0111-KDIB1-3.4010.476.2019.2.PC - Zwolnienie z CIT dochodu z działalności na terenie SSE.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym 2 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej Spółce w rozliczeniu za dany rok podatkowy należy brać pod uwagę kwotę wydatków kwalifikowanych poniesionych do ostatniego dnia tego roku podatkowego czy kwotę wydatków poniesionych do dnia złożenia zeznania CIT za ten rok - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej Spółce w rozliczeniu za dany rok podatkowy należy brać pod uwagę kwotę wydatków kwalifikowanych poniesionych do ostatniego dnia tego roku podatkowego czy kwotę wydatków poniesionych do dnia złożenia zeznania CIT za ten rok. Wniosek nie spełnił wymogów formalnych, dlatego pismem z 19 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.476.2019.1.PC wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 2 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

F. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie kilku zezwoleń. Ostanie zezwolenie zostało wydane w styczniu 2018 r. (dalej: "Zezwolenie"). Inwestycja, której Zezwolenie dotyczy jest wciąż w trakcie realizacji - zgodnie z treścią Zezwolenia, wydatki inwestycyjne w ustalonej kwocie mają zostać poniesione w terminie do 30 września 2026 r.

Spółka wykorzystuje obecnie pomoc publiczną przysługującą jej w związku z uzyskaniem Zezwolenia (pula pomocy przysługującej z tytułu wcześniejszych zezwoleń została już w pełni wykorzystana w latach wcześniejszych). Dochody Spółki z działalności określonej w Zezwoleniu, uzyskane na terenie SEE podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT"). Zgodnie z obowiązującymi przepisami, pomocą publiczną jest różnica między kwotą CIT zapłaconego z uwzględnieniem zwolnienia z opodatkowania, a kwotą podatku, która byłaby należna, gdyby zwolnienie nie miało zastosowania.

Przysługująca Spółce wielkość pomocy publicznej jest obliczana jako iloczyn wydatków inwestycyjnych (stanowiących wydatki kwalifikowane) oraz odpowiedniej intensywności pomocy publicznej. Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 121), zwolnienie z CIT przysługuje od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne od dnia uzyskania zezwolenia (czyli już w trakcie trwania inwestycji). Tym samym dochód Spółki z działalności określonej w Zezwoleniu, prowadzonej na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia z CIT mimo, że Spółka wciąż jeszcze ponosi wydatki kwalifikowane związane z inwestycją, której dotyczy Zezwolenie.

W celu określenia przysługującej Spółce w danym roku podatkowym wielkości pomocy publicznej uwzględnia ona w takiej sytuacji wydatki faktycznie poniesione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej Spółce w rozliczeniu za dany rok podatkowy należy brać pod uwagę kwotę wydatków kwalifikowanych poniesionych do ostatniego dnia tego roku podatkowego czy kwotę wydatków poniesionych do dnia złożenia zeznania CIT za ten rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, wielkość pomocy publicznej przysługującej w danym roku podatkowym należy ustalić w oparciu o kwotę wydatków kwalifikowanych poniesionych do dnia złożenia zeznania CIT za ten rok (z uwzględnieniem pomocy publicznej wykorzystanej w latach poprzednich).

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 362), za dzień udzielenia pomocy publicznej należy uznać dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego, gdy pomoc publiczna ma formę ulgi w podatku dochodowym. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie dostępnej dla danego przedsiębiorcy pomocy publicznej powinno także mieć miejsce na dzień, w którym przypada termin złożenia zeznania rocznego CIT - skoro w tym dniu jest pomoc udzielana, to jej wielkość należy ustalić także na ten dzień.

Konsekwentnie, bazą do ustalenia wielkości przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej powinna być wielkość wydatków kwalifikowanych poniesionych od dnia uzyskania zezwolenia do dnia, w którym pomoc jest udzielana, czyli do dnia złożenia zeznania rocznego CIT. Tylko w taki sposób obie wielkości są uwzględniane na ten sam moment w czasie, a więc faktycznie mogą być wielkościami porównywalnymi (Wnioskodawca pomija tutaj kwestię dyskontowania wydatków kwalifikowanych oraz wielkości pomocy publicznej, gdyż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy).

Przepisy ustawy CIT, nakazują rozliczanie podatku w okresach rocznych. Niemniej jednak żadne z obowiązujących przepisów - ani w zakresie CIT, ani w zakresie pomocy publicznej - nie zobowiązują beneficjentów pomocy mającej postać zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów osiąganych z tytułu działalności na terenie SSE do przyporządkowywania uzyskanej pomocy publicznej do danego roku podatkowego; jedyne "przyporządkowanie" to przytoczona wcześniej regulacja definiująca dzień uzyskania pomocy publicznej. Zdaniem Wnioskodawcy, to na ten dzień należy wobec tego określić dostępną pulę pomocy publicznej, skoro inwestycja, z którą ta pula jest związana została już rozpoczęta i jest w trakcie realizacji.

W świetle powyższego nieuzasadnionym byłoby twierdzenie, że zwolnienie z CIT przysługujące podatnikowi w rozliczeniu za dany rok podatkowy powinno odpowiadać wydatkom kwalifikowanym poniesionym w tym roku (mimo że CIT jest rozliczany za okresy roczne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 482, z późn. zm., dalej: "ustawa o SSE"). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

* kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

* tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jednocześnie, treść § 7 ww. rozporządzenia, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 362), ilekroć jest mowa o dniu udzielenia pomocy - należy przez to rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji:

c. dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych - w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy - chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

Rozstrzygając stanowisko Wnioskodawcy należy mieć na uwadze, że określenie na podstawie ww. przepisu dnia udzielenia pomocy, nie może determinować jednocześnie wysokości dostępnej do wykorzystania pomocy. Należy uznać, że wielkość możliwej do wykorzystania pomocy uzależniona jest od wysokości poniesionych wydatków kwalifikowanych, które przemnożone przez odpowiednio ustalony współczynnik intensywności pomocy, określają możliwy do wykorzystania limit pomocy z uwzględnieniem jej maksymalnej wysokości, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., niemniej jednak wydatki, które można uwzględnić do powyższej kalkulacji to tylko wydatki poniesione do końca roku podatkowego, za które składane jest zeznanie podatkowe CIT-8, wraz z załącznikami.

Powyższe wynika, z systematyki rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, jako dokonywanego za określony rok podatkowy. Z treści art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani (...) składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Integralną część zeznania rocznego stanowią załączniki, których wzory są określane w stosownym rozporządzeniu Ministra Finansów. Aktualne wzory, stosowane do osiągniętych dochodów (uzyskanych przychodów, poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2019 r. zostały opublikowane w Dz. U. z dnia 14 listopada 2019 r. poz. 2337.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność w SSE niezbędnym do wypełnienia załącznikiem do zeznania jest CIT/8S (ew. CIT/8SP). Wzór tego formularza został wprowadzony po raz pierwszy stosownym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1268). Z uzasadnienia do wprowadzenia ww. formularzy wynika, że: cyt.: Konieczność sporządzenia ww. informacji CIT/8S oraz CIT/8SP wynika z nałożenia przez Komisję Europejską na organy przyznające pomoc publiczną w formie zwolnień podatkowych obowiązku monitorowania wykorzystywanej przez przedsiębiorców pomocy publicznej, w szczególności pułapu maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej. Dane zawarte w formularzu CIT/8S oraz CIT/8SP pozwalają na weryfikację spełnienia przez przedsiębiorców warunków wynikających z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (specjalnych stref ekonomicznych), w tym dopuszczalnej pomocy, wynikającej z poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz faktycznie uzyskanej przez przedsiębiorcę pomocy w formie zwolnienia podatkowego.

Z treści opublikowanego urzędowego wzoru CIT/8S, w odniesieniu do sposobu wypełnienia części B.1.1 pt. "ustalenie dopuszczalnej wartości pomocy publicznej" wynika, że należy podać dane dotyczące okresu od dnia uzyskania zezwolenia lub decyzji o wsparciu do ostatniego dnia roku, którego dotyczy zeznanie.

Z powyższego wynika zatem, że zeznaniem rocznym mogą być objęte jedynie wydatki kwalifikowane poniesione do końca roku podatkowego, za które jest składane zeznanie, tym samym również wielkość dopuszczalnej pomocy, możliwej do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym powinna być liczona w odniesieniu kosztów kwalifikowanych poniesionych do końca rozliczanego roku podatkowego.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w celu ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej Wnioskodawcy w rozliczeniu za rok podatkowy należy uwzględnić wydatki kwalifikowane poniesione do końca roku podatkowego za który jest składane zeznanie podatkowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy do ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej Spółce w rozliczeniu za dany rok podatkowy należy brać pod uwagę kwotę wydatków kwalifikowanych poniesionych do ostatniego dnia tego roku podatkowego czy kwotę wydatków poniesionych do dnia złożenia zeznania CIT za ten rok, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.