0111-KDIB1-3.4010.437.2019.1.PC - Usługi nabywane od podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług handlowych, które ponoszone będą przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki Handlowej), stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług handlowych, które ponoszone będą przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki Handlowej), stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Spółka nie należy do podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o CIT. Zgodnie ze strategią gospodarczą Grupy, w jej strukturach tworzone są wyspecjalizowane podmioty świadczące usługi dla spółek wchodzących w jej skład. Pozwala to zachować wysokie standardy jakości świadczenia usług i zarazem skonsolidować wyniki, poprzez centralizację działań w obszarach kluczowych dla Grupy i specjalizację w określonym zakresie. Specjalizacja taka ma zatem uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne.

W ramach realizacji powyższej strategii została podjęta decyzja o zmianie profilu działalności jednej ze spółek z o.o. wchodzących w skład Grupy, w wyniku której podmiot ten ma w przyszłości prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży i obsługi handlowej (dalej: "Usługi handlowe").

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki (dalej: "Spółka Handlowa"), podjętą w formie aktu notarialnego z dnia 4 września 2019 r. dokonano zmiany umowy spółki poprzez zmianę jej nazwy i przedmiotu działalności. Nowy przedmiot działalności Spółki Handlowej określono zgodnie z PKD - 74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca i Spółka Handlowa są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką Handlową umowę o świadczenie Usług handlowych (dalej: "Umowa").

Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez Spółkę Handlową Usług handlowych na rzecz Wnioskodawcy, mających na celu pozyskiwanie kontraktów handlowych w zakresie usług oferowanych przez Wnioskodawcę, w celu realizacji jego planu sprzedaży wraz z obsługą handlową tych kontraktów, w szczególności poprzez:

Z tytułu realizacji Usług handlowych w każdym kolejnym miesiącu obowiązywania Umowy, Spółka Handlowa będzie otrzymywać wynagrodzenie stanowiące sumę miesięcznego ryczałtu oraz kwoty prowizji stanowiącej określony umownie procent nowej sprzedaży pozyskanej przez Spółkę Handlową na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca spodziewa się, że wynagrodzenie wypłacane w formie ryczałtu będzie niższe niż obecnie ponoszone koszty stałe związane z wewnętrzną obsługą procesów handlowych. Pomiędzy częścią wynagrodzenia wypłacanego Spółce Handlowej w formie prowizji a nową sprzedażą pozyskaną przez Spółkę Handlową na rzecz Wnioskodawcy będzie istniał nierozerwalny związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia Spółki Handlowej z konkretną sprzedażą (wynikającą z konkretnego, pozyskanego kontraktu handlowego w zakresie usług oferowanych przez Wnioskodawcę), będącą konkretnym efektem uprzednich działań Spółki Handlowej (usług pośrednictwa w sprzedaży). Wynagrodzenie Spółki Handlowej będzie zatem powiązane z ilością/z wartością kontraktów handlowych zawartych faktycznie przez Wnioskodawcę z kontrahentami.

W ocenie Wnioskodawcy, oraz według jego najlepszej wiedzy, Usługi handlowe można potencjalnie i racjonalnie skategoryzować zgodnie z klasyfikacją PKWiU do podkategorii:

* na gruncie PKWiU 2015 - 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń",

* na gruncie PKWiU 2008 - 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Wnioskodawca nie będzie posiadać własnych służb handlowych, które mogłyby wykonywać czynności objęte Usługami handlowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług handlowych, które ponoszone będą przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki Handlowej), stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia opisanych w stanie faktycznym (winno być: "zdarzeniu przyszłym") Usług handlowych nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, aby dany wydatek można było zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z powyższym, koszty usług niewymienionych w powyższym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie.

Wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca nie zdefiniował szczegółowo usług objętych ograniczeniem. W związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi przedmiotowego ograniczenia w traktowaniu wydatków jako kosztów podatkowych, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p., w dniu 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów (dalej: "Objaśnienia"):

1. Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT),

2. Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

3. Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT,

4. Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: "Objaśnienia").

W drugim module Objaśnień Minister Finansów wskazał m.in.: Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. Dalej, w tym samym module Objaśnień, Minister Finansów zaprezentował jak należy rozumieć poszczególne wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usługi, odwołując się w tym zakresie również do klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU").

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi handlowe nie zostały bezpośrednio wymienione w katalogu usług objętych limitem.

W szczególności, Usługi handlowe nie są usługami doradczymi, o których mowa w analizowanym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, iż zarówno przepisy ustawy o CIT jak i innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęcia "usługi doradcze" właściwe jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Jak wskazano bowiem w Objaśnieniach, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Natomiast internetowy słownik PWN (www.sjp.pwn.pl) podaje, iż doradztwo to "udzielanie fachowych porad". W Objaśnieniach jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.1) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0). Natomiast zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu, udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych), nie polegają one jednak na aktywnym działaniu doradcy. Ponadto, warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na często cytowany przez organy podatkowe, artykuł F. Steele, w którym wskazano, że doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tą odpowiedzialność ponoszą." (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3). Tym samym, kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat, jednak sam tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna.

Z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: "zdarzenia przyszłego") wynika, że istotą Usług handlowych nie będzie przekazanie opinii czy też udzielenie porady lecz aktywne działanie Spółki Handlowej, mające na celu pozyskanie kontraktów dla Wnioskodawcy oraz kontakt z klientem w ramach obsługi handlowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Usługi handlowe ze względu na uwarunkowania i mechanizmy biznesowe wymagają przygotowywania dokumentów związanych z analizą rynku oraz identyfikacją i weryfikacją potencjalnych kontrahentów, ich selekcją itp. Tego rodzaju czynności analityczne będą jednak wykorzystywane (konsumowane) wyłącznie przez Spółkę Handlową i nie będą przekazywane Wnioskodawcy w formie odrębnej usługi (tj. powyższe czynności nie będą wykonywane stricte w celu podzielenia się pozyskaną/konkretną wiedzą z Wnioskodawcą). Wyniki tych analiz będą wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę Handlową w celu wytypowania potencjalnych kontrahentów, oceny potencjału istniejących lub potencjalnych kontrahentów i będą wykorzystywane przez Spółkę Handlową w celu wynegocjowania/doprowadzenia do zawarcia kontraktów pomiędzy Wnioskodawcą o klientami Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Handlowa nie będzie zatem świadczyć usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca zwraca uwagę, że podobne okoliczności zachodzą w przypadku świadczenia innych usług na rynku. Przykładowo, usługi świadczone przez lekarzy na rzecz pacjentów obejmują wykorzystanie know-how medycznego (wiedza z zakresu terapii i leczenia konkretnych schorzeń). Know-how ten nie jest jednak przedmiotem usługi lekarza na rzecz pacjenta (pomimo jego wykorzystania w procesie leczenia). Lekarz jest bowiem odpowiedzialny za przeprowadzenie terapii i to przeprowadzenie terapii medycznej jest przedmiotem świadczonej usługi. Podobne okoliczności zachodzą także przykładowo w ramach świadczenia usług inżynieryjnych itp.

Ponadto należy stwierdzić, że Usługi handlowe nie stanowią usług badania rynku ani usług reklamowych.

Mając na uwadze Objaśnienia należy wskazać, że usługi badania rynku obejmują usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Badanie to, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej, zaś badać oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej lub obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać. Rynek zaś, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, w kontekście gospodarczym, oznacza całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. W potocznym rozumieniu, za badanie rynku należy uznać działania, których głównym celem jest uzyskanie informacji na temat aktualnej lub prognozowanej sytuacji na danym rynku, poprzez m.in. analizę wskaźników makroekonomicznych, czynników i procesów rynkowych. Natomiast, usługi reklamowe to m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i umieszczanie ich w mediach.

Nie ulega zatem wątpliwości, że elementy charakterystyczne dla powyższych świadczeń nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla Usług handlowych.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku celem ich wykorzystania przez beneficjenta tych usług. Istotą zaś nabywanych przez Wnioskodawcę Usług handlowych nie będzie przekazywanie raportów podsumowujących sytuację rynkową (tj. czynności te nie będą wykonywane stricte w celu podzielenia się pozyskaną/konkretną wiedzą z Wnioskodawcą). Usługi te będą wprawdzie obejmowały przekazywanie pewnych informacji oraz ewentualnie przygotowanie materiałów pomocniczych na temat klientów i potencjalnych szans sprzedażowych, jednakże nie będą one stanowiły efektu badania rynku na zlecenie Wnioskodawcy, a będą miały wyłącznie walor pomocniczy, służący przede wszystkim świadczącej usługę Spółce Handlowej w procesie pozyskiwania kontraktów, zaś z perspektywy Wnioskodawcy będą miały co najwyżej walor informowania go o postępach procesów handlowych. Również analizy tego rodzaju będą zatem konsumowane przez Spółkę Handlową w toku świadczenia Usług handlowych na rzecz Wnioskodawcy. Analizy te nie będą odrębną usługą świadczoną na rzecz Wnioskodawcy. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnione byłoby rozszerzenie zakresu pojęcia "badanie rynku" na przekazywanie jakichkolwiek informacji, w szczególności na przekazywanie informacji służących przygotowaniu przez Spółkę Handlową zaplecza świadczonych Usług handlowych ("identyfikacja i weryfikacja sytuacji rynkowej") lub weryfikacji przez Wnioskodawcę jej efektywności. W ocenie Wnioskodawcy, ww. czynności są jedynie składową większego efektu końcowego w postaci pozyskania przez Spółkę Handlową kontraktów handlowych w zakresie usług oferowanych przez Wnioskodawcę, nie stanowiąc celu samego w sobie. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe czynności nie będą wykonywane również bezpośrednio w celu umocnienia pozycji Wnioskodawcy na rynku, lecz w celu umożliwienia mu zdobycia nowego kontraktu.

Natomiast istota usług reklamowych wydaje się sprowadzać do rozpowszechniania informacji o produkcie lub podmiocie, co może wpłynąć pośrednio na wzrost sprzedaży reklamowanego produktu lub podmiotu. Istotą nabywanych Usług handlowych nie będzie rozpowszechnianie informacji o usługach Wnioskodawcy, chociaż w związku z ich wykonywaniem może dochodzić do przekazywania obecnym oraz potencjalnym kontrahentom informacji dotyczących Wnioskodawcy i jego działalności, co wynika ze specyfiki pośrednictwa w sprzedaży. Należy zauważyć jednak, że zadaniem Spółki Handlowej jest umożliwienie zawarcia kontraktu handlowego przez Wnioskodawcę z kontrahentem, nie tyle wskutek promowania i reklamy, co poprzez stworzenie warunków do zawarcia takiego kontraktu. Możliwe jest to dzięki wiedzy praktycznej Spółki Handlowej, a nie przy wykorzystaniu mechanizmów reklamowych. Raz jeszcze, Wnioskodawca wskazuje, że powyższe czynności nie będą wykonywane bezpośrednio w celu umocnienia pozycji Wnioskodawca na rynku, lecz w celu umożliwienia mu zdobycia nowego kontaktu.

Usługi handlowe nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki Handlowej, w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowią również usług zarządzania i kontroli.

Jak wskazano w Objaśnieniach, do usług tego rodzaju można zaliczyć w szczególności: usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

W ocenie Wnioskodawcy, niezasadne byłoby stwierdzenie, iż Spółka Handlowa w jakikolwiek sposób zarządza bądź kontroluje działalność Wnioskodawcy. Istotą usług zarządzania i kontroli jest władcze uprawnienie nad danym obszarem działalności. Tymczasem Spółka Handlowa nie uzyska żadnych kompetencji uprawniających ją do zarządzania częścią działalności Wnioskodawcy. Wszelkie kompetencje zarządcze zachowa Wnioskodawca.

Analizowane w niniejszym wniosku Usługi handlowe nie stanowią również usług przetwarzania danych.

Istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie danych lecz również ich opracowanie i kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania przez nabywcę tych usług lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych. W ocenie Wnioskodawcy, bezpodstawne byłoby natomiast dokonywanie wykładni rozszerzającej zakresu tego pojęcia na Usługi handlowe. W związku ze świadczeniem Usług handlowych przez Spółkę Handlową nie dojdzie bowiem do żadnych operacji mających na celu twórcze przekształcenie danych.

Usługi handlowe wskazane w przytoczonym stanie faktycznym (winno być: "zdarzeniu przyszłym") z oczywistych względów nie stanowią również usług ubezpieczeń, usług reasekuracji, usług gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca nie uzyska bowiem ubezpieczenia, gwarancji czy poręczeń w związku z nabywanymi Usługami handlowymi.

W ocenie Wnioskodawcy, Usług handlowych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie można zaliczyć także do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Punkt 2 odnosi się bowiem do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czyli do autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a także do tzw. know-how. Natomiast, punkt 3 dotyczy kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze"), jednak, w jego ocenie nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem byłoby uznanie, że pod użytym w jego treści pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.

By zatem dane świadczenie móc zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W Objaśnieniach została przytoczona ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT, a przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy. W ocenie NSA świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (a zatem i w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania zatem, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do pozostałych elementów tej usługi, charakterystycznych dla innych świadczeń (w tym przepisie nie wymienionych).

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca również uwagę na funkcjonującą w ramach systemu prawa podatkowego koncepcję kompleksowości (złożoności) świadczeń. W tym zakresie, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną kompleksową usługę (dostawę), to ta usługa (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych - wszystkie elementy tego świadczenia tworzą bowiem jedną ekonomiczną całość (transakcję). Ich wzajemne powiązanie jest na tyle silne, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z ich gospodarczym przeznaczeniem oraz intencją nabywcy. Takie świadczenia to tzw. świadczenia złożone (kompleksowe). W takim przypadku usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, dzielą podatkowy los usługi podstawowej i nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Powyższe wnioski mają istotne znaczenie z perspektywy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ w ich świetle, o kwalifikacji świadczenia złożonego będzie przesądzał cel świadczenia głównego. Tym samym, jeżeli świadczenie główne zostanie uznane za niepodlegające temu przepisowi, to również świadczenia do niego pomocnicze nie będą temu ograniczeniu podlegać.

W ocenie Wnioskodawcy, elementy Usług handlowych charakterystyczne dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie stanowią przeważających elementów całości świadczenia, lecz służą jedynie prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego jakim jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu handlowego przez Wnioskodawcę z kontrahentem pozyskanym przez Spółkę handlową. Specyfika opisanych na wstępie Usług handlowych wiązać się będzie wprawdzie z wykonywaniem przez Spółkę Handlową pewnych działań o charakterze niematerialnym, w szczególności dotyczących identyfikacji i weryfikacji rynku lub gromadzenia informacji o kontrahentach, jednakże czynności tego rodzaju (stanowiące kolejne etapy procesu handlowego), zasadniczo będą konsumowane w ramach tego procesu przez świadczącą usługę Spółkę Handlową, a nie jej beneficjenta (Wnioskodawcę), gdyż będą one bezpośrednio służyły realizacji usługi i jej zasadniczego celu w postaci pozyskania kontraktów handlowych w zakresie usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie będzie odbiorcą ww. analiz. Z perspektywy Wnioskodawcy, wskazane czynności nie będą stanowiły świadczenia, którego zakupem byłby on zainteresowany niezależnie od świadczenia głównego realizowanego przez Spółkę Handlową, także z tych względów, że Wnioskodawca nie posiadając własnych struktur odpowiedzialnych za prowadzenie procesów handlowych, nie byłby w stanie tego rodzaju świadczeń wykorzystać ("skonsumować" ich do własnych potrzeb). Należy zatem uznać, że Usługi handlowe nie są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Taką wykładnię zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18. W szczególności, w przytoczonym wyroku Sąd ten podkreślił, że świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz realizujące podobny cel gospodarczy do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie. Jednocześnie, w tym samym wyroku, Sąd odniósł się do kwestii związanych z kwalifikacją przez organ podatkowy usług pośrednictwa w sprzedaży jako usług podobnych do usługi reklamy i podkreślił (...) że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa. (...) DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy.

Powyższe wnioski potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 maja 2019 r., sygn. akt: III SA/Wa 1888/18. W powołanym wyroku Sąd ten wskazał, iż: (...) nie można uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa finansowego przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w tym wskazanych przez organ interpretacyjny. Odnosząc się do przedstawionych w interpretacji definicji usług reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych, czy doradztwa, należy wskazać, że nie można mówić o przewadze elementów charakterystycznych tych umów w spornej umowie pośrednictwa finansowego. Cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług badania rynku - zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, usług przetwarzania danych - pozyskanie informacji, a usług doradztwa - udzielanie fachowych porad. W odniesieniu do żadnej z nich nie występuje jednak cecha charakterystyczna dla wskazanej we wniosku umowy pośrednictwa. (...) cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa finansowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki przez skarżącą z osobą pozyskaną przez pośrednika w wyniku działań zawierających w sobie elementy ww. usług. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa finansowego od umów powołanych przez organ interpretacyjny. Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze". Zdaniem sądu skarżąca zasadnie również podnosi, że wskazana przez nią umowa pośrednictwa jest umową o kompleksowym charakterze i nie może zostać uznana za zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Słusznie również podnosi skarżąca, że w opisie zdarzenia przyszłego wykazała, że usługa pośrednictwa finansowego stanowi zwarty zespół świadczeń, które mają doprowadzić do zawarcia umowy pożyczki przez skarżącą jako całość, a nie jako poszczególne czynności.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt: I SA/Kr 1398/18, uchylił interpretację organu podatkowego, który uznał, iż nabywane przez podatnika od podmiotu powiązanego usługi wsparcia sprzedaży podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Sąd ten w ww. wyroku zarzucił organowi podatkowemu brak wyczerpującego odniesienia się do przedstawionego mu stanu faktycznego, wskazując, że (...) organ dokonując oceny zaprezentowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyporządkowując usługi Oddziałów zagranicznych do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz usług o podobnym charakterze świadczonych przez te podmioty na rzecz strony skarżącej, nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy podnoszonych we wniosku i nie przeanalizował wnikliwie stanu faktycznego.

Uwzględniając powyższe, nabywane przez Wnioskodawcę Usługi handlowe czyli w istocie usługi pośrednictwa w sprzedaży nie posiadają żadnych cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (poza tym, że także są niematerialne) - wypełniają bowiem zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienione w katalogu określonym w analizowanym przepisie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, pojęcie "pośrednictwo" oznacza bowiem "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" lub "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". Ze swej natury usługi pośrednictwa w sprzedaży stanowią na tyle samoistną grupę usług, że gdyby ustawodawca podatkowy chciał te usługi objąć limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z pewnością wymieniłby je wprost w treści powołanego przepisu.

Ponadto, należy podkreślić, że w Objaśnieniach Minister Finansów potwierdził pogląd wyrażany wcześniej w doktrynie oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że z uwagi na podobieństwo użytych terminów (ich tożsamość semantyczną) w art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy dokonywaniu wykładni regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy posłużyć się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanym na gruncie regulacji dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). W związku z powyższym, należy powołać się w tym miejscu także na treść wydanych na podstawie art. 21 ustawy o CIT interpretacji indywidualnych, odmawiających usługom pośrednictwa przynależności do kategorii usług wymienionych w ww. przepisie.

I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP wskazano, że:

Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów.

Natomiast, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW wskazano, że:

Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze.

I dodatkowo, z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r., znak: 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK wynika, że:

Usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Pośrednika obejmująca następujące czynności:

* podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych Klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki np. poprzez informowanie potencjalnych Klientów o możliwości uzyskania pożyczki i ich warunkach;

* podejmowanie aktywnych działań mających na celu zainteresowanie istniejących Klientów nowymi produktami finansowymi Spółki (...)

nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, gdyż nie ma (...) podobnego charakteru doświadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń (...).

Skoro usługi pośrednictwa handlowego na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to również interpretacja przepisów o ograniczeniu w zaliczaniu usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie obejmują opisanych we wniosku Usług handlowych. Usługi te nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki Handlowej (tj. podmiotu powiązanego) nie są również podobne do wskazanych w tym przepisie usług. Nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami. Nie można też uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które Wnioskodawca nabywa od Spółki handlowej. Usługi te nie mieszczą się zatem w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Bezpośredni związek Usług handlowych z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy z tytułu realizacji kontraktów handlowych.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność pozostawania Usług Handlowych poza regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie stanowi wyłącznej przesłanki braku podstaw do zastosowania ograniczeń w zaliczaniu kosztów tych Usług do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z wolą ustawodawcy analizowane ograniczenie nie ma zastosowania także do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, co odpowiada zdarzeniu opisanemu w niniejszym wniosku.

Przepisy ustawy o CIT, nie wskazują jak należy rozumieć postanowienia ustawy o CIT w zakresie bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Biorąc pod uwagę uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej ten przepis:

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia" (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78). Wnioskodawca podkreśla, że nabycie usług projektowych może być wykorzystane z wytworzeniem nieokreślonej z góry partii produktów. W myśl uzasadnienia do ustawy nie jest zatem konieczne aby nabycie usług wiązało się z istnienie z góry zdefiniowanej partii produktów podlegających wytworzeniu.

Istotne znaczenie w procesie wykładni przedmiotowego pojęcia mają także wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące art. 15e Ustawy o CIT, które zostały opublikowane w dniu 25 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów"). W wyjaśnieniach tych Ministerstwo wskazuje, że przepis art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, iż dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, nie można się odwoływać do przepisów (tj. art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT) o tzw. kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT). Nie ma zatem znaczenia związek omawianych kosztów z przychodami, nie ma znaczenia czy z punktu widzenia Spółki omawiane koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi. Istotny jest tutaj bezpośredni związek tego kosztu ze świadczeniem usług. Z językowego punktu widzenia "bezpośredni" oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na www.sjp.pwn.pl). W tym znaczeniu "bezpośredni" związek ze świadczeniem usług przez Spółkę oznacza związek ścisły, bardzo bliski. Natomiast zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami Ministra Finansów stosując art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, należy poszukiwać bezpośredniego związku między kosztem a świadczeniem usługi (między kosztem a wykonywaniem czynności przez podatnika, między kosztem a usługą będącą efektem tych czynności). Chodzi tutaj o koszty, które w jakimkolwiek stopniu będą wpływały na finalną cenę usługi świadczonej przez podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku należy podnieść, że przyjęty w umowie ze Spółką Handlową model rozliczeń, oparty częściowo na wynagrodzeniu prowizyjnym za pozyskanie konkretnych kontraktów potwierdza bezpośrednią korelację kosztów zakupu Usług Handlowych z usługami realizowanymi przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktów pozyskanych przez Spółkę Handlową. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Spółki Handlowej w części prowizyjnej będzie zależne do ilości i wartości pozyskanych kontraktów, a w konsekwencji, wynagrodzenie będzie wprost zależeć od ilości kontraktów pozyskanych przez Spółkę handlową. Co więcej, należy wskazać, że koszty Usług Handlowych będą bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, gdyż w istocie będą świadczenie tych usług warunkowały (również w zakresie części wynagrodzenia objętego ryczałtem). Bez współpracy ze Spółką Handlową Wnioskodawca, nie posiadając wewnętrznych służb handlowych nie byłby w stanie pozyskiwać klientów na swoje usługi ani ich utrzymać, a co za tym idzie w dłuższej perspektywie zostałby pozbawiony realnej możliwości świadczenia tychże usług i uzyskiwania przychodów z tego tytułu (z całą pewnością w zakresie kontraktów pozyskanych przez Spółkę Handlową). Tym samym należy uznać, że świadczenie usług przez Wnioskodawcę i uzyskiwanie przychodów będzie w istocie determinowane nabyciem Usług Handlowych. Związek Usług Handlowych z usługami Wnioskodawcy będzie zatem "bezpośredni" czyli jak wskazano w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów "bardzo bliski", skoro Usługi Handlowe będą w istocie warunkowały świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Związek ten wystąpi zarówno w zakresie wynagrodzenia ryczałtowego jak i prowizyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15e ustawy o CIT, reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa".

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

* przejęcie zadań,

* pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

* pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów,

* pomoc w podejmowaniu decyzji,

* przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

* przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

* przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

* identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

* przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

* dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

* niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

* specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

* serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

* identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

* rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Natomiast kontrola, to:

Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny" (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanej usługi znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi handlowe, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi mające na celu pozyskiwanie kontraktów handlowych w zakresie usług oferowanych przez Wnioskodawcę, w celu realizacji jego planu sprzedaży wraz z obsługą handlową tych kontraktów, w szczególności poprzez:

f. weryfikowanie dostępnych informacji o potencjalnych kontrahentach Wnioskodawcy w zakresie możliwości utrzymania długofalowej współpracy (tj. nawiązania nowego lub przedłużenia bieżącego kontraktu z kontrahentem, które dla celów biznesowych rozumiane jest jako pozyskanie nowego kontraktu), celem ich wykorzystania w procesie handlowym prowadzonym na rzecz Wnioskodawcy - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi handlowe, wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo należy wskazać, że jedną z cech świadczącą o tym, iż usługi handlowe mieszczą się w definicji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jest fakt, że Spółka Handlowa będzie otrzymywać wynagrodzenie powiązane z ilością/z wartością kontraktów handlowych zawartych faktycznie przez Wnioskodawcę z kontrahentami.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego odwołuje się również do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Mianowicie, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług zastosowanie ma wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłącznie z uwagi na bezpośredni związek ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług.

Zgodnie z powyższym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, która wprowadza do u.p.d.o.p. regulację art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. Zatem, aby poniesione wydatki z tytułu opłat za korzystanie z usług niematerialnych spełniały przesłankę "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi", powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w usługę, a więc wpływać na finalną cenę tej usługi.

Odnosząc się zatem do kwestii, czy Usługi handlowych wskazane we wniosku, mogą stanowić usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, rozważyć zatem należy, czy koszty opłat za korzystanie z wyżej wskazanych Usług handlowej w zakresie sprzedaży produktów, stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi/sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkt (usługę) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanymi towarami (wykonywaną usługą). Nie wystarczy przy tym aby nabywane świadczenie było bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi bowiem również cena płacona przez Spółkę z tytułu korzystania z Usług niematerialnych musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie towaru (usługi). Tymczasem w omawianej sprawie wskazane wyżej usługi niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością jednak fakt korzystania z tych usług nie jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, usługi handlowe związane są bowiem ze sprzedażą usług Wnioskodawcy, ponadto koszt tych usług nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnego produktu (tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnym produkcie). Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi handlowych, płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.