnięcia możliwości obejścia ograniczeń w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez wykorzystanie niepowiązanego podmiotu pośredniczącego.

Co więcej, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT").

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT, jest przepisem regulującym kwalifikację dla celów VAT refaktury usług. W myśl tej regulacji, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wnioskodawca przy tym zaznacza że żaden z powołanych przepisów (tj. zarówno art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, jak i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) nie regulują dodatkowych przesłanek koniecznych dla uznania danego schematu świadczonych usług za refakturę (np. w zakresie konieczności dalszego refakturowania przez podatnika nabywanych usług na inny podmiot).

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione przez niego Usługi, które nabywane są przez Spółkę Niemcy od podmiotów niepowiązanych, a których kosztami obciążana jest następnie korzystająca z licencji Spółka, z uwagi na schemat transakcji, wypełniają hipotezę art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a co za tym idzie powinny podlegać wyłączeniu z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - na podstawie ust. 11 pkt 2 tego artykułu.

W ocenie Wnioskodawcy, inna interpretacja powyższych przepisów, a w szczególności uznanie, że skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT wymaga dalszego refakturowania usług nabywanych przez podatnika na inny podmiot, sprawiłoby, że wskazana regulacja stanowiłaby tzw. pusty przepis (niezawierający żadnej treści normatywnej). W takim bowiem przypadku wydatki na nabycie refakturowanych następnie usług stanowiłyby koszty bezpośrednie przedmiotowej sprzedaży, korzystające z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do kosztów usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług przez podatnika.

Dodatkowo, w kontekście powyższego, Wnioskodawca po raz kolejny podkreśla, że wprowadzenie restrykcji wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, miało na celu ograniczenie procederu transferu zysku dokonywanego przez polskie podmioty do zagranicznych jurysdykcji podatkowych. Zgodnie bowiem z Uzasadnieniem, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne miało na celu przeciwdziałanie pomniejszaniu bazy podatkowej w podatku CIT poprzez sztuczne, nieuzasadnione ekonomicznie, generowanie kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Analizując sytuację Spółki przez pryzmat wskazanych przepisów oraz Uzasadnienia, Wnioskodawca wskazuje, że:

* dostarczanie licencji nie ma na celu przenoszenie dochodów do innych jurysdykcji, ponieważ refakturowanie ich przez spółkę z siedzibą w Niemczech powoduje, że transakcja ta jest dla tej spółki zasadniczo neutralna,

* wynagrodzenie z tytułu dostarczanych licencji ma charakter rynkowy, odpowiada bowiem stosownej części wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę z siedzibą w Niemczech podmiotom niepowiązanym w związku z nabyciem przedmiotowych licencji na warunkach rynkowych,

* zapłata wynagrodzenia nie może być utożsamiana ze sztucznym i nieuzasadnionym generowaniem kosztów przez Spółkę ponieważ w celu prowadzenia swojej działalności Wnioskodawca musi nabyć przedmiotowe licencje, które jak zostało wskazane powyżej zostały dostarczone przez Spółkę Niemcy po cenie rynkowej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie nabycia licencji zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, a co za tym idzie wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu nie będzie podlegało ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Powyższe stanowisko, przedstawione na kanwie analogicznego stanu faktycznego, znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS). Wnioskodawca jednocześnie wskazuje na treść Wyjaśnień, w których potwierdzono, że limitowaniu nie podlegają koszty usług refakturowanych.

Tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług wskazanych w lit. B także nie powinny podlegać ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o CIT, ponieważ objęcie ich przedmiotowymi regulacjami wypaczyłoby, w ocenie Wnioskodawcy, literę powołanych przepisów oraz cel, którego osiągnięcie przyświecało ustawodawcy przy tworzeniu wskazanych regulacji.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że korzystanie z oprogramowania - objętego zakresem licencji - ma bezpośredni związek z podstawową działalnością wykonywaną przez Spółkę, ponieważ bez przedmiotowego oprogramowania Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności w efektywny sposób. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wspiera także brzmienie powołanego już art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w art. 15 ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za nieprawidłowe a w części za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej także: "u.p.d.o.p."). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. wymienia natomiast następujące prawa lub wartości, objęte dyspozycją art. 15e ustawy:

* autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

* licencje,

* prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

* wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (w tym licencji), objęte są przepisem art. 15e ust. 1 ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

1. Usługi globalne, Rozwój systemów informatycznych oraz Standardowe usługi wsparcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy koszty ponoszone z tytułu nabywania usług wskazanych we wniosku dotyczących usług globalnych, rozwoju systemów informatycznych oraz standardowych usług wsparcia podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradztwa" oraz "usług zarządzania i kontroli", zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 udpop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

* przejęcie zadań,

* pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

* pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów,

* pomoc w podejmowaniu decyzji,

* przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

* przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

* przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

* identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

* przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

* dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to:

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: "zarządzanie systemami informatycznymi", "zarządzanie siecią" oraz "zarządzanie stronami internetowymi (hosting)".

"Zarządzanie siecią" obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

* inwentaryzacja zasobów informatycznych;

* optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

* bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

* pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

* wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej - naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako:

* 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią,

* 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi

wchodzące w skład Usług globalnych;

* 62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

* 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

* 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią,

* 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi

wchodzące w skład usług standardowego wsparcia; - stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. usług należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, pozostałe usługi, tj.

* 62.01.11.0 PKWiU Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

* 62.01.12.0 PKWiU Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

* 63.11.19.0 PKWiU Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

wchodzące w skład Usług globalnych,

* 62.02.30.0 PKWiU Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

* 62.09.10.0 PKWiU Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych,

* 62.09.20.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

wchodzące w skład usług standardowego wsparcia,

* 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

stanowiące usługi informatyczne obejmujące wsparcie w zakresie aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę

nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Dostarczanie licencji.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w postaci licencji na oprogramowanie dotyczą kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (tj. licencje), zatem podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić także uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty licencji, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e u.p.d.o.p., gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (...) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw - plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Odnosząc zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że wskazane we wniosku koszty związane z dostarczaniem licencji podlegają ograniczeniom zgodnie z art. 15e u.p.d.o.p. Przedmiotowe licencje są bowiem bezpośrednio nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego.

Koszty wynagrodzenia z tytułu nabywanych umów licencyjnych są uiszczane przez Wnioskodawcę na rzez Spółki powiązanej. Następnie, to Spółka powiązana wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu niepowiązanego w imieniu wszystkich podmiotów z grupy (w tym w imieniu Wnioskodawcy).

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego Podmiot powiązany dokonuje przekazania licencji. Jeżeli Podmiot powiązany nabywa licencje od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany (Wnioskodawcę), to ta licencja jest traktowana jako licencja nabyta od Podmiotu powiązanego.

W niniejszej sprawie Podmiot powiązany należy uznać zatem jednocześnie za odbiorcę licencji od podmiotów trzecich oraz ich dostawcę na rzecz Spółki. Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe licencje bezpośrednio od Podmiotu powiązanego, a więc Wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego Podmiotu.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Rozpatrując kwestię, uznania wydatków na usługi zaklasyfikowane jako: usługi dostarczania licencji, tj. zapewnienie oprogramowania wykorzystywanego w bieżącej działalności Spółki, a także nabycie, utrzymanie oraz przekazanie Spółce licencji na oprogramowanie

(Global Service License, Maintenance) za wydatki podlegające wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towarów należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że ww. usługi w opinii Organu, chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu z wytworzeniem towaru, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem Organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie urządzeń gospodarstwa domowego. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wydatki na zwrot kosztów z tytułu udostepnienia licencji na oprogramowanie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p., należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. w części dotyczącej:

* Usług globalnych:

* 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią - jest nieprawidłowe,

* 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe,

* w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe,

* Dostarczania licencji - jest nieprawidłowe,

* Rozwoju systemów informatycznych - jest prawidłowe,

* Standardowych usług wsparcia:

* 62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego - jest nieprawidłowe,

* 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe,

* 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią - jest nieprawidłowe,

* 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe,

* w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe,

* Usług informatycznych obejmujących wsparcie w zakresie aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.