0111-KDIB1-3.4010.472.2018.1.BM - Działalność badawczo-rozwojowa w branży IT.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d u.p.d.o.p., Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w u.p.d.o.p. limitów w rozliczeniu za 2017 r. nakłady poniesione przez Spółkę na wydatki związane z nabywaniem usług programistycznych od Współpracowników współpracujących ze Spółką i będących członkami Zespołów Projektowych w zakresie, w jakim wykonują one prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu prac projektowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2b) - jest nieprawidłowe

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d u.p.d.o.p., Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w u.p.d.o.p. limitów w rozliczeniu za 2017 r. nakłady poniesione przez Spółkę na wydatki związane z nabywaniem usług programistycznych od Współpracowników współpracujących ze Spółką i będących członkami Zespołów Projektowych w zakresie, w jakim wykonują one prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu prac projektowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ("Spółka") jest spółką zajmującą się głównie tworzeniem oprogramowania dla klientów biznesowych (software house).

Projekty realizowane przez Spółkę obejmują:

("Projekty").

Przykłady Projektów realizowanych przez Spółkę w ramach powyższych obszarów obejmują np.:

* Krajowy Program Zdrowotny - jest to niespotykane na rynku ubezpieczenie medyczne typu all-risk wraz z systemem wygodnych i niskich współpłatności za świadczenia. Program ten obejmuje moduł wystawiania polisy, moduł raportowania - back office (umożliwiający m.in. generowanie raportów ze szczegółami polis, ubezpieczonych, ubezpieczających, wyświetlanie danych klientów oraz polis, podgląd druków wystawionych polis, przekazywanie informacji o płatność, możliwość z korzystania z linków do szybkiej płatności etc.) oraz moduł komunikacji (umożliwiający wysyłanie informacji o wystawionych polisach/płatnościach/zgodach oraz o procesie tworzenia polisy oraz płatności) - przykład Projektu wymienionego w pkt a) powyżej;

* Medyczną platformę informatyczną, łączącą pacjentów z lekarzami - platforma ta umożliwia pacjentom wyszukiwanie lekarzy i dostępnych terminów, wizyt, rejestrację na wizyty, a także integrację rozwiązań z zakresu telemedycyny oraz automatyzację procesu zarządzania centrami medycznymi. Rozwiązanie to umożliwia również dokonywanie płatności za wizyty, przy czym przewidziane jest do udostępnia placówkom medycznym w formule bezabonamentowej, z płatnościami jedynie za umówione za jej pośrednictwem wizyty (przykład Projektu wymienionego w pkt b) powyżej);

* Całościową modernizację infrastruktury informatycznej multiagenta ubezpieczeniowego, która obejmuje m.in.:

* usprawnienie systemu zarządzania pracami zespołu doradców klienta przez automatyzację podziału prac i analiz ich obłożenia,

* wprowadzenie nowego, znacząco usprawnionego, silnika integracji z systemami zewnętrznymi towarzystw ubezpieczeniowych, skutkującego szybszą analizą danych, ułatwieniem skalowania i automatyzacją dalszych implementacji oraz utrzymania,

* wprowadzenie nowej aplikacji/formularza będącego środowiskiem pracy doradcy klienta, usprawniającego nawigację, indywidualizację oraz dalsze aktualizacje,

* rozszerzenie integracji kalkulatora ubezpieczeń z zewnętrznymi produktami,

* usprawnienie architektury systemowej - balansowanie obciążeń serwerów,

* automatyzację uruchamiania aktualizacji systemów,

* automatyzację procesu zbierania zgód na przetwarzanie danych osobowych i zarządzania tymi zgodami

(przykład Projektu omawianego w pkt c) powyżej).

Spółka pracuje w metodyce Scrum, która jest metodyką zwinną w zarządzaniu projektami IT, opartą na zasadach Agile Scrum.

Wytwarzanie oprogramowania metodyką zwinną oznacza, iż prace nad nowym rozwiązaniem lub ulepszeniem rozwiązania istniejącego oparte są o podejście iteracyjne, tj. przyrostowe mające na celu zwiększenia przewidywalności i lepszej kontroli ryzyka.

W praktyce metodyka pracy polega na podzieleniu prac nad nowym rozwiązaniem na etapy (tzw. sprinty). Efektem każdego etapu prac jest stworzenie tzw. przyrostu w postaci funkcjonującego elementu produktu (modułu/funkcji oprogramowania).

Każdy etap obejmuje planowanie Sprintu (określenie celu - definicji wykonanej pracy - oraz zaplanowanie drogi jego realizacji), wykonanie założonego celu oraz przegląd efektów oraz przebiegu prac na danym etapie.

Kluczowym elementem w tej metodyce pracy są zasady:

* przejrzystości (jednoznaczny opis planowanych efektów i elementów procesu, zrozumiały zarówno dla klienta definiującego potrzeby, jak i dla zespołu projektowego wykonawcy),

* inspekcji (stała kontrola procesu w celu jak najszybszego zidentyfikowania nieprawidłowości),

* adaptacji (jak najszybsza korekta wykrytych nieprawidłowości w celu ograniczenia dalszych odstępstw od założonych efektów).

Zwinna metodyka wytwarzania oprogramowania Scrum różni się od tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania, w których prace nie są podzielone na przyrostowe etapy, lecz obejmują zdefiniowanie całości wymagań co do produktu końcowego na wstępie prac, następnie przygotowanie całości produktu wg tych odgórnie zdefiniowanych wymagań oraz jego testowanie i walidację przez klienta. Wskutek tego, w przypadku projektów tradycyjnych, rozbieżności w stosunku do rzeczywistych potrzeb klienta (zarówno uświadomionych i zakomunikowanych wykonawcy, jak i nie uświadomionych przez niego) mogą narastać w toku procesu i powodować konieczność dużo większych prac adaptacyjnych na skończonym produkcie na koniec całego procesu, co nie ma miejsca w sytuacji, gdy proces adaptacyjny realizowany jest przez cały czas prac nad produktem w kolejnych etapach.

W metodyce Scrum wykonawca dostarcza produkt iteracyjnie i przyrostowo, zwiększając szanse na wczesne uzyskanie informacji zwrotnej od klienta. Przyrostowe dostarczanie "ukończonego" produktu zapewnia nieprzerwaną dostępność jego działającej, potencjalnie użytecznej wersji. Realizacja ww. zasad metodyki Scrum wymaga jednak innej organizacji pracy, wyrażającej się przede wszystkim innym podziałem ról w zespole projektowym ("Zespół Projektowy/Scurmowy") w porównaniu do tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania.

W skład Zespołu Projektowego (Scrumowego) wchodzą:

* Właściciel Produktu (z ang. Product Owner),

* Zespół Deweloperski (z ang. Development Team), oraz

* Scrum Master.

Model zespołu proponowany w Scrumie został zaprojektowany tak, aby zoptymalizować elastyczność, kreatywność i produktywność. Zespół Scrumowy realizuje prace całkowicie we własnym zakresie, opierając się wyłącznie na narzędziach programistycznych (środowiska programowania, biblioteki, środowiska baz danych), bez wykorzystania gotowych rozwiązań. Innymi słowy, proces ten obejmuje zdefiniowanie wymogów biznesowych, zaprojektowanie modułów (funkcjonalności) rozwiązania, programowanie, testowanie rozwiązania i wprowadzanie poprawek. Poszczególne osoby wchodzące w skład Zespołu Scrumowego pełnią następujące role:

Właściciel Produktu - jest odpowiedzialny za maksymalizację wartości produktu dostarczanego do klienta i pracy Zespołu Deweloperskiego oraz zarządza Backlogiem Produktu (ang. Product Backlog) tj. zestawem wymagań realizowanych przez Zespół Developerski.

Pojęcie zarządzania Backlogiem Produktu mieści w sobie:

* jasne artykułowanie elementów Backlogu Produktu,

* ustalanie kolejności elementów Backlogu Produktu w sposób pozwalający osiągać założone cele i misje,

* optymalizowanie wartości pracy wykonywanej przez Zespół Deweloperski,

* zapewnianie, że Backlog Produktu jest dostępny, przejrzysty oraz jasny dla wszystkich, a także, że dobrze opisuje to, czym Zespół Scrumowy będzie się zajmował w dalszej kolejności, tj. w kolejnych sprintach,

* zapewnianie, że Zespół Deweloperski rozumie elementy Backlogu Produktu w wymaganym stopniu, tj. w stopniu zapewniającym maksymalizację wartości produktu.

Właściciel Produktu nie jest zatem jedynie "sprzedawcą" rozwiązania, czy osobą pełniącą funkcje łącznikowe z klientem, lecz raczej osobą odpowiedzialną za to, by projektowane rozwiązanie jak najlepiej spełniło oczekiwania klienta. Pełni przy tym istotną rolę w zdefiniowaniu tych wymagań oraz ich implementacji przez Zespół Deweloperski, wnosząc istotny wkład w ostateczny kształt opracowywanego rozwiązania.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami o pracę, do obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowisku Właściciela Produktu należy:

* Zarządzanie Backlogiem Produktu;

* Maksymalizacja wartości produktu i pracy Zespołu Scrumowego;

* Projektowanie oraz analiza elementów Backlogu Produktu w sposób pozwalający jak najlepiej osiągać założone cele i misje;

* Tworzenie wizji produktu oraz ocena wartości poszczególnych składników Backlogu Produktu;

* Zapewnianie, że Zespół Scrumowy rozumie elementy Backlogu Produktu w wymaganym stopniu;

* Planowanie i nadzór nad pracami Zespołu Scrumowego;

* Udział w projektowaniu i we wdrażaniu rozwiązań opartych o Scrum;

* Optymalizowanie wartości pracy wykonywanej przez Zespół Scrumowy;

* Utrzymywanie pozytywnych relacji z klientem poprzez doradztwo biznesowe.

Zespół Deweloperski/Developer - złożony jest z profesjonalistów, których zadaniem jest dostarczenie, na zakończenie każdego Sprintu, gotowego do potencjalnego wydania przyrostu produktu. Tylko członkowie Zespołu Deweloperskiego tworzą przyrost. Zespoły Deweloperskie są ustanowione i uprawnione przez organizację do samodzielnego organizowania własnej pracy i zarządzania nią.

Charakterystyka Zespołów Deweloperskich jest następująca:

* są samoorganizujące się - samodzielnie decydują, w jaki sposób najlepiej wykonywać pracę, nie są przy tym w żaden sposób kierowane przez osoby spoza zespołu,

* są międzyfunkcjonalne - w swoim składzie posiadają wszystkie umiejętności niezbędne do wytworzenia przyrostu (osoby wchodzące w skład zespołu realizują czynności realizowane w tradycyjnym modelu pracy nad oprogramowaniem przez np. projektanta interfejsu użytkownika, architekta oprogramowania, programistę danego środowiska, osoby realizujące testy i odpowiadające za zapewnianie jakości oprogramowania), przy czym w obrębie zespołu nie ma podziałów na formalne role tego rodzaju, czy podzespoły,

* mimo, iż pojedynczy członkowie Zespołu Deweloperskiego mogą posiadać wyspecjalizowane umiejętności i mogą skupiać się na konkretnych dziedzinach, odpowiedzialność za wykonywaną pracę ponosi cały Zespół Deweloperski.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami o pracę/umowami zlecenia, do obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowisku Developera należy:

* Tworzenie oprogramowania zgodnie z istniejącą dokumentacją projektową lub stosownie do wskazówek osób odpowiedzialnych za realizację projektu w Spółce;

* Weryfikowanie poprawności działania tworzonego oprogramowania;

* Tworzenie dokumentacji technicznej opisującej faktyczny sposób realizacji stworzonych przez siebie części oprogramowania;

* Wsparcie przy analizie wyników testów wytworzonego oprogramowania i aktywne usuwanie zgłoszonych w trakcie etapu testowania błędów zgodnie z nadanymi im priorytetami i datami wymagalności;

* Udział we wdrożeniach systemów realizowanych w ramach projektów Spółki;

* Realizacja zgłoszeń dotyczących stworzonego oprogramowania oraz naprawa i modyfikacje oprogramowania zgodnie z nadanymi tym zgłoszeniom priorytetami i datami wymagalności, w tym również obejmowanie dyżurów utrzymaniowych;

* Współpraca z osobami odpowiedzialnymi za realizację projektów Spółki;

* Terminowe dostarczanie zleconych do wykonania prac, a w przypadku niemożności ich terminowego dostarczenia, komunikowanie osobom odpowiedzialnym za projekt z niezbędnym wyprzedzeniem pojawiających się problemów i zagrożeń;

* Przestrzeganie harmonogramów projektów Spółki;

* Gotowość do wyjazdów na spotkania projektowe - w tym krajowe i zagraniczne;

* Przestrzeganie wewnętrznych standardów dotyczących kodowania i tworzenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej projektów Spółki oraz aktywne uczestnictwo w tworzeniu nowych i doskonaleniu istniejących standardów;

* Przestrzeganie praw autorskich w stosunku do oprogramowania dostarczonego przez pracodawcę, tj. użytkowanie go zgodnie z licencją, jaką posiada pracodawca;

* Dbanie o bezpieczeństwo danych w ramach wykonywanej pracy, tj. tworzenia kopii bezpieczeństwa, zabezpieczenia stworzonych kopii bezpieczeństwa, odtwarzanie danych z kopii bezpieczeństwa, archiwizowanie niezbędnego oprogramowania;

* Gotowość do sporządzania dokumentacji każdego rodzaju także w językach obcych lub tłumaczenia istniejącej dokumentacji na języki obce;

* Samokształcenie w zakresie technologii i narzędzi programistycznych, systemów informatycznych i innych narzędzi informatycznych;

* Śledzenie nowości w zakresie rozwiązań technologicznych IT;

* Aktywne dzielenie się wiedzą z innymi pracownikami Spółki;

* Uczęszczanie na szkolenia organizowane przez Spółkę dla pracowników,

* Dbanie o powierzone przez pracodawcę mienie Spółki;

* Dbanie o dobry wizerunek Spółki;

* Terminowe i rzetelne raportowanie czasu pracy i rezultatów pracy;

* Udział w wyjazdach krajowych i zagranicznych, w których Spółka bierze udział;

* Poznawanie i współtworzenie wewnętrznych procedur Spółki, specyfiki produktów oraz zasad obsługi Klientów Spółki.

Scrum Master - jest odpowiedzialny za to, by metodyka Scrum była rozumiana i prawidłowo stosowana. Scrum Masterzy dokonują tego poprzez zapewnienie, że Zespół Projektowy stosuje się do założeń teorii Scruma, jego praktyk i reguł. Scrum Master wspiera Właściciela Produktu w wielu aspektach, na przykład:

* w znajdowaniu technik efektywnego zarządzania Backlogiem Produktu,

* w rozumieniu zasad planowania produktu w środowisku empirycznym,

* zapewniając, że Właściciel Produktu wie, jak porządkować Backlog Produktu, aby maksymalizować wartość,

* w rozumieniu i praktykowaniu zwinności (ang. agility),

* wspomagając przebieg zdarzeń scrumowych, kiedy jest to konieczne lub kiedy jest o to proszony.

Serum Master pomaga Zespołowi Deweloperskiemu na kilka sposobów, na przykład:

* coachując Zespół Deweloperski w zakresie wykorzystania zasad samoorganizacji i międzyfunkcyjności,

* pomagając Zespołowi Deweloperskiemu w zakresie tworzenia produktów o wysokiej wartości,

* usuwając przeszkody ograniczające postępy Zespołu Deweloperskiego,

* wspomagając przebieg zdarzeń scrumowych, kiedy jest to konieczne lub kiedy jest o to proszony,

* coachując Zespół Deweloperski w zakresie sposobu wykonywania pracy w organizacjach, w których Scrum nie jest jeszcze w pełni przyjęty i rozumiany.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami o pracę, do obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowisku Scrum Mastera należy:

* Wspieranie we wdrażaniu i promowanie metody Scrum w przedsiębiorstwie, w szczególności doskonalenie praktyk i dbałość o wartości związane z i wynikające z tej metody pracy;

* Mentoring i coaching biznesowy (grupowy, zespołowy i indywidualny) pracowników i współpracowników;

* Wskazywanie technik efektywnego zarządzania Backlogiem Produktu;

* Planowanie wykorzystania Scruma wewnątrz organizacji;

* Wspieranie pracowników i interesariuszy w rozumieniu i stosowaniu Scruma oraz empirycznego podejścia do rozwoju produktu;

* Pomoc w maksymalizacji wartości wytwarzanych przez Zespoły Scrumowe;

* Udział w tworzeniu wizji produktu oraz ocena wartości poszczególnych składników produktu;

* Udział w planowaniu prac Zespołów Scrumowych;

* Projektowanie, definiowanie oraz udział we wdrażaniu rozwiązań opartych o Scrum;

* Udział w przygotowywaniu ofert oraz nadzór nad stroną merytoryczną realizacji rozwiązań oraz prowadzenie rozmów z klientami i utrzymywanie z nimi relacji biznesowej w oparciu o ramy Scruma;

* Doradztwo techniczne, biznesowe dla Klientów w oparciu o Scruma;

* Wsparcie klienta po wdrożeniu.

Wnioskodawca podkreśla, iż wszyscy ww. pracownicy zatrudnieni w ramach Zespołów Projektowych wykonywali w roku 2017 i wykonują obecnie głównie prace badawczo-rozwojowe; jedynie wyjątkowo (w ramach obowiązków pracowniczych) mogli wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

Pracownicy prowadzili w 2017 r. i prowadzą obecnie ewidencję czasu pracy, z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych.

Nadto, w ramach prowadzonej w Spółce ewidencji, możliwe jest rozliczenie czasu pracy Zespołu Projektowego w podziale na osoby, projekty, pełnione przez te osoby role w projektach, a także rodzaje prac w ramach danego projektu. W ramach rodzajów prac w obrębie projektu, wyróżniane są następujące kategorie prac:

* Story - czyli przygotowanie tzw. historyjki (w opisie Scrum) - tj. definicji wymagań/celu danego Przyrostu;

* Epic - czyli Story przygotowane przez Właściciela Produktu, uznane po weryfikacji Zespołu Developerskiego za zbyt duże, by je zrealizować w jednym etapie (Sprincie) i zostaje podzielone na mniejsze user Stories;

* Task i Sub-task - zadania i podzadania, jakie się wykonuje aby zakończyć historyjki założone na dany etap (Sprint);

* Bug i Sub-bug - zgłoszenia modyfikacji do zadań i historyjek w zamkniętych etapach (Sprintach), a także w efekcie bieżących odbiorów i weryfikacji oczekiwań klientów;

* Question - czyli pytania, ewentualne weryfikacje funkcjonalności i doprecyzowywanie zakresu funkcjonalnego z klientem.

W związku z zatrudnianiem pracowników, Spółka ponosi następujące wydatki pracownicze (dalej jako "Wydatki Pracownicze"):

* wynagrodzenia zasadnicze,

* wynagrodzenia chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,

* premie, bonusy i nagrody,

* diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika,

* wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (tj. pakiety medyczne, karnety sportowe, dopłaty do parkingu).

Oprócz pracowników, część zadań w ramach Zespołów Projektowych (pełniąc analogiczne role jak pracownicy Spółki) pełnią również:

* osoby niezatrudnione w Spółce, prowadzące działalność gospodarczą, świadczące na jej rzecz usługi programistyczne, uczestniczące w Zespołach Projektowych w rolach Dewelopera/Właściciela Produktu ("Współpracownicy"),

* (począwszy od 2018 r.) zleceniobiorcy, uczestniczący w pracach Zespołów Projektowych w rolach Dewelopera ("Zleceniobiorcy").

Koszty ponoszone na wykonanie prac przez Współpracowników i Zleceniobiorców, są również ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów i ponoszone są przez Spółkę na podstawie faktur VAT lub rachunków wystawianych przez te osoby.

Dodatkowo Spółka zaznacza, iż:

* nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

* w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d u.p.d.o.p., Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w u.p.d.o.p. limitów w rozliczeniu za 2017 r. nakłady poniesione przez Spółkę na wydatki związane z nabywaniem usług programistycznych od Współpracowników współpracujących ze Spółką i będących członkami Zespołów Projektowych w zakresie, w jakim wykonują one prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu prac projektowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2b)

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2017 r. Spółka korzystała z usług informatyków zewnętrznych, którzy wchodzili w skład Zespołów Projektowych (Scrumowych). W opinii Wnioskodawcy, koszty tych usług stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a co za tym idzie Spółka ma prawo zakwalifikować je w ten sposób w rozliczeniu za 2017 r. Zgodnie ze wskazaną regulacją, do wydatków kwalifikowanych w 2017 r. zaliczyć należy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także na nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że określa on dwie kategorie wydatków kwalifikowanych:

* Do pierwszej grupy należą wydatki poniesione na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, przy czym zakres podmiotów od których nabywane są tego rodzaju usługi nie został w żaden sposób ograniczony. W konsekwencji, wydatki związane z nabyciem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów współpracujących ze Spółką na podstawie zawartych umów o świadczenie usług czy też umów zlecenia/o dzieło powinny być uznane na podstawie omawianego przepisu za wydatki kwalifikowane podlegające uldze badawczo-rozwojowej;

* Do drugiej grupy należy zaliczyć wydatki na nabycie wyników badań naukowych, które jednak mogą być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w przypadku ich nabycia od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W opinii Wnioskodawcy, na taki sposób rozumienia powyższego przepisy wskazuje jego konstrukcja gramatyczna, co powinno mieć podstawowe znaczenie przy jego wykładni. Takie podejście znajduje uzasadnienie w wytycznych w zakresie sposobu konstruowania aktów prawnych, określonych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia): "W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu". W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego powyżej postulatu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było zawarcie w przedmiotowej regulacji podziału na dwie opisane powyżej grupy, co jasno wynika z językowej wykładni wskazanej regulacji, która to wykładnia jest podstawową metodą wykładni prawa.

Ponadto zauważyć należy, iż nie jest możliwa taka wykładnia analizowanej regulacji, która pozwoliłaby na twierdzenie, że ograniczenie podmiotowe po stronie usługodawcy dotyczy obu ww. kategorii. Jeżeli bowiem taka byłaby intencja ustawodawcy, użyłby on innej składni gramatycznej. Z obowiązującego brzmienia przepisu wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Takie sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, przy zastosowaniu obowiązujących w języku polskim reguł gramatycznych, że zwrot "świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową" dotyczy wyłącznie drugiej części zdania, tj. "nabycia wyników badań naukowych". Jeżeli bowiem ograniczenie podmiotowe miałoby dotyczyć wszystkich wydatków określonych we wskazanej regulacji, ustawodawca użyłby innej składni.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, treść art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., jednoznacznie wskazuje, że koszty wynagrodzeń wypłacanych w oparciu o umowy o świadczenie usług dotyczące przygotowania ekspertyz i opinii związanych z działalnością badawczo-rozwojową, oraz za usługi doradcze świadczone w związku z tego rodzaju działalnością, powinny być uznane za wydatki kwalifikowane. Co istotne, nawet w przypadku uznania, że treść wskazanej regulacji nie jest jednoznaczna, zastosowanie w tym zakresie znaleźć powinien art. 2a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podsumowując, jeszcze raz podkreślić należy, że w świetle intencji ustawodawcy jasno sprecyzowanych w uzasadnieniu, ulgą miał być objęty bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze badawczo-rozwojowym. Wyłączenie z tego katalogu niezbędnych kosztów poniesionych na usługi doradcze świadczone przez zewnętrznych specjalistów innych niż jednostki naukowe, znacznie zawęża katalog tych wydatków, co wydaje się być sprzeczne z podstawowymi założeniami ulgi badawczo - rozwojowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wydatki na usługi świadczone przez informatyków zewnętrznych, którzy wchodzą w skład Zespołów Projektowych (Scrumowych) powinny być klasyfikowane jako koszty kwalifikowane w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.p.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje również potwierdzenie w ostatnich jednolitych w tym zakresie orzeczeniach sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 364/17, w dwóch wyrokach WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Po 728/17 i I SA/Po 729/17, czy też w wyroku WSA w Gliwicach z 3 października 2017 r. o sygn. I SA/GI 512/17).

Dodatkowo zauważyć należy, że wskazana regulacja została zmieniona od dnia 1 stycznia 2018 r. W świetle jej nowego brzmienia, do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także na nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W tym kontekście wskazać należy, że również w uzasadnieniu projektu zmian do u.p.d.o.p. wskazano, że przepis wprowadzający od 2018 r. zmiany do przedmiotowej regulacji doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych. W uzasadnieniu wskazano także, że zmiany w ustawach podatkowych miały na celu wprowadzenie instrumentów podatkowych, które wspierałyby prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej (B+R) i są zmianami symetrycznymi - w obu ustawach zostały zaproponowane możliwie tożsame rozwiązania, zgodnie z dotychczas stosowaną metodą regulacji tych podatków. Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.), nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania.

Powyższe działania legislacyjne potwierdzają, że na nowo zdefiniowano rodzaj powyższych kosztów kwalifikowanych. Tym samym uznać należy, że przed zmianą ww. przepisu należało przyjąć, iż do kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem wyników badań naukowych, mogły być zaliczane koszty z tytułu usług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego od jakiego podmiotu pochodziły, przy założeniu, że koszty te są ściśle związane z działalnością B+R.

W konsekwencji uznać należy, że dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. katalog kosztów kwalifikowanych został ograniczony i wyłączono z niego wydatki na ww. usługi świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe, a regulacje obowiązujące w 2017 r. nie zawierały takiego ograniczenia. W konsekwencji, uwzględniając postulat racjonalności ustawodawcy i posiłkując się jednolitą linią interpretacyjną sądów administracyjnych uznać należy, że w 2017 r. tego rodzaju wydatki były uznawane za wydatki kwalifikowane niezależnie od statusu podmiotu świadczącego takie usługi na rzecz Spółki (tj. niezależnie od tego, czy usługodawca miał status jednostki naukowej czy też nie miał takiego statusu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1030, dalej: "u.p.d.o.p."), zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.d.o.p., o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie "jednostki naukowe" należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

* podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,

* jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),

* instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),

* międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* Polską Akademię Umiejętności;

* inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

* na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

* na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W celu prawidłowego odczytania intencji ustawodawcy odnośnie celu omawianej regulacji, należy również przytoczyć obecną treść omawianego przepisu w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w aktualnym brzmieniu jednoznacznie wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać:

* ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

* nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Warto w tym miejscu zaakcentować, że niniejszy przepis został zmieniony na mocy art. 2 pkt 3 lit. b tiret czwarte ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), a z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, że miał on jedynie charakter doprecyzowujący.

Zestawienie obu brzmień art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., prowadzi zatem do konkluzji, że celem tego przepisu zarówno do dnia 31 grudnia 2017 r., jak i obecnie, po nowelizacji u.p.d.o.p., jest możliwość uznania za koszty kwalifikowane ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki.

Poprzednia wersja omawianej regulacji, która jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, mogła rodzić wątpliwości interpretacyjne podatników, czy w zakresie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki, jeśli usługi i ekspertyzy zostały nabyte/świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ustawodawca postanowił zatem doprecyzować zapis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w taki sposób by nie budził żadnych wątpliwości interpretacyjnych, wskazując jednoznacznie (co potwierdza również intencje ustawodawcy w poprzednim brzmieniu tego przepisu), że kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w tym przepisie mogą być wyłączenie takie usługi i ekspertyzy, które są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. Okoliczność ta wynika przede wszystkim z celu wprowadzenia ulgi badawczo-rozwojowej, która miała wspierać działalność innowacyjną przez podmioty prowadzące taką działalność.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane w stanie prawnym obowiązującym sprzed wskazanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z przeprowadzonej powyżej zarówno wykładni literalnej, historycznej jak i interpretacji celowościowej omawianej regulacji uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in., że część zadań w ramach Zespołów Projektowych (pełniąc analogiczne role jak pracownicy Spółki) pełnią również osoby niezatrudnione w Spółce, prowadzące działalność gospodarczą, świadczące na jej rzecz usługi programistyczne, uczestniczące w Zespołach Projektowych w rolach Dewelopera/Właściciela Produktu ("Współpracownicy"). Koszty ponoszone na wykonanie prac przez Współpracowników są ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów i ponoszone są przez Spółkę na podstawie faktur VAT lub rachunków wystawianych przez te osoby. Z wniosku nie wynika, żeby nabyte usługi programistyczne były świadczone przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że w 2017 r. tego rodzaju wydatki były uznawane za wydatki kwalifikowane, niezależnie od statusu podmiotu świadczącego takie usługi na rzecz Spółki (tj. niezależnie od tego, czy usługodawca miał status jednostki naukowej czy też nie miał takiego statusu).

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w 2017 r. na usługi programistyczne od zewnętrznych podmiotów uczestniczących w Zespołach Projektowych, nie mieszczą się w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zwrócić należy jednak uwagę, że nie pozbawia jednak prawa Spółki do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d u.p.d.o.p., stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2b należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków należy wskazać, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe nie są wiążące dla Organu.

Organ wskazuje również, że analiza wniosku Spółki nie daje podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, zatem zasada wyrażona w art. 2a O.p. nie została naruszona.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2a, 3a i 3b zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.