0111-KDIB1-3.4010.440.2017.2.IZ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) -jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest spółką handlową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej związanej z nieruchomościami oraz działalności deweloperskiej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka funkcjonuje jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanych. Jednakże, skala obecnej działalności operacyjnej Spółki jest znacznie mniejsza niż zakładano w momencie jej tworzenia. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych z akcjonariuszem, jak i z innymi podmiotami, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki (głownie od udziałowca), jak i udzieliła pożyczek innym podmiotom. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie akcjonariusz (pożyczkodawca) planuje częściowe wycofanie zaangażowanych w pożyczki pieniędzy. W tym celu, planuje wezwać Wnioskodawcę do częściowej zapłaty pożyczek. Wnioskodawca nie dysponuje obecnie wystarczającymi środkami pieniężnymi do spłaty żądanych przez pożyczkodawcę kwot pożyczek. W tej sytuacji, rozważana jest możliwość regulowania zobowiązań wobec akcjonariusza w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swojemu wierzycielowi (akcjonariuszowi) na podstawie umów datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce od podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki, tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wierzytelności przysługujące akcjonariuszowi od Spółki z tytułu udzielonych jej pożyczek, które Spółka ureguluje w ramach datio in solutum będą zwane dalej także "Wierzytelnościami akcjonariusza". Natomiast, wierzytelności z tytułu pożyczek przysługujące Spółce od podmiotów trzecich z tytułu udzielonych przez nią pożyczek, które Spółka przeniesie w ramach datio in solutum zwane będą dalej także "Wierzytelnościami Spółki".

Umowy datio in solutum (tj. "świadczenie zamiast wykonania") będą oparte o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. - winno być t.j. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: "k.c."), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniane umowy będą wskazywać Wierzytelności Spółki przekazywane przez Spółkę oraz określać ich wysokość (w tym będą wskazywać kwotę główną pożyczki oraz ewentualne odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności akcjonariusza). Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania pożyczkowe Spółki wygasną w całości lub części (Wierzytelności akcjonariusza). Umowy każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej zobowiązanie wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowy będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty pożyczki oraz ewentualnie jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu).

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie skutków podatkowych sytuacji, w której wartość nominalna uregulowanej Wierzytelności akcjonariusza (kapitał powiększony o ewentualne odsetki) oraz Wierzytelności Spółki (kapitał powiększony o ewentualne odsetki) będzie ekwiwalentna, tj. będzie odpowiadać wartości nominalnej przekazywanych świadczeń co do wartości. Przedmiotem zapytania Spółki są następujące zagadnienia: wysokość przychodu podatkowego Spółki w przypadku umowy datio in solutum dotyczącej wierzytelności pożyczkowych, koszt uzyskania przychodu takiej operacji z uwzględnieniem zasad tzw. cienkiej kapitalizacji, kwestia uznania zaspokajanych wierzytelności pożyczkowych w zakresie uznania odsetek za zapłacone, podlegania umowy datio in solutum dotyczącej wierzytelności pożyczkowych podatkowi VAT.

Analogiczny stan prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2017 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie o nr 1462-IPPB3.4510.1125.2016.1.DP, gdzie potwierdzono stanowisko podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

W jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Spółki z tytułu przeniesienia na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki w ramach datio in solutum poprzez przeniesienie na wierzyciela Wierzytelności Spółki wynikających z umów pożyczek, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy. Przychodem Spółki będzie wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu pożyczki składającego się z kwoty głównej oraz ewentualnie naliczonych odsetek (tj. uregulowanej Wierzytelności akcjonariusza). Kwota uregulowanej Wierzytelności akcjonariusza wynikać będzie z treści umowy datio in solutum, w której strony określą tę kwotę (z podziałem na kapitał oraz ewentualne odsetki).

W wyniku nowelizacji ustawy CIT, z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzony został przepis art. 14a regulujący kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe wyczerpuje dyspozycję zdania pierwszego cyt. wyżej przepisu. Przeniesienie na wierzyciela praw majątkowych w postaci Wierzytelności Spółki jest niewątpliwie świadczeniem niepieniężnym. Świadczeniem niepieniężnym jest bowiem każde świadczenie wykonane w innej formie niż pieniądz. Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów datio in solutum Spółka będzie regulowała swoje zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek (Wierzytelności akcjonariusza). Poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego Spółka będzie regulowała swoje zobowiązania w zakresie spłaty kwoty głównej pożyczki oraz ewentualnie naliczonych odsetek wchodzących w skład Wierzytelności akcjonariusza.

Jednocześnie, zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę nie wyczerpie dyspozycji zdania drugiego cyt. wyżej przepisu, tj. wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci Wierzytelności Spółki, nie będzie przewyższała wysokości Wierzytelności akcjonariusza. W ramach datio in solutum Spółka przekaże wierzycielowi Wierzytelności Spółki, których wartość nominalna będzie obejmować niespłaconą przez dłużnika Spółki kwotę główną pożyczek oraz ewentualnie naliczone odsetki.

W rezultacie, wartość świadczenia niepieniężnego (Wierzytelności Spółki) oraz wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem (Wierzytelności akcjonariusza) będą ekwiwalentne.

Jednocześnie, ewentualnie przekazane wierzycielowi na spłatę Wierzytelności akcjonariusza Wierzytelności Spółki w zakresie naliczonych odsetek nie będą stanowiły co do kwoty przedmiotowych odsetek przychodów dla Spółki, bowiem w momencie datio in solutum nie dojdzie do ich spłaty ani kapitalizacji na rzecz Spółki, a więc zdarzeń, z którymi związane jest powstanie przychodu odsetkowego.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Artykuł 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT wskazuje natomiast, że nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Datio in solutum skutkować będzie natomiast jedynie przekazaniem Wierzytelności Spółki wraz z naliczonymi odsetkami na rzecz wierzyciela (akcjonariusza), nie zaś ich zapłatą czy kapitalizacją.

Mając na uwadze powyższe, w związku z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązania pożyczkowego (Wierzytelności akcjonariusza) poprzez przeniesienie na wierzyciela w ramach umowy datio in solutum własności Wierzytelności Spółki, której wartość będzie ekwiwalentna względem wartości uregulowanego zobowiązania pożyczkowego, przychodem Spółki będzie wysokość uregulowanego zobowiązania, przy czym jeśli spłacone zobowiązanie akcjonariusza obejmować będzie również spłacone przysługujące mu odsetki, przychodem Spółki będą także te odsetki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343; dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14a u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonego powyżej przepisu jasno wynika, że po stronie dłużnika występuje obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy w miejsce zapłaty odpowiedniej kwoty pieniężnej reguluje on swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na dalszą treść omawianej normy prawnej, zgodnie z którą przychodem podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego. Wartość świadczenia niepieniężnego ustalona pomiędzy stronami transakcji powinna odpowiadać jej wartości rynkowej, gdyż do ustalania tej wartości stosuje się przepisy art. 14 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi m.in., że jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że oszacowanie przychodu z tytułów wskazanych powyższej nie należy do kompetencji tut. Organu, ani też nie może być prowadzone w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to leży po stronie właściwego w sprawie organu podatkowego, który posiada uprawnienia do kontroli działań podejmowanych przez podatnika, a zwłaszcza do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki w ramach datio in solutum poprzez przeniesienie na wierzyciela Wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki, przychodem Spółki będzie wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu pożyczki składającego się z kwoty głównej oraz ewentualnie naliczonych odsetek, jeżeli wartość ta jest równa jej wartości rynkowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 2 i 3 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczącego podatku od towarów i usług zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.