0111-KDIB1-3.4010.516.2019.1.JKU - Sprzedaż form na rzecz klientów jako zwrot kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2019 r., który wpłynął do Organu w tym samym dniu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy sprzedaż form na rzecz klientów, będąca wynagrodzeniem z tytułu realizacji prac badawczo-rozwojowych, stanowi koszt zwrócony Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy sprzedaż form na rzecz klientów, będąca wynagrodzeniem z tytułu realizacji prac badawczo-rozwojowych, stanowi koszt zwrócony Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie części i elementów z polipropylenu spienionego (EPP). Klientami Spółki są światowi liderzy w branży motoryzacyjnej, a części i podzespoły wytwarzane przez Spółkę są montowane do samochodów produkowanych przez klientów Spółki.

W ramach organizacji Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany Dział R&D, którego podstawową funkcją jest udział w projektowaniu i rozwoju produktów Spółki oraz procesów związanych z wytwarzaniem tych produktów. W ramach procesu projektowania i rozwoju produktu pracownicy Działu R&D są wspierani przez pracowników pozostałych działów Spółki, w tym Działu Zarządzania Jakością, Narzędziowni i wydziałów produkcyjnych.

W toku swojej działalności Spółka przeprowadza projekty polegające na udziale w projektowaniu produktu oraz jego wdrożeniu do produkcji. Typowy projekt składa się z następujących faz:

Faza ofertowa.

Faza ofertowa rozpoczyna się zazwyczaj od skierowania do Spółki zapytania ofertowego klienta. Zapytanie obejmuje wytyczne i założenia co do produktu, który ma być wytwarzany przez Spółkę. Wytyczne określają koncepcję produktu i różnią się szczegółowością. Przykładowo, wytyczne w zakresie części samochodowych mają szczegółowy charakter, wskazując szczegółowe wymogi, które musi spełnić część. Wytyczne w zakresie produktów wykorzystywanych w logistyce (np. pojemników do transportu części), produktów HVAC (m.in. klimatyzacji, wentylacji) oraz pozostałych produktów mają jedynie charakter ogólnych wytycznych. Innymi słowy, nie mają miejsca sytuacje, w których na podstawie samych wytycznych możliwe jest wdrożenie i wytwarzanie przez Spółkę produktu.

Uzyskane zapytanie jest analizowane przez Spółkę. W zakresie analizy następuje tzw. projektowanie wstępne. Celem projektowania wstępnego jest określenie m.in. budżetu, ram czasowych procesu wdrożenia i innych podstawowych parametrów projektu w celu złożenia przez Spółkę trafnej oferty. Prace w zakresie projektowania wstępnego realizowane są przez pracowników Działu R&D. Faza ofertowa kończy się pozyskaniem od klienta listu nominacyjnego.

Faza wdrożeniowa.

Po uzyskaniu od klienta listu nominacyjnego, w którym wskazane są podstawowe informacje dotyczące m.in. ceny, ilości, rodzaju materiałów, daty rozpoczęcia i zakończenia produkcji seryjnej, Spółka przystępuje do prac projektowych właściwego produktu. Prace projektowe realizowane są w oparciu o wytyczne klienta oraz w oparciu o prace projektowania wstępnego, przeprowadzone w fazie ofertowej. Niezależnie od szczegółowości otrzymanych wytycznych, wykonane prace prowadzą do powstania szczegółowego projektu, w ramach którego Spółka definiuje rozwiązania techniczne produktu oraz jego parametry techniczne. Otrzymane wytyczne i wstępne założenia wskazują np. kształt i wymiary produktu, który powinien być dostosowany do konkretnego modelu samochodu. Niemniej jednak, wytyczne i założenia są przedmiotem analiz i prac realizowanych przez Dział R&D Spółki. Prace wykonywane przez Dział R&D w zakresie części samochodowych obejmują m.in. uwagi do wytycznych klienta, wprowadzanie modyfikacji do projektu, udział w projektowaniu designu części (tj. ich modelach 3D) i opracowywanie propozycji struktury części, w szczególności w zakresie, w jakim przedstawione przez klienta propozycje designu części uniemożliwiają lub w znaczący sposób utrudniają ich wytworzenie metodami przemysłowymi. Prace w zakresie pozostałych produktów, tj. opakowań, HVAC i innych prowadzone są przez Spółkę jedynie na podstawie ogólnych wytycznych. W większości przypadków projektanci Spółki modyfikują kształt produktu, wprowadzają rozwiązania zwiększające wytrzymałość i niezawodność produktu oraz rozwiązania umożliwiające sprawniejsze i mniej kosztowne wytwarzanie produktu. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że występują także sytuacje, w których Spółka projektuje dany produkt bez wstępnych wytycznych klienta.

Sporządzony projekt Spółka przedstawia klientowi do konsultacji. Klient może zaakceptować projekt, jednak w większości sytuacji projekt wraca do Spółki z uwagami i zastrzeżeniami. Spółka odnosi się do tych zastrzeżeń poprzez opracowanie i wprowadzanie odpowiednich zmian w projekcie. Zmiany w projekcie są każdorazowo wprowadzane przez Spółkę (brak jest sytuacji, w których to klient bezpośrednio modyfikuje projekt). Prace projektowe są w całości realizowane przez pracowników Działu R&D Spółki.

Po akceptacji projektu przez klienta, Spółka wytwarza prototypy produktu oraz prototypowe formy produkcyjne (formy testowe). Pierwszym prototypem produktu jest prototyp wykonywany bez użycia form (frezowany). Po jego akceptacji następuje wytworzenie formy testowej oraz prototypu z formy testowej. Prototyp z formy testowej ma za zadanie testowanie możliwości wytwarzania produktu w procesie przemysłowym. W przypadku, w którym formy testowe są wytwarzane przez Spółkę w jej odrębnym dziale - Narzędziowni, formy są od podstaw projektowane przez Spółkę. W przypadku, w którym formy są wytwarzane przez zewnętrznego wytwórcę, wstępny projekt formy przygotowywany jest przez jej wytwórcę, a następnie modyfikowany w oparciu o opracowane przez Spółkę uwagi, modyfikacje i zmiany w modelach 3D form. Produkcja prototypu z formy testowej jest przeprowadzana z udziałem pracowników produkcyjnych Spółki.

Jednocześnie z projektowaniem produktu i przygotowywaniem prototypów, pracownicy działu Zarządzania Jakością przygotowują szczegółowe procesy wytwarzania produktu. Prace w tym zakresie obejmują w szczególności:

* rozpisanie teoretyczne mapy procesów oraz analizę prawdopodobieństwa wystąpienia błędów na każdym etapie procesu,

* opracowywanie systemów kontroli jakości, w tym prowadzenie eksperymentów z udziałem pracowników i narzędzi Spółki,

* opracowywanie nowych lub ulepszonych narzędzi pomiarowych we współpracy z Narzędziownią,

* badania materiałowe surowców, które mają być użyte do wytworzenia produktu,

* wykonywanie pomiarów 3D produktu.

Realizowane prace prowadzone są w ramach formalnie wyodrębnionych projektów, do których przypisane są osoby odpowiedzialne za ich realizację oraz budżet i harmonogram. Ponadto, realizowane projekty posiadają szczegółową dokumentację techniczną prowadzonych prac.

Faza wdrożenia do produkcji.

Po akceptacji przez klienta prototypu z formy testowej, Spółka przystępuje do wytworzenia prototypu z zastosowaniem form seryjnych, na których będzie prowadzona docelowa produkcja. W ramach tej fazy prowadzone są także prace mające na calu wdrożenie produktu do produkcji seryjnej.

Po zakończeniu prac wytworzone lub nabyte przez Spółkę formy produkcyjne są sprzedawane klientowi. Cena sprzedaży form stanowi dla Spółki wynagrodzenie z tytułu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Pomimo sprzedaży form, Spółka używa ich do seryjnego wytwarzania produktów (jest to praktyka typowa dla sektora motoryzacyjnego).

Realizowane prace, poza fazą wdrożenia do produkcji, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"; dalej: "działalność BR").

Koszty kwalifikowane

W ramach działalności BR Spółka ponosi m.in. następujące rodzaje kosztów:

1. Koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne,

2. Koszty nabycia materiałów,

3. Koszty energii,

4. Koszty wytworzenia i nabycia form testowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty działalności BR opisanej w niniejszym wniosku stanowią koszty zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty działalności BR opisanej w niniejszym wniosku nie stanowią kosztów zwróconych Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca dokonuje po przeprowadzeniu prac BR sprzedaży form na rzecz klienta, a otrzymana cena sprzedaży stanowi wynagrodzenie z tytułu realizacji prac BR.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności, należy odwołać się do wykładni językowej pojęcia "zwrócone w jakiejkolwiek formie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego:

* wyrażenie "zwracać" oznacza «przekazać coś z powrotem, oddać»,

* wyrażenie "koszt" oznacza «suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś».

Wykładnia językowa art. 18 ust. 5 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosku, że koszt zwrócony to koszt lub wydatek, który podlega przekazaniu "z powrotem". Innymi słowy, chodzi o oddanie konkretnej pozycji kosztowej związanej z realizowanymi pracami BR. Za uznaniem, że korzyści uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży formy (cena sprzedaży) nie stanowią zwrotu kosztów kwalifikowanych przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy o CIT. Słowo "zwrócić" pojawia się w ustawie o CIT w m.in. następujących kontekstach:

* zwrotu pożyczki, podatku od towarów i usług, wierzytelności, nadpłaconych zobowiązań, pożyczonych papierów wartościowych (art. 12),

* dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń stanowiących zwrot wydatków (art. 17 ust. 1 pkt 20).

W konsekwencji, w świetle pozostałych przepisów ustawy o CIT należy przyjąć, że określenie "zwrot" odnosi się do (i) oddania świadczeń, które mają charakter zwrotny lub stanowią nadpłatę (są nienależne), (ii) uzyskania różnego rodzaju wsparcia finansowego przeznaczonego na pokrycie określonych wydatków. Z uwagi na brzmienie art. 18 ust. 5 ustawy o CIT, które odnosi się do "kosztów zwróconych w jakiekolwiek formie", właściwe znaczenie "zwrotu kosztów" odnosi się zatem do uzyskania innego niż ulga BR wsparcia, polegającego na zwrocie konkretnych kosztów kwalifikowanych.

Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także wykładnia celowościowa art. 18 ust. 5 ustawy o CIT. Celem ustanowienia analizowanej przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania ulgi jest zapobieganie sytuacji, w której jeden wydatek poniesiony przez podatnika jest premiowany wielokrotnie (raz jako koszt kwalifikowany ulgi BR, a drugi raz jako koszt finansowany w drodze dotacji).

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że wyłączenie stosowania ulgi BR wobec podmiotów, które pobierają wynagrodzenie za realizowane prace wyłączyłoby możliwość skorzystania z tej ulgi dla podmiotów gospodarczych wyspecjalizowanych jedynie w zakresie działalności BR, takich jak np. centra badawczo-rozwojowe, których podstawowym źródłem przychodu jest wynagrodzenie za realizowane prace. Takie podejście byłoby sprzeczne z wolą ustawodawcy, który przyznał centrom badawczo-rozwojowym ulgę w szerszym zakresie niż pozostałym podmiotom (vide art. 18d ust. 3a oraz ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Niezależnie od powyższego, należy mieć na uwadze, że przedsiębiorcy jako działające racjonalnie podmioty rynkowe, podejmują ryzyko działalności BR z uwagi na perspektywę przyszłych przychodów uzyskiwanych w związku z jej efektami (często "odzyskując" faktycznie koszty tej działalności w cenie produktu lub usługi). Uznanie, że otrzymanie wynagrodzenia od innego podmiotu działającego na rynku z tytułu realizacji prac BR stanowi zwrot kosztów kwalifikowanych, powodowałoby nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji podmiotów uzyskujących bezpośrednio wynagrodzenie za przeprowadzone prace od sytuacji podmiotów, które otrzymują to wynagrodzenie w cenie sprzedawanych towarów lub usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje wydatków kwalifikowanych zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Ponadto wskazać należy, że aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje, po przeprowadzeniu prac BR, sprzedaży form na rzecz klienta, a otrzymana cena sprzedaży stanowi wynagrodzenie z tytułu realizacji prac BR. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że wynagrodzenie od innego podmiotu działającego na rynku z tytułu realizacji prac BR stanowi zwrot kosztów kwalifikowanych.

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

Należy zauważyć, że wykładnia językowa art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w jakiejkolwiek formie zwrócony podatnikowi, to w tej części nie podlega odliczeniu. Natomiast, taki koszt może być odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem. Do takiego wniosku prowadzi też wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik.

W rozpatrywanej sprawie będzie dochodziło jedynie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczenie usług badawczo-rozwojowych, a więc Spółka nie będzie otrzymywać zwrotu wydatków w żadnej formie.

Reasumując należy stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej spełniającej warunki wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, do poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych spełniających warunki wskazane w ustawie o CIT, nie będzie miał zastosowania art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty działalności BR opisanej w niniejszym wniosku stanowią koszty zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.