0111-KDIB1-3.4010.440.2019.1.JKT - Zwolnienie z CIT dochodu z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

* czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim zysk Spółki wiąże się z wytworzeniem Produktu na terenie SSE, który to produkt jest następnie przez Spółkę montowany w budynku w ramach usługi budowlanej,

* czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi naprawy przeprowadzane na terenie SSE uprawniają Spółkę do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy

- jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

* czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim zysk Spółki wiąże się z wytworzeniem Produktu na terenie SSE, który to produkt jest następnie przez Spółkę montowany w budynku w ramach usługi budowlanej,

* czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi naprawy przeprowadzane na terenie SSE uprawniają Spółkę do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie usług budowlanych związanych z instalacjami urządzeń dźwigowych w budynkach. Pomocniczo Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków, a także m.in. produkcji konstrukcji metalowych i ich części, naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń elektrycznych, wykonywania instalacji elektrycznych i pozostałych instalacji budowlanych.

Spółka posiada oddziały w (...), a także biuro w (...). W dniu 21 listopada 2013 r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: "Zezwolenie"). Zezwolenie obejmuje prowadzenie działalności w zakresie objętym następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008:

z wyłączeniem działalności opisanej w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.).

Warunkiem prowadzenia działalności na terytorium SSE jest m.in. poniesienie wydatków inwestycyjnych w określonej w Zezwoleniu wysokości, zatrudnienie co najmniej 10 pracowników w oznaczonym w Zezwoleniu okresie.

Mocą decyzji Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 28 lutego 2018 r. nastąpiła zmiana warunków Zezwolenia poprzez wydłużenie terminu na poniesienie nakładów i zakończenie inwestycji, a także przesunięciu uległ okres zatrudnienia pracowników.

Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia: 1. Zezwolenie nie jest wydawane na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

Spółka posiada zakład produkcyjny w (...) na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"), gdzie odbywa się produkcja urządzeń dźwigowych i chwytaków (dalej zwane: "Produktami"), wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia usług na rzecz klientów.

I. Wytwarzanie urządzeń w ramach świadczenia usług budowlanych.

Proces świadczenia usług budowlanych przez Spółkę kształtuje się w następujący sposób:

Spółka wykonuje usługi budowlane w znaczącej większości pod konkretne zamówienie klienta, co jest podyktowane koniecznością dostosowania parametrów technicznych do konkretnej sytuacji (konkretnego budynku).

Pozyskawszy od określonego klienta zlecenie na wykonanie konkretnych prac budowlanych w konkretnym budynku Spółka przystępuje do fazy przedprodukcyjnej - projektowej. Projekt sporządzany jest na terenie zakładu produkcyjnego Spółki zlokalizowanego w SSE i przy wykorzystaniu specjalistycznych maszyn i urządzeń oraz wykwalifikowanego personelu projektowego. Następnie Spółka dokonuje wytworzenia urządzenia dźwigowego (Produkt), które zostanie zamontowane u klienta w ramach usługi budowlanej.

Celem wytworzenia gotowego Produktu Spółka nabywa materiały (np. stal, blachy, aluminium, itp.) oraz komponenty (np. napędy, wciągarki, itp.) od podmiotów trzecich. Istotna część gotowego Produktu (pod względem jego wartości) stanowi wynik prac prowadzonych przez Spółkę w zakładzie produkcyjnym. Następnie Spółka prowadzi proces produkcji polegający na cięciu blach, obróbce plastycznej i obróbce skrawaniem, spajaniu i spawaniu poszczególnych elementów Produktu, powlekaniu powłokami zabezpieczającymi i lakierniczymi, obróbce ręcznej i montażu.

Spółka posiada dwa wydziały produkcji, tj. mechaniczny i elektryczny, zlokalizowane na terenie SSE. Oba wydziały produkcji zakładają w ramach projektu zlecenia produkcyjne na swoje wyroby, w tym m.in. kabina, drzwi, rama, sterowanie, itp.

Każdy z wydziałów realizuje poszczególne zlecenia produkcyjne w ramach procesów technologicznych - na każdy wyrób napisane są technologie. Technologie uwzględniają poszczególne etapy procesów, zasoby materiałów oraz angażowane zasoby ludzkie i maszyny uczestniczące w poszczególnych fazach procesu produkcyjnego.

Start procesu produkcyjnego zlecenia poprzedza wygenerowanie zapotrzebowania na surowce do produkcji, np. blachy, stale, laminaty, materiały elektroniczne, itp. Jeśli materiały są już zakupione i znajdują się na stanie magazynu, Spółka przystępuje do fazy realizacji produkcji.

Gotowy Produkt Spółka transportuje do klienta poza SSE, gdzie wykonuje prace budowlane, polegające na zamontowaniu Produktu w budynku klienta.

Cena usługi świadczonej na rzecz klienta jest określana w sposób globalny, tj. bez podziału na etap wykonywany w SSE i etap wykonywany poza SSE. Spółka jest jednak w stanie dokonać alokacji części przychodu przypadającej na prace przedprodukcyjne (projektowe), fazę produkcyjną oraz prace poprodukcyjne (wykonywane poza SSE w budynku u klienta).

II. Świadczenie usług napraw i konserwacji.

Poza powyżej opisanymi pracami budowlanymi Spółka wykonuje także usługi napraw i konserwacji urządzeń dźwigowych. Z uwagi na specyficzny charakter urządzenia dźwigowe podlegają obowiązkowym przeglądom okresowym, które wykonywane są w miejscu instalacji urządzenia dźwigowego (u klienta) poza terenem SSE (konserwacje). Poza konserwacjami Spółka wykonuje także naprawy urządzeń dźwigowych. Usługi takie mają dwojaki charakter. W zależności od charakteru awarii naprawa jest przeprowadzana na miejscu u klienta poza terenem SSE, albo na terenie zakładu produkcyjnego Spółki na terenie SSE (po przewiezieniu całego urządzenia dźwigowego lub uszkodzonego komponentu do zakładu produkcyjnego Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim zysk Spółki wiąże się z wytworzeniem Produktu na terenie SSE, który to produkt jest następnie przez Spółkę montowany w budynku w ramach usługi budowlanej?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi naprawy przeprowadzane na terenie SSE uprawniają Spółkę do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1:

W ocenie Spółki, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w zakresie, w jakim zysk Spółki osiągany w ramach świadczenia usług budowlanych opisanych w punkcie I. opisu stanu faktycznego wiąże się z wytworzeniem Produktu.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: "Ustawa"): Wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy zwolnienie powyższe przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Na podstawie art. 17 ust. 6a Ustawy: W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 6b Ustawy: Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Na wstępie należy zaznaczyć, że trzon działalności Spółki stanowi świadczenie usług budowlanych wykonywanych zasadniczo poza terenem SSE, w ramach których Spółka wykorzystuje Produkty wytwarzane we własnym zakładzie produkcyjnym na terenie SSE. Zachodzi zatem okoliczność, o której mowa w art. 17 ust. 6a Ustawy W tym kontekście należy przywołać odpowiedź z dnia 10 maja 2006 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 2267. W punkcie drugim odpowiedzi Ministerstwo Finansów stwierdziło, że pojęcie "wydzielenia organizacyjnego" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy, jednakże w kontekście korzystania ze zwolnienia dochodów osiąganych w specjalnej strefie ekonomicznej nie jest wymagane tworzenie wyodrębnionych oddziałów. Wystarczającym jest, jeżeli przedsiębiorca zapewni, aby "na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu".

W świetle powyższego w przypadku prowadzenia działalności w ramach SSE oraz poza SSE istotne jest, aby Spółka miała możliwość wyodrębnienia działalności dającej prawo do zwolnienia z podatku i niedającej takiego prawa. Pomimo okoliczności, że Spółka świadczy usługi budowlane poza terenem SSE, to w pewnej części źródłem przychodu Spółki (czynnikiem generującym przychód) jest towar w postaci Produktu, który to Produkt jest objęty zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. W efekcie pod warunkiem możliwości wskazania lub alokacji, jaka część dochodu Spółki z tytułu świadczenia usług budowlanych przypada na Produkt, Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy.

W tym kontekście należy także przywołać przepisy art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy, które stanowią, że dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy czym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się w szczególności: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 Ustawy: Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 15 ust. 2a Ustawy powyższą zasadę stosuje się również w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zasadą jest, iż podatnik powinien przyporządkować koszty związane z przychodami zwolnionymi do tych przychodów zwolnionych według wartości rzeczywistych. Dopiero zaś w przypadku, gdy taka alokacja oparta na danych rzeczywistych nie jest możliwa, podatnik powinien stosować alokację opartą na proporcji przychodów zwolnionych do ogólnej kwoty przychodów.

Pomimo okoliczności, że Spółka klasyfikuje wykonywane przez siebie świadczenia, jako usługi, komponent towarowy stanowi znaczący element świadczenia Spółki. Komponent ten w postaci Produktu o określonych parametrach technicznych dostosowanych do wymagań klienta oraz określonego budynku jest instalowany w takim budynku.

W efekcie komponent towarowy w usługach świadczonych przez Spółkę niewątpliwie wpływa na uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Mając na uwadze okoliczność, że urządzenia dźwigowe i chwytaki (sekcja C, klasa 28.22) oraz konstrukcje metalowe i ich części (sekcja C, klasa 25.11) są objęte Zezwoleniem, przychód Spółki ze świadczenia usług budowlanych w części przyporządkowanej do komponentu towarowego - Produktu - uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Potwierdzenie powyższego stanowi m.in. pogląd wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2018 r., znak 0111-KDIB1- 3.4010.594.2018.1.PC. W ramach przedstawionej interpretacji podatnik wskazał, że posiada zezwolenie na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej, obejmujące m.in. usługi w zakresie badań i prac naukowych, przy czym podatnik nie świadczył swoim klientom takich usług. Badania i prace naukowe podatnik prowadził na potrzeby własne, a efekty tych badań wykorzystywał m.in. w ramach działalności produkcyjnej zlokalizowanej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "W świetle powyższego należy wskazać, że Spółka nie świadczy usług badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów trzecich, a wszelkie czynności podejmowane w laboratoriach Spółki mają związek z działalnością Spółki (jej całokształtem). W konsekwencji, działalność ta nie generuje dla Spółki jakiegokolwiek przychodu. Tym samym brak jest podstaw aby koszty tej działalność ujmować w całości w wyniku zwolnionym jako koszty działalności objętej Zezwoleniem tylko ze względu na fakt, że działalność ta jest wymieniona w Zezwoleniu, jak również nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży usług badawczo-rozwojowych. Możliwe jest natomiast przyporządkowanie kosztów Projektów bezpośrednio do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na Projekty powinny być odnoszone do działalność strefowej (zwolnionej z opodatkowania) lub pozastrefowej (opodatkowanej na zasadach ogólnych) w zależność od tego której aktywności Spółki dotyczą wskazane wydatki."

Jednocześnie Spółka wskazuje, że okoliczność, iż niektóre komponenty Produktu nie są wytwarzane samodzielnie przez Spółkę, ale są nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich spoza SSE, nie powoduje utraty prawa Spółki do korzystania ze zwolnienia.

Każdy Produkt wytwarzany przez Spółkę ma inny proces, angażuje inne zasoby materiałowe i ludzkie oraz maszyny. W każdym przypadku Spółka musi pewne komponenty nabyć od podmiotów trzecich, ale inne wykonuje samodzielnie (przykładowo zakupiona blacha podlega cięciu, wyginaniu, spawaniu i malowaniu przez Spółkę w zakładzie produkcyjnym na terenie SSE).

Przyjąć należy, iż w wartości Produktu średnio ok. 20-30% są to materiały zakupione przez Spółkę od podmiotów trzecich i nie podlegających "przetwarzaniu", zaś średnio ok. 80-70% (w zależności od rodzaju dźwigu) Spółka wytwarza we własnym zakładzie produkcyjnym.

Powyższa okoliczność w postaci częściowego wykorzystywania materiałów spoza SSE w procesie wytwarzania Produktu jest zjawiskiem nieuniknionym i nie powinna wpływać na ograniczenie prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku w związku z wytworzeniem Produktu. W ocenie Spółki, dla skorzystania ze zwolnienia w związku z wytworzeniem Produktu nie jest konieczne, aby każdy etap produkcji był realizowany w specjalnej strefie ekonomicznej pod warunkiem, że towary lub usługi nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich mają charakter pomocniczy i nie prowadzą do utraty przez Produkt charakteru produktu wytworzonego w SSE.

Takie stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1440/16, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12.

W odniesieniu do pytania nr 2:

W ocenie Spółki, Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy, wyłącznie w odniesieniu do usług napraw w przypadkach, kiedy usługi te są przeprowadzane w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie SSE.

Zastosowanie powyższego zwolnienia, zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Ustawy jest ograniczone do "dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy".

Pomimo zatem, że Spółka wykonuje także:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.