0111-KDIB1-3.4010.445.2019.1.PC - Wynagrodzenie pracowników jako koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R w zakresie realizowanych projektów opisanych we wniosku, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

* koszty wynagrodzeń i inne koszty pracownicze oraz koszty zleceniobiorców i twórców, ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w ramach Spółki w prowadzenie Działalności B+R, a także finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne tych osób, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub okresie rozliczeniowym, za który dana należność jest wypłacana - jest nieprawidłowe;

* koszty premii, nagród czy bonusów o charakterze pieniężnym, jak też innych dodatków rzeczowych wypłacanych pracownikom należnych za okresy rozliczeniowe dłuższe niż miesiąc kalendarzowy, stanowiły będą koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej części, w jakiej łączny czas przeznaczony przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym na realizację Działalności B+R, pozostaje w ogólnym czasie pracy danej osoby przypadającym na ten okres rozliczeniowy - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podmiotem oferującym usługi leasingowe klientom indywidualnym oraz przedsiębiorcom. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności świadczenie usług leasingu oraz innych form finansowania.

Wnioskodawca nieustannie się rozwija i prowadzi prace zmierzające do ulepszenia i rozwoju oferowanych produktów (usług) oraz metod ich dystrybucji. W tym celu, przy udziale wyspecjalizowanych pracowników, prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa ("Działalność B+R").

Działalność B+R prowadzona jest na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy w tym znaczeniu, że efekty prac badawczych i rozwojowych wykorzystywane są w celu stworzenia nowych procesów, znacznego ulepszenia istniejących procesów oraz oferowania nowych produktów klientom Wnioskodawcy. Rozwiązania opracowywane w ramach Działalności B+R co do zasady nie są komercjalizowane poprzez udostępnienie zewnętrznym klientom do używania na własne potrzeby i czerpania zysków na podstawie udzielonych licencji.

Wnioskodawca prowadzi Działalność B+R w zakresie wytwarzania i rozwoju oprogramowania. Działalność ta polega na pracach programistycznych, testowych i analitycznych i prowadzona jest w sposób metodyczny, systemowy i zorganizowany. W tym zakresie Wnioskodawca realizuje różnego rodzaju projekty.

Są to projekty:

* wprowadzające do oferty nowe produkty (usługi),

* optymalizujące lub poprawiające istniejące procesy, aplikacje czy rozwiązania dla pracowników, klientów, partnerów biznesowych,

* dostosowujące rozwiązania stosowane przez Wnioskodawcę do pojawiających się wymogów regulacyjnych, wymogów obowiązujących w ramach Grupy czy też wymogów prawnych,

* transformujące istniejące rozwiązania w związku z rozwojem rynku,

* zwiększające rentowność oferowanych przez Wnioskodawcę produktów (usług),

* testujące potencjalne możliwości przed decyzją o docelowym rozwiązaniu,

* integrujące działania Wnioskodawcy z działaniami partnerów biznesowych.

Do pracy nad danym projektem angażowani są pracownicy i zasoby wszystkich jednostek organizacyjnych, które mają wpływ na powstanie i rozwój danego projektu rozwojowego.

Projekty, w ramach których modyfikowane lub rozwijane są systemy informatyczne Wnioskodawcy, wymagają zaangażowania różnego rodzaju pracowników. Wszystkimi zadaniami realizowanymi w ramach IT w danym projekcie kieruje tzw. PM IT (kierownik projektu IT). Członkami zespołów projektowych, od strony biznesowej, są wyznaczeni pracownicy różnych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy (np. osoby odpowiedzialne za produkty, operacje, rachunkowość, analitycy, itd.). Jeden projekt co do zasady angażuje kilka jednostek organizacyjnych (departamentów). Pracownicy zaangażowani w Działalność B+R zwykle dzielą czas pracy na wiele projektów realizowanych w tym samym czasie (lub wiele projektów i zadania bieżące). Zdarzają się także projekty, dla których pracownicy oraz zasoby delegowane są do projektu w całości.

Patrząc na strukturę organizacyjną Wnioskodawcy, można więc przyjąć, że Działalność B+R prowadzona jest nie przez konkretnie wydzielane jednostki organizacyjne, ale przez osoby delegowane do pracy nad danym projektem w zależności od zapotrzebowania. Mogą to więc być

zarówno pracownicy departamentów IT, jak i pracownicy tzw. komórek biznesowych, odpowiedzialni za prace analityczne związane z tworzeniem danego rozwiązania.

Prowadzenie Działalności B+R jest usystematyzowane i sformalizowane. Wnioskodawca wprowadził szereg wewnętrznych procedur, które organizują i porządkują proces tworzenia i rozwoju oprogramowania. Przykładowy proces pracy nad projektem wygląda następująco: we wstępnej fazie (faza inicjalizacji) do departamentów IT Wnioskodawcy przekazywane są wymagania biznesowe odnośnie do opracowywanego rozwiązania. Następnie w fazie planowania powoływany jest zespół projektowy IT, sporządzana jest specyfikacja analityczna rozwiązania oraz następuje modelowanie przypadków użycia. W fazie projektowania architekci IT pracują nad modelem projektowym i dostosowaniem rozwiązania do wewnętrznych wymagań Wnioskodawcy, po czym w fazie kodowania prowadzone są prace programistyczne oraz wstępne testy. Po fazie kodowania następują fazy testów (testy IT oraz testy akceptacyjne). Ostatnimi fazami pracy nad projektem IT są: faza szkolenia oraz wdrożenie i stabilizacja opracowanego rozwiązania.

Jak wyjaśniono, powyższe czynności są wykonywane przez wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy o różnych specjalizacjach, pracujących w różnych jednostkach organizacyjnych (dla potrzeb tego wniosku, przez pracowników Wnioskodawca rozumie także osoby pozostające z Wnioskodawcą w stosunku zlecenia lub współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy o dzieło). W skład zespołów realizujących Działalność B+R wchodzą m.in. deweloperzy, testerzy, analitycy biznesowi, specjaliści ds. rozwoju aplikacji itp.

Do ich obowiązków w zakresie prac badawczo-rozwojowych należą w szczególności:

* wytwarzanie i dokumentowanie kodu źródłowego przy zastosowaniu standardów korporacyjnych, wewnętrznych instrukcji i dobrych praktyk w dziedzinie inżynierii oprogramowania,

* uczestnictwo w testach oprogramowania, analiza błędów, wyjaśnianie wątpliwości, optymalizacja projektowanego rozwiązania,

* uczestnictwo w testach IT i testach akceptacyjnych wytwarzanego oprogramowania,

* prowadzenie testów funkcjonalnych na podstawie przypadków testowych,

* weryfikacja poprawności zapisu danych do bazy danych w ramach prowadzonych testów funkcjonalnych,

* raportowanie przebiegu i wyniku testów automatycznych,

* tworzenie i aktualizacja dokumentacji testów IT,

* diagnozowanie aplikacji pod kątem możliwości automatyzacji testów,

* uczestnictwo we wdrożeniach i stabilizacji zaimplementowanych rozwiązań, analiza błędów, czynności optymalizacyjne, tworzenie, aktualizacja i kontrola procedury i elementów składowych wdrożenia,

* modelowanie architektury systemów IT z wykorzystaniem dedykowanych narzędzi modelowania i notacji projektowych,

* poprawa usterek oprogramowania zgłaszanych ze środowisk produkcyjnych, obsługa awarii,

* konsultacja i wypracowanie z odpowiedzialnymi jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy rozwiązania w zakresie bezpieczeństwa i infrastruktury,

* tworzenie propozycji/rozwiązań w systemach informatycznych zapewniających potrzebne funkcjonalności biznesowe,

* współpraca z dostawcami oprogramowania,

* wspieranie i kontrola programistów w trakcie realizacji procesu wytwarzania oprogramowania, dokonywanie przeglądu kodu, zgłaszanie wskazówek optymalizacyjnych,

* wspieranie zespołu analityków w procesie analizy wymagań biznesowych, pod kątem wpływu proponowanych wymagań biznesowych na spójność i wydajność aplikacji działających w środowisku produkcyjnym.

W ramach Działalności B+R realizowane są także czynności koordynacyjne, zarządcze i organizacyjne bezpośrednio nakierowane na prawidłową realizację Działalności B+R. Czynności te wykonywane są głównie przez kadrę kierowniczą oraz managerów przypisanych do poszczególnych jednostek organizacyjnych zaangażowanych w prowadzenie Działalności B+R. Obowiązkiem managerów i kierowników jest przede wszystkim zarządzanie zespołami IT oraz innymi zespołami projektowymi, ale też szereg czynności sprawozdawczych i organizujących pracę.

Do czynności tych należą w szczególności:

* koordynacja pracy pomiędzy stroną biznesową w strukturze Wnioskodawcy a zespołami IT,

* projektowanie, pomiar i raportowanie kluczowych wskaźników jakości (w tym ryzyka i efektywności) procesów IT, w tym przygotowywanie raportów zbiorczych opartych na tych wskaźnikach,

* przygotowywanie budżetu IT i kontrola jego wykonania; raportowanie wykonania budżetu,

* konsultowanie zakupów, konsultowanie faktur i ich akceptacja merytoryczna,

* kreowanie i realizacja polityki w zakresie swojego zespołu (np. IT Governance),

* zebranie i analiza wymagań biznesowych i przeniesienie ich na system informatyczny zgodnie z podejściem systemowym,

* zarządzanie kontaktami z dostawcami oprogramowania,

* wycena złożoności projektów informatycznych, konsultacje i kreowanie zmiany w procesach biznesowych oraz w systemach informatycznych,

* planowanie zadań w ramach projektu,

* tworzenie i aktualizacja dokumentacji projektu zgodnie z obowiązującymi u Wnioskodawcy regulacjami,

* zarządzanie zasobami w zespole, w tym: rekrutacja pracowników, tworzenie ścieżki kariery, przeprowadzanie ocen pracowniczych, rozwiązywanie problemów w zespole i w prowadzonych projektach IT, wyznaczanie zastępstw,

* zarządzanie czasem pracy programistów i architektów: kontrola czasu pracy, optymalizacja alokacji zasobów, konsultowanie i zatwierdzanie planów urlopowych,

* wypracowywanie standardów pracy zespołu, standardów korporacyjnych i instrukcji wewnętrznych.

Przykładowe projekty realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej Działalności B+R, to:

1. Projekty "Innowacyjny rozwój SCM" nastawione na zdobycie nowej wiedzy i doświadczeń z obszarów do tej pory u Wnioskodawcy niewykorzystywanych, związane z użyciem nowych dla Wnioskodawcy technologii, współpraca z tzw. FinTechami;

2. Projekty "Rozwiązania, produkty i usługi przyszłość" nakierowane na przygotowanie rozwiązań (produktów i usług) oferowanych przez Wnioskodawcę na przyszłe wyzwania; są to projekty, w przypadku których ich zaniechanie (wstrzymanie Działalności B+R lub jej ograniczenie) mogłoby się wiązać z problemami Wnioskodawcy w przyszłości, przykładowo z takim skutkiem, że Wnioskodawca z dużą dozą prawdopodobieństwa przegrałby na polu technologicznym i produktowym z konkurentami, którzy takiej działalności by nie zaniechali. Celem przedmiotowych projektów jest zapewnienie rozwoju Wnioskodawcy poprzez budowanie nowych produktów, usług, rozwiązań organizacyjnych lub technologicznych wpisujących się w długoletnią strategię rozwoju Wnioskodawcy;

3. Projekty "Doskonalenie procesów, produktów i usług" nastawione na zwiększanie efektywności sprzedaży, efektywności kosztowej, efektywności przychodowej, efektywności operacyjnej, skuteczności windykacji, ulepszanie procesów wewnętrznych;

4. Projekty typu "Zapewnienie bieżącego działanie" zapewniające i usprawniające bieżące działanie Wnioskodawcy, realizowanie wymaganych funkcji, procesów, optymalizujące pracę, dostosowujące do wymogów prawa, wymogów Grupy (w tym zakresie nie wszystkie projekty Wnioskodawca uznaje za realizowane w ramach Działalności B+R, ale wyłącznie te, które cechują się odpowiednim stopniem zaawansowania technologicznego, są nowatorskie i przyczyniają się do postępu technologicznego Wnioskodawcy).

Rezultatami prowadzenia Działalności B+R są nowe algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci oprogramowania komputerowego, kompleksowa dokumentacja i procedury definiujące konkretne opracowane rozwiązanie produktowe lub procesowe. Prace realizowane w ramach Działalności B+R mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy, opierają się bowiem na autorskich, nowatorskich i oryginalnych koncepcjach, które są następnie walidowane i potwierdzane w procesie badawczo-rozwojowym.

Dzięki prowadzeniu Działalności B+R, ma miejsce postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego, matematyki, statystyki i ekonomii, prowadzący do zwiększenia zasobów wiedzy niezbędnej do tworzenia zaawansowanych technologicznie produktów, usług i procesów finansowych. Skutkiem zastosowania nowej wiedzy jest również tworzenie prototypowych, znacząco ulepszonych produktów i rozwiązań. Działalność B+R ma zatem nowatorski charakter, gdyż zdobyta dzięki niej nowa wiedza wykorzystywana jest do tworzenia nowych zastosowań w sektorze usług finansowych. Prace w ramach Działalności B+R prowadzone są w sposób metodyczny - działalność ta jest zaplanowana, jej cel jest jasno określony, a jej przebieg i wyniki są monitorowane i odpowiednio rejestrowane, co umożliwia ich zachowanie i odtworzenie.

Z kolei wszelkie czynności, które nie przyczyniają się do postępu technologicznego, ale obejmują prowadzenie rutynowych lub okresowych zmian, utrzymanie systemów czy procesów nie są przez Wnioskodawcę traktowane jako Działalność B+R. Wnioskodawca prowadzi w tym zakresie działalność programistyczną, ale tak długo, jak jest ona nakierowana na utrzymanie systemów, poprawy błędów, usterek itd. nie jest ona zaliczana do Działalności B+R.

Wnioskodawca ponosi określone koszty prowadzenia Działalności B+R. Zasadniczo są to koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, czyli szeroko pojęte koszty pracownicze, koszty zleceniobiorców, koszty nabycia materiałów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z Działalnością B+R. Do tzw. kosztów pracowniczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca zalicza w szczególności takie koszty personelu zaangażowanego w Działalność B+R, jak: wynagrodzenia zasadnicze, zmienne składniki wynagrodzeń w postaci premii pieniężnych, bonusów lub nagród, dodatki rzeczowe w formie bonów, kart przedpłaconych, paczek świątecznych bądź innych świadczeń podobnego rodzaju, wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej oraz wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę.

Premie, bonusy i nagrody mogą być wypłacane ww. pracownikom za okresy miesięczne, kwartalne, roczne lub za inne okresy rozliczeniowe ustalone przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca prowadzi stosowną ewidencję czasu pracy wszystkich pracowników zaangażowanych w Działalność B+R, na podstawie której jest w stanie ustalić udział czasu pracy poświęconego na zadania realizowane w ramach Działalności B+R w łącznym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub innym okresie rozliczeniowym. Zazwyczaj z ewidencji tej wynika, że poza pracą poświęconą na zadania realizowane w ramach Działalności B+R pracownik wykonuje w standardowym czasie pracy także inne zadania; zdarzają się jednak sytuacje, gdy w odniesieniu do poszczególnych grup lub indywidualnych pracowników zaangażowanie w realizowanie zadań z zakresu Działalności B+R obejmuje 100% czasu pracy pracownika w danym miesiącu.

Ewidencja czasu pracy umożliwia także podział czasu pracy pracownika na poszczególne projekty, co pozwala na zarządzanie budżetem danego projektu poprzez alokacje do niego odpowiedniej ilości pracowników i monitorowanie ilości pracy poświęconej na dany projekt.

Wnioskodawca zalicza do kosztów prowadzenia Działalności B+R także odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Działalności B+R, czyli na przykład licencje na oprogramowanie zakupione od zewnętrznego dostawcy, które jest wykorzystywane w pracach programistycznych. Wnioskodawca nabywa także licencje na rozwiązanie zamówione bezpośrednio pod kątem realizacji danego projektu. W takim przypadku koszt licencji jest alokowany do konkretnego projektu, w którym zakupione rozwiązanie jest wykorzystywane. Część zakupionego oprogramowania i rozwiązań jest wykorzystywana zarówno w ramach Działalności B+R, jak też w innej (podstawowej) działalności Wnioskodawcy.

Zważywszy na opisaną powyżej działalność Wnioskodawcy, Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania tzw. "kosztów kwalifikowanych" poniesionych na Działalność B+R, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 18d oraz 18e Ustawy o CIT.

W kontekście brzmienia ww. przepisów Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że:

* w ewidencji rachunkowej, Wnioskodawca wyodrębni koszty kwalifikowane związane z prowadzeniem Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R będzie realizowana,

* Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a Ustawy o CIT,

* Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT,

* prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

* Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

* Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R w zakresie realizowanych projektów opisanych we wniosku, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń i inne koszty pracownicze oraz koszty zleceniobiorców i twórców (dalej również łącznie jako "pracownicy") wskazane w tym wniosku, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o PIT"), ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w ramach Spółki w prowadzenie Działalności B+R w tym, koszty pracownicze związane z wynagrodzeniem deweloperów, testerów, analityków biznesowych i innych specjalistów, jak też kierowników IT i managerów odpowiedzialnych za koordynację i zarządzanie projektami, a także finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne tych osób z tytułu ww. należności, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub okresie rozliczeniowym, za który dana należność jest wypłacana?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty premii, nagród czy bonusów o charakterze pieniężnym, jak też innych dodatków rzeczowych wypłacanych pracownikom należnych za okresy rozliczeniowe dłuższe niż miesiąc kalendarzowy, stanowiły będą koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej łączny czas przeznaczony przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym na realizację Działalności B+R, pozostaje w ogólnym czasie pracy danej osoby przypadającym na ten okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R w zakresie realizowanych projektów opisanych we wniosku, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, co uprawnia Wnioskodawcę do dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzeniem tej działalności - z uwzględnieniem warunków przewidzianych w Ustawie o CIT.

2. W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń i inne koszty pracownicze oraz koszty zleceniobiorców i twórców wskazane w tym wniosku, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, ponoszone w związku z zatrudnieniem pracowników prowadzących Działalność B+R w Spółce, w tym koszty pracownicze związane z wynagrodzeniem deweloperów, testerów, analityków biznesowych i innych specjalistów, jak też kierowników IT i managerów odpowiedzialnych za koordynację i zarządzanie projektami, a także finansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne tych osób z tytułu ww. należności, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub okresie rozliczeniowym, za który dana należność jest wypłacana.

3. W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty premii, nagród czy bonusów o charakterze pieniężnym, jak też innych dodatków rzeczowych wypłacanych pracownikom, należnych za okresy rozliczeniowe dłuższe niż miesiąc kalendarzowy, stanowiły będą koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej łączny czas przeznaczony przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym na realizację Działalności B+R, pozostaje w ogólnym czasie pracy przypadającym na ten okres rozliczeniowy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (dalej: "koszty kwalifikowane").

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Zgodnie z tą definicją, jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych zostały wskazane w art. 4a pkt 27 oraz 28 Ustawy o CIT, które to przepisy w zakresie definicji badań naukowych oraz działalności rozwojowej odsyłają do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej "pswn"). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pswn, badania naukowe obejmują badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne oraz badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 3 pswn, za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W odniesieniu do prac rozwojowych ustawodawca położył więc nacisk na wiedzę i umiejętności wykorzystywane w trakcie ich prowadzenia oraz późniejszego wykorzystania do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, z zakresu prac rozwojowych wyłączono prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów lub usług.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać działalność spełniającą łącznie następujące przestanki:

* mającą charakter twórczy i obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,

* podejmowaną w sposób systematyczny,

* polegającą na wykorzystaniu wiedzy i umiejętności,

* nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług,

* z zastrzeżeniem, że prace rozwojowe w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie mogą mieć charakteru rutynowych i okresowych zmian.

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane przepisy pozwalają stwierdzić, że opisana wyżej Działalność B+R Spółki stanowi przejaw działalności badawczo-rozwojowej, a mianowicie są to prace rozwojowe i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 4a punkt 26 i 28 Ustawy o CIT.

Przechodząc do analizy spełnienia powyższych przesłanek przez prowadzoną przez Spółkę Działalność B+R należy wskazać, że co do zasady, działalność informatyczna może zostać zakwalifikowana zarówno jako badania podstawowe, badania aplikacyjne jak i prace rozwojowe. Pomocniczo, dla ułatwienia interpretacji ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej, w celu wyjaśnienia różnic pomiędzy aktywnościami kwalifikowanymi jako badania naukowe, należy się odwołać do Zaleceń Dotyczących Pozyskiwania i Prezentowania Danych z Zakresu Działalności Badawczej i Rozwojowej, wydanych przez OECD w 2015, znanych jako Podręcznik Frascati. W zakresie informatyki, Podręcznik Frascati wskazuje na przykład na badania podstawowe jako badania nad właściwościami algorytmów ogólnych do przetwarzania dużych ilości danych w czasie rzeczywistym. Za badania stosowane w zakresie informatyki uważa się np. badania mające na celu znalezienie sposobów zmniejszenia ilości spamu poprzez zrozumienie całej struktury lub modelu biznesowego spamu, działań spamerów i ich motywacji. Z kolei prace rozwojowe to przykładowo aktywność przedsiębiorcy polegająca na tym, że na podstawie kodu stworzonego przez badaczy opracowuje on uzasadnienie biznesowe dla powstałego w ten sposób oprogramowania służącego usprawnieniu działań marketingowych w Internecie.

Działalność B+R realizowana przez pracowników Spółki stanowi zespół czynności, które mogą być zakwalifikowane jako prace rozwojowe oraz badania aplikacyjne, w zależności od tego, na którym etapie realizacji projektu występują. Zgłoszenie zapotrzebowania na dane rozwiązanie i produkt oraz szczegółowe opisanie założeń biznesowych dla takiego rozwiązania, testowanie przedstawionego rozwiązania i jego wdrożenie niewątpliwie jest działalnością rozwojową. Prace badawcze z kolei następują pomiędzy fazą zgłoszenia zapotrzebowania (inicjalizacja), a fazą testów i wdrożenia, kiedy to zespoły programistyczne Spółki opracowują najlepsze rozwiązanie programistyczne, które posłuży jako nośnik treści dla opracowywanego rozwiązania. Trzeba wskazać, że składnik takich ogólnych aktywności związany z tworzeniem oprogramowania komputerowego może zostać zaklasyfikowany jako działalność badawczo-rozwojowa, jeżeli dzięki niemu dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego. Postępy w tej dziedzinie mają co do zasady charakter przyrostowy, nie zaś rewolucyjny. Opracowanie ulepszonej wersji programu (tzw. upgrade), wzbogacenie go o nowe elementy lub zmiana istniejącego programu lub systemu może kwalifikować się jako działalność badawczo-rozwojowa, jeśli pociąga za sobą postęp nauki lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy w tej dziedzinie. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku projektów realizowanych w ramach prowadzonej Działalności B+R, postęp taki się dokonuje.

Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę czynności w ramach Działalności B+R jest właśnie opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów oferowanych przez Spółkę poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej. Pracownicy zespołów projektowych, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych rozwiązań, łączą istniejącą wiedzę oraz zdobywają nową, w celu stworzenia produktów (usług) dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień do stosowanych rozwiązań produktowych. Na nierutynowy charakter prowadzonej działalności wskazuje fakt, że prace zaliczane przez Wnioskodawcę do kategorii badawczo-rozwojowych, każdorazowo poprzedzone są zdefiniowaniem unikatowych wymagań, a w trakcie wykonywania zadań pracownicy Spółki napotykają niepewność badawczą, tj. sytuację, w której w danym obszarze (w momencie definiowania) brakuje określonych informacji, niezbędnych w celu stworzenia nowego lub ulepszonego rozwiązania. Oznacza to, że pracownicy Wnioskodawcy nie implementują znanego i dostępnego rozwiązania technicznego, aby osiągnąć zamierzony cel biznesowy, ale rozwiązanie to musi zostać opracowane od podstaw i wdrożone w środowisku systemowym Spółki. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, obowiązujące w Spółce procedury przewidują, że prace nad projektem co do zasady inicjowane są po stronie biznesowej, tzn. zgłaszane jest zapotrzebowanie na powstanie określonej funkcjonalności lub określonego produktu. Prace projektowe nie są więc rutynowym pokonywaniem z góry założonych etapów, ale polegają na przeprowadzeniu badań i analiz celem wypracowania rozwiązania informatycznego, które w najlepszy sposób posłuży do osiągnięcia celu.

Powyższe wymaga opracowania koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, która nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenia, czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. Projekty są realizowane w wyniku twórczej pracy pracowników Wnioskodawcy, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania dla przedstawionych im zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także testowanie opracowywanych rozwiązań pod kątem spełniania określonych wstępnie wymagań. W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że Spółka zatrudnia wysoce wyspecjalizowany personel, m.in. programistów, analityków, specjalistów rozwoju oprogramowania oraz testerów. Osoby te w sposób ciągły podnoszą swoje kwalifikacje, zdobywają nową wiedzę w dziedzinie swojej specjalizacji. Dzięki ich twórczej pracy możliwe jest rozwijanie innowacyjnych produktów, a prace prowadzone w zespołach projektowych przyczyniają się do rozwoju i ulepszenia działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Należy więc zauważyć, że prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R ma charakter wysoce innowacyjny. Prowadzona działalność w zakresie tworzenia rozwiązań dopasowanych do potrzeb danego działu biznesowego Spółki lub klienta Spółki spełnia przesłanki wskazane w definicji prac rozwojowych, tj. obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. Efektem aktywności twórczej Wnioskodawcy w zakresie oprogramowania jest stworzenie konkretnego rozwiązania, które następnie może zostać skomercjalizowane w postaci usprawnienia procesu zachodzącego w Spółce lub w postaci dostarczenia klientom Spółki nowego produktu lub dostarczenia tego produktu w innej, nowszej formie.

Wnioskodawca przed przeprowadzeniem wewnętrznych analiz wykonalności oraz testów nie ma pewności czy opracowane rozwiązanie będzie spełniało pożądane właściwości i parametry wymagane celem jego komercjalizacji. Wypracowanie końcowego produktu jest owocem wielu etapów testów i poprawek. Świadczy to o tym, iż sam proces tworzenia projektu nie jest w żadnym stopniu mechaniczny czy rutynowy, ale wymaga określonej działalności twórczej.

Działalność twórcza ma również charakter systematyczny - tworzenie produktów indywidualnie dopasowanych do potrzeb zgłaszanych przez działy biznesowe Spółki czy klientów jest podstawą Działalności B+R prowadzonej przez Wnioskodawcę i jest ujęta w ramach obowiązujących w Spółce procedur i polityk.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia również przesłankę wykorzystania wiedzy i umiejętności. Jak bowiem wskazano, stworzenie nowych procesów lub produktów wymaga przeprowadzenia szeregu testów oraz prac pilotażowych m.in. w zakresie zgodności zaprojektowanego rozwiązania z systemami Spółki, jego stabilności i bezpieczeństwa. Wykonanie opisywanych czynności lub weryfikacja wyników przeprowadzonych testów wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, która jest wykorzystywana przez specjalistów zatrudnionych przez Spółkę.

Wnioskodawca również wskazuje, iż spełniona jest przesłanka celu prowadzonej działalności rozwojowej w postaci wykorzystania wiedzy do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Wszystkie opisane czynności o charakterze twórczym, polegające na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności, prowadzone są w celu stworzenia nowego produktu lub istotnej zmiany procesów zachodzących w Spółce celem ich ulepszenia. Efekty prowadzonych prac rozwojowych są komercjalizowane w bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W tym zakresie, Wnioskodawca podkreśla, iż dla uznania danej działalności za przejaw działalności badawczo-rozwojowej, nie ma znaczenia jej finalny efekt, a istotny jest jedynie cel takiej działalności. Tym samym, także projekty nieskomercjalizowane, które ostatecznie nie przełożyły się na wdrożenie danego rozwiązania czy zaoferowanie nowego produktu, są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, cały proces składający się na prowadzoną przez Spółkę Działalność B+R należy uznać za przejaw działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu Ustawy o CIT. Poszczególne etapy tej działalności są ze sobą nierozerwalnie połączone, stanowiąc wspólnie logiczną całość, której efektem jest powstanie innowacyjnego rozwiązania wykorzystanego przez Wnioskodawcę w bieżącej działalności.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego prace opisane powyżej:

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa potwierdza, że przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 27 i 28 Ustawy o CIT, uprawniającą Spółkę do skorzystania z ulgi B+R, na podstawie art. 18d Ustawy o CIT.

Podobne stanowisko, w odniesieniu do działalności programistycznej prowadzonej w zakresie świadczenia usług finansowych, zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych:

Pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, (powyższy katalog świadczeń jest katalogiem otwartym). Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT) decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak: NSA w wyroku z 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314; por. także Komentarz do art. 12 ustawy o PIT, pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015).

W związku z powyższym, aby tzw. koszty pracownicze, wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT mogły być uznane za koszty kwalifikowane, które mogą być odliczone w ramach ulgi B+R, spełnione muszą być dwa warunki:

a. należność wypłacona przez Wnioskodawcę musi być należnością ze stosunku pracy, stosunku zlecenia lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT,

b. Wnioskodawca musi prowadzi ewidencję czasu pracy pracownika i uwzględniać jako koszt kwalifikowany taką część kosztów pracowniczych, jaką stanowi czas pracy pracownika poświęcony na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, c. działalność wykonywana przez pracowników musi stanowić działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu Ustawy o CIT.

Jak Wnioskodawca wskazywał w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zatrudnia wysoce wyspecjalizowany personel, odpowiedzialny za prowadzenie Działalności B+R. W skład specjalistów Spółki wchodzą analitycy, architekci systemów, programiści, testerzy, specjaliści ds. rozwoju aplikacji i inni. W zakresie ich obowiązków leży prowadzenie badań i prac rozwojowych celem zaprojektowania, opracowania i wdrożenia określonego rozwiązania. Poza powyższymi pracownikami, zespoły projektowe w Spółce są zarządzane i kontrolowane przez managerów i kierowników zespołów IT, do których obowiązków - poza działalnością związaną stricte z pracą nad oprogramowaniem lub założeniami dla danego rozwiązania - należy koordynowanie, zarządzanie i organizacja pracy zespołów IT. Przykłady aktywności poszczególnych grup pracowników w strukturze Wnioskodawcy zostały obszernie przywołane w opisie zdarzenia przyszłego tego wniosku. Bezsprzecznie, bez zaangażowania managerów i kierowników IT w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego Działalność B+R w kształcie prowadzonym przez Spółkę nie mogłaby mieć miejsca. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone są w sposób metodyczny, zorganizowany i systematyczny dlatego, że nad organizacją pracy zespołów IT oraz analityków biznesowych czuwają wysoko wyspecjalizowani i doświadczeni managerowie i kierownicy. Do ich zadań należy także rekrutacja pracowników, ich ewaluacja oraz zarządzanie zespołami w celu efektywnej alokacji zasobów do poszczególnych projektów.

Należy więc stwierdzić, że zadania kierowników IT i managerów związane z prowadzoną Działalnością B+R, jak też działania programistów, analityków, architektów systemów, testerów i wszelkich innych osób zaangażowanych w Działalność B+R w takim samym stopniu przyczyniają się do postępu i rozwoju technologicznego Spółki. Działalność B+R jest bowiem procesem, w którym każda z zaangażowanych osób odgrywa istotną rolę. W związku z tym, wszystkie działania związane zrealizowaniem projektów w Spółce, o ile projekt będzie realizowany w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, będą działaniami, za które wynagrodzenie stanowiło będzie koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. W związku z tym, wynagrodzenie i inne należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 Ustawy o PIT, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, wypłacone przez Wnioskodawcę w zamian za czynności wykonywane przez pracowników zespołów projektowych, które zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiły będą koszt kwalifikowany Wnioskodawcy. Podstawą do ustalenia wysokości kosztu kwalifikowanego będzie udział czasu pracy poświęcony przez pracowników zespołów projektowych na Działalność B+R, w ogólnym czasie pracy tych pracowników w danym miesiącu.

Analogiczne zasady ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych znajdą zastosowanie wobec osób świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT.

Pytanie nr 3.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka wypłaca pracownikom zaangażowanym w prowadzenie Działalności B+R następujące należności, stanowiące przychód ze stosunku pracy: wynagrodzenia zasadnicze, zmienne składniki wynagrodzeń w postaci premii pieniężnych, bonusów lub nagród, dodatki rzeczowe w formie bonów, kart przedpłaconych, paczek świątecznych bądź innych świadczeń podobnego rodzaju, wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej. Ponadto, Wnioskodawca ponosi wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne tych osób w części obciążającej pracodawcę. Wnioskodawca prowadzi także szczegółową ewidencję czasu pracy, która pozwala mu ustalić zaangażowanie danego pracownika w pracę nad projektach w ramach prowadzonej Działalności B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że w odniesieniu do należności ze stosunku pracy oraz należności wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT, wypłacanych w okresach miesięcznych, odpowiedni współczynnik kosztu kwalifikowanego do kosztu uzyskania przychodów wynikał będzie z ewidencji czasu pracy prowadzonej w danym miesiącu. Jednak w przypadku Wnioskodawcy, część premii, bonusów i nagród, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, może być wypłacana za okresy inne niż miesiąc kalendarzowy, np. za okresy kwartalne, półroczne czy w stosunku rocznym. W takim przypadku przepisy nie dają jasnej odpowiedzi na to, w jaki sposób należy uwzględnić tego rodzaju wydatek po stronie Wnioskodawcy jako koszt kwalifikowany.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku należności wypłacanych za okresy inne niż okresy miesięczne, prawidłową metodą ustalenia wysokości kosztu kwalifikowanego będzie zsumowanie czasu pracy pracownika, któremu wypłacana jest nagroda (lub inna należność) w całym okresie rozliczeniowym, za który należność przysługuje, oraz ustalenie dla tak obliczonego czasu pracy części czasu pracy przypadającego na Działalność B+R, wynikającego z ewidencji. Bonus, premia czy nagroda innego rodzaju wypłacane za okresy rozliczeniowe dłuższe niż miesiąc stanowił będzie koszt kwalifikowany w takiej proporcji, w jakiej pozostaje czas pracy pracownika w tym okresie rozliczeniowym poświęcony na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy. Taki sposób kalkulacji kosztu kwalifikowanego w odniesieniu do premii i innych nagród pieniężnych lub rzeczowych w sposób najbardziej precyzyjny i zarazem zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT powiąże poniesiony wydatek z kosztem kwalifikowanym, dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.234.2018.1.APO oraz z 30 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.92.2019.3.MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części jest prawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "uCIT"), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując zatem przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca podejmuje działania, które obejmują prace badawczo-rozwojowe zawarte w treści art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Potwierdza to fakt, że podejmowane przez Spółkę czynności m.in.:

* mogą stanowić inicjatywy innowacyjne,

* będą prowadzone w sposób regularny zgodnie z określonym harmonogramem,

* dokumentowane są wewnętrznymi sposobami ewidencjonowania projektów, które będą określać ich zamierzony efekt, czas wykonania oraz wydatki oraz

* będą prowadzone przez wytypowane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie,

spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, o których mowa powyżej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zjawisko innowacyjności jest nierozłącznie związane z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą. Gospodarka konkurencyjna wymaga od prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzania nowości, czy też przeprowadzania zmian w zakresie oferowanych dóbr i usług, biorąc pod uwagę dostosowanie tej działalności specjalnie do potrzeb i wymagań klientów.

W świetle powyższych regulacji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R w zakresie realizowanych projektów opisanych we wniosku, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 uCIT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) należy uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, poniesione przez Spółkę koszty wynagrodzeń i inne koszty pracownicze oraz koszty zleceniobiorców i twórców ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w ramach Spółki w prowadzenie Działalności B+R, związane z:

* wynagrodzeniem zasadniczym;

* zmiennymi składnikami wynagrodzeń w postaci premii pieniężnych, bonusów lub nagród;

* dodatkami rzeczowymi w formie bonów, kart przedpłaconych, paczek świątecznych bądź innych świadczeń podobnego rodzaju;

* ekwiwalentami za niewykorzystany urlop wypoczynkowy;

* dodatkami za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy w porze nocnej;

* wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę od ww. należności

mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1ila uCIT, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi.

Natomiast, zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami:

* wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych,

* wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy,

* wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem,

* wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę od ww. należności

nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.3.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z cytowanych przepisów wynika, że poniesione należności stanowią koszty kwalifikowane w takiej części w jakiej czas przeznaczony na działalność badawczo-rozwojową pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu lub czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi.

W sytuacji, gdy koszty premii, nagród czy bonusów o charakterze pieniężnym, jak też innych dodatków rzeczowych wypłacane pracownikom są należne za okresy rozliczeniowe dłuższe niż miesiąc kalendarzowy, podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, powinien być okres, za który są wypłacane. Analogicznie należy postąpić w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych w których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych - na poparcie stanowiska Wnioskodawcy - interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.