0111-KDIB1-3.4010.406.2019.3.MO - Opodatkowanie u źródła wypłacanych należności licencyjnych wg stawki 5%.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.), uzupełnionym 22 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz 7a w zw. z art. 22a Ustawy CIT i w zw. z art. 12 Umowy UPO, od dnia 1 stycznia 2020 r., przy spełnieniu przesłanek wynikających z tych przepisów, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych, stosując obniżoną stawkę podatku wynikającą z Umowy UPO w wysokości 5%,

* czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz 7a w zw. z art. 22a Ustawy CIT i w zw. z art. 4 ust. 4 Umowy UPO, od dnia 1 stycznia 2020 r., przy spełnieniu przesłanek wynikających z tych przepisów, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych, stosując 5% stawkę podatku na podstawie Umowy UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji H KG wystawionego przez niemieckie organy podatkowe

- jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz 7a w zw. z art. 22a Ustawy CIT i w zw. z art. 12 Umowy UPO, od dnia 1 stycznia 2020 r., przy spełnieniu przesłanek wynikających z tych przepisów, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych, stosując obniżoną stawkę podatku wynikającą z Umowy UPO w wysokości 5%,

* czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz 7a w zw. z art. 22a Ustawy CIT i w zw. z art. 4 ust. 4 Umowy UPO, od dnia 1 stycznia 2020 r., przy spełnieniu przesłanek wynikających z tych przepisów, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych, stosując 5% stawkę podatku na podstawie Umowy UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji H KG wystawionego przez niemieckie organy podatkowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 6 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.406.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka") jest wiodącym producentem systemów bezpieczeństwa dla samochodów osobowych, m.in. zamków i klamek samochodowych, czy blokad kolumny kierownicy. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca razem ze spółką-matką tj. H GmbH (dalej jako: "H GmbH") oraz spółką-babką tj. H KG (dalej jako: "H KG") należą do międzynarodowej grupy kapitałowej H (dalej jako: "Grupa"). H GmbH jest jedynym wspólnikiem w Spółce i posiada w jej kapitale zakładowym 100% udziałów. Dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Niemczech, H GmbH oraz H KG są traktowane jako jeden podatnik (ang. fiscal unit).

W ciągu roku podatkowego, na podstawie zawartej umowy licencyjnej H KG udziela licencji H GmbH (dalej jako: "Licencja") na produkcję komponentów (...), takich jak: zamki, blokady kolumny kierownicy, klamki, systemy ze zdalnym sterowaniem, czy immobilizery (dalej jako: "Komponenty"), zgodnie z udostępnionym know-how produkcyjnym oraz z zastosowaniem przekazanych informacji technicznych. Jak wynika z preambuły do zawartej umowy H KG jako licencjodawca, rozwija, produkuje, wykorzystuje i sprzedaje komponenty składające się na system (...), a także jest właścicielem praw własności intelektualnej, w tym praw do patentów i posiada właściwe know-how w odniesieniu do: tych komponentów, procesów produkcyjnych oraz wytwarzania środków i urządzeń wykorzystywanych przy produkcji komponentów (...). Udzielenie licencji na rzecz H GmbH miało na celu administrowanie procesu przekazywania ww. know-how i licencji na rzecz pozostałych spółek produkcyjnych z Grupy.

Zgodnie z opisanym powyżej założeniem, następnie H GmbH, będąca spółką holdingową, udziela niewyłącznej i nieprzenoszalnej sublicencji w ww. zakresie na rzecz Wnioskodawcy (dalej jako: "Sublicencja"). Taki sam model działania, tj. udzielenie sublicencji przez H GmbH innym podmiotom zajmującym się w danej lokalizacji produkcją, jest powielony we wszystkich europejskich państwach, w których działa Grupa (m.in. Portugalia, Hiszpania, Wielka Brytania, Rumunia). Sublicencja udzielana jest na rzecz Spółki od 2016 r.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez posiadanej Sublicencji, Spółka nie miałaby możliwości produkowania podstawowego asortymentu, którego sprzedaż stanowi przeważającą część przychodów Spółki. Spółka nie posiada bowiem własnego działu badawczo-rozwojowego oraz nie bierze bezpośrednio udziału w opracowywaniu nowych projektów. Za prace badawczo-rozwojowe odpowiedzialny jest głównie H KG, będący równocześnie największym podmiotem w ramach Grupy oraz właścicielem kluczowej dla Grupy fabryki w (...). H KG, jak to zostało wskazane powyżej, jest także podmiotem, który wytworzył i/lub jest właścicielem praw udostępnianych w ramach Licencji, a następnie Sublicencji. H KG jest także odpowiedzialny za opłaty związane z ochroną patentową praw do produkcji Komponentów.

W związku z utworzonym w ramach Grupy modelem, wysokość wynagrodzenia dla H KG z tytułu licencji udzielonej H GmbH aktualnie wynosi 4,4% od wartości sprzedanych przez Spółkę Komponentów do niezależnych podmiotów (podobnie, przez każdy inny podmiot w Grupie, który otrzymuje sublicencję w ramach modelu). Z kolei, wynagrodzenie dla H GmbH jest kalkulowane jako 4,6% od wartości sprzedanych Komponentów. Różnica 0,2% stanowi marżę, jaką H GmbH przeznacza na finansowanie swojej działalności, tj. na udzielanie pożyczek w ramach Grupy. Pozostała część wynagrodzenia, jaką H GmbH otrzymuje od Wnioskodawcy (tj. 4,4% od wartości sprzedaży niezależnym podmiotom), jest wypłacana do H KG tytułem opłaty licencyjnej.

Płatności za Licencje i Sublicencje dokonywane są w ujęciu kwartalnym. Opłata licencyjna płatna jest do końca ostatniego dnia miesiąca następującego po danym kwartale w odniesieniu do pierwszych trzech kwartałów. Po zakończeniu danego roku następuje rozliczenie wysokości opłaty licencyjnej za cały rok na podstawie sprawozdania finansowego Licencjobiorcy lub Sublicencjobiorcy.

Opisany wyżej model obrazuje schemat.

Na bazie płatności, jakie Spółka dokonała w ubiegłym roku, Spółka przewiduje, że w roku 2020 suma płatności z tytułu umowy sublicencyjnej zawartej z H GmbH przekroczy kwotę 2.000.000 PLN.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i 2e Ustawy o CIT, w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako: "Rozporządzenie"), wraz z przekroczeniem w roku podatkowym limitu 2.000.000 zł z tytułu wypłacanych należności licencyjnych Spółka będzie zobowiązana, od dnia 1 lipca 2019 r., do pobrania podatku u źródła zgodnie ze stawką 20%.

Równocześnie, na gruncie art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT obowiązek poboru podatku, zgodnie z ww. stawką wynikającą z Ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania, jeżeli Spółka jako płatnik złoży oświadczenie, że:

Wnioskodawca, w stosunku do płatności obejmujących opłaty licencyjne, które zostaną dokonane po dniu 1 stycznia 2020 r. i po przekroczeniu kwoty 2.000.000 PLN planuje złożyć ww. oświadczenie. Wnioskodawca wskazuje, że za rzeczywistego właściciela należności licencyjnych wypłacanych należności należy uznać H KG (o czym poniżej) i w stosunku do tego podmiotu planuje złożyć ww. oświadczenie. Oświadczenia nie będą natomiast składane w odniesieniu do wspólników H KG.

Wobec powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów Ustawy CIT, Spółka będzie mogła zastosować obniżoną stawkę u źródła wynikającą z Umowy UPO w wysokości 5% w stosunku do należności licencyjnych wypłacanych od dnia 1 stycznia 2020 r. przyjmując, że status rzeczywistego właściciela wobec tych należności przysługuje H KG.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że H KG prowadzi działalność gospodarczą w formie transparentnej spółki komandytowej (Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Podobnie jak w Polsce, w Niemczech w stosunku do spółek komandytowych obowiązuje zasada transparencji podatkowej, czyli dochód osiągany przez spółkę opodatkowany jest na poziomie wspólników. Niezależne od tego, spółka komandytowa jest podatnikiem lokalnego podatku od działalności przemysłowej i handlowej (niem. Gewerbesteuer)) utworzonej zgodnie z prawem niemieckim (niem. Kommanditgesellschaft). Spółka ta nie została wymieniona w załączniku nr 5 do Ustawy CIT, zawierającej listę podmiotów, do których może znaleźć zastosowanie zwolnienie z poboru podatku u źródła z art. 21 ust. 3 Ustawy CIT. Komandytariuszem (niem. Kommanditgesellschaft) H KG jest H GmbH & Co. KG (komandytariuszem H GmbH & Co. KG jest HB GmbH, natomiast komplementariuszem HH GmbH, spółki kapitałowe, posiadające rezydencję w Niemczech, natomiast komplementariuszem (niem. Komplementar) jest HI GmbH (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Komandytariusz posiada 100% praw do udziału w zyskach H KG. Oba wyżej opisane podmioty będące wspólnikami w H KG, zgodnie z regulacjami niemieckiego prawa podatkowego mogą otrzymać certyfikat rezydencji, potwierdzający ich status jako rezydentów podatkowych w Niemczech.

H KG nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu, do którego należą prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są/będą należności licencyjne.

Jak wskazano wyżej, Spółka jest w posiadaniu informacji, że zgodnie z prawem niemieckim, certyfikat rezydencji dla celów podatkowych może zostać wydany również dla transparentnej podatkowo niemieckiej spółki komandytowej. Wnioskodawca jest/będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji: H KG, H GmbH & Co. KG, HI GmbH oraz H GmbH (wszystkie te podmioty, w rozumieniu prawa niemieckiego i Umowy UPO, posiadają siedziby dla celów podatkowych na terytorium Niemiec).

Wnioskodawca podał dane identyfikujące ww. podatników.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że

1. w razie zaistnienia takiego obowiązku, Spółka będzie w posiadaniu aktualnych certyfikatów rezydencji podatkowej HB GmbH oraz HH GmbH.

2. Wnioskodawca nie zamierza składać oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT wobec wspólników spółki komandytowej (H GmbH & Co. KG), ponieważ wspólnicy spółki komandytowej nie będą spełniać wszystkich warunków tak, aby Wnioskodawca mógł złożyć ww. oświadczenie.

HGmbH oraz H KG należą do niemieckiej podatkowej grupy kapitałowej (niem. Organschaft), w której skład, zgodnie z przepisami niemieckimi, wchodzą przedsiębiorstwo dominujące (niem. Organtrdger) oraz spółka podporządkowana (niem. Organgesellschaft). Zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi spółka podporządkowana (tutaj: H GmbH) zobligowana jest do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem dominującym (tutaj: H KG) na podstawie której osiągane przez ten podmiot zyski i straty są transferowane do spółki dominującej i rozliczane na poziomie tego podmiotu. Dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Niemczech, H GmbH i H KG są traktowane zatem jako jeden podatnik (dochody obu podmiotów są rozliczane na poziomie H KG). Równocześnie, nie stoi to na przeszkodzie, żeby przedsiębiorstwem dominującym była spółka transparentna podatkowo. Zgodnie z prawem niemieckim, warunkiem koniecznym do utworzenia niemieckiej grupy kapitałowej jest posiadanie formy spółki kapitałowej przez przedsiębiorstwo podporządkowane, natomiast przedsiębiorstwo dominujące może mieć dowolną formę prawną. H KG prowadzi działalność gospodarczą w formie transparentnej spółki komandytowej utworzonej zgodnie z prawem niemieckim i jest równocześnie przedsiębiorstwem dominującym w podatkowej grupie kapitałowej utworzonej przez H KG i H GmbH, co jest zgodne z niemieckimi przepisami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz 7a w zw. z art. 22a Ustawy CIT i w zw. z art. 12 Umowy UPO, od dnia 1 stycznia 2020 r., przy spełnieniu przesłanek wynikających z tych przepisów, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych, stosując obniżoną stawkę podatku wynikającą z Umowy UPO w wysokości 5%?

2. Czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz 7a w zw. z art. 22a Ustawy CIT i w zw. z art. 4 ust. 4 Umowy UPO, od dnia 1 stycznia 2020 r., przy spełnieniu przesłanek wynikających z tych przepisów, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych, stosując 5% stawkę podatku na podstawie Umowy UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji H KG wystawionego przez niemieckie organy podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2020 r. Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych, stosując obniżoną stawkę podatku wynikającą z Umowy UPO w wysokości 5%.

2. W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, stosując 5% stawkę podatku na podstawie Umowy UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji H KG wystawionego przez niemieckie organy podatkowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podatników niebędących rezydentami w Polsce należności z tytułu licencji, praw do projektów wynalazczych, udostępniania tajemnicy procesu produkcyjnego i informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej (know-how) pobiera się w wysokości 20% (tzw. podatek u źródła). Równocześnie, zwalnia się od ww. podatku dochodowego te przychody, o ile zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. 3-9 Ustawy CIT. Art. 21 Ustawy CIT, należy również rozpatrywać w związku z Umową UPO, do której odsyłają art. 21. ust. 2 oraz art. 22a Ustawy CIT.

Artykuł 21 ust. 3 Ustawy CIT przewiduje cztery warunki, które powinny być spełnione łącznie, aby zwolnienie z poboru podatku u źródła mogło zostać zastosowane. Uwzględniając jednak okoliczność, że w przypadku H KG zastosowania nie znajdzie zwolnienie z poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy CIT (niemiecka spółka komandytowa nie jest wymieniona w załączniku nr 5 do Ustawy CIT), zdaniem Wnioskodawcy, do wypłacanych przez Spółkę opłat licencyjnych, zgodnie z art. 22a Ustawy CIT zastosowanie znajdą przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Umowy UPO, podatek od przychodów z należności licencyjnych w państwie źródła, należy pobrać w wysokości nie wyższej niż 5% brutto należności licencyjnych. Należności licencyjne w rozumieniu Umowy UPO oznaczają z kolei m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkiego patentu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4-6 Umowy UPO, aby móc zastosować stawkę 5% muszą być spełnione następujące warunki:

* osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, nie może prowadzić w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalności gospodarczej poprzez zakład bądź wykonywać wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną,

* płatnikiem należności licencyjnych powstających w Umawiającym się Państwie jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie,

* jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią kwota należności licencyjnych płacona za użytkowanie, prawo lub informację, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia o niższej kwocie podatku u źródła stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie ww. przesłanki konieczne do zastosowania niższej stawki podatku u źródła tj.:

1. H KG jest podmiotem uprawnionym z tytułu należności licencyjnych;

2. H KG nie posiada na terenie Rzeczpospolitej zakładu, ani nie wykonuje wolnego zawodu w oparciu o stałą placówkę położoną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

Wobec powyższego, a to możliwości zastosowania do opłat licencyjnych wypłacanych przez Spółkę obniżonej stawki podatku u źródła w wysokości 5%, możliwość pobierania przez Spółkę podatku w tej wysokości, w stosunku do płatności, które zostaną dokonane po dniu 1 stycznia 2020 r. i których wartość przekroczy w roku podatkowym 2.000.000 PLN będzie uzależniona dodatkowo od złożenia przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem, regulacji obligującej płatnika do poboru podatku u źródła wg. stawek wynikających z Ustawy CIT nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

Stosując odpowiednio art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT, płatnik dla celów złożenia przedmiotowego oświadczenia powinien ustalić, że:

Spóła wskazuje, że w dniu dokonywania wypłaty należności licencyjnych, które nastąpią po dniu 1 stycznia 2020 r. Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji, który zostanie wydany na rzecz H KG. Jednocześnie, na skutek dokonania weryfikacji, po przekroczeniu kwoty 2.000.000 PLN wypłacanych należności Spółka będzie w stanie potwierdzić, że:

1. H KG jest podmiotem, który posiada status rzeczywistego właściciela wypłacanych należności licencyjnych (model licencyjny funkcjonujący w ramach Grupy wskazuje, że H KG w istocie otrzymuje dla własnej korzyści 4,4% wartości sprzedanych Komponentów, tytułem udzielonej do H GmbH licencji - H GmbH zatrzymuje jedynie marżę. H KG jako właściciel przedmiotowych praw własności intelektualnej ponosi również ryzyko ekonomiczne udzielenia Licencji (przykładowo, koszty prac badawczo-rozwojowych mogą przewyższać przychód z Licencji), ponieważ wynagrodzenie H KG jest w sposób bezpośredni zależne od sprzedaży Komponentów przez podmioty, którym H GmbH udzieli sublicencji, tj.m.in. jest zależne od sprzedaży Komponentów przez Wnioskodawcę. Ponadto, H KG ponosi ryzyko związane z możliwością opóźnienia płatności przez H GmbH ryzyko kredytowe). H KG nie jest również pośrednikiem ani innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności licencyjnych wynikających z Licencji oraz Sublicencji - H KG jest bowiem ostatecznym odbiorcą takich należności).

2. H KG, który prowadzi rzeczywista działalność gospodarcza w Państwie, w którym posiada siedzibę (główną działalnością gospodarczą, jaką wykonuje H KG jest produkcja Komponentów. Dodatkową działalność dla H KG stanowi przeprowadzanie prac badawczo-rozwojowych. Działalność ta jest wykonywana w sposób rzeczywisty tj. H KG posiada siedzibę do prowadzenia działalności, a także kluczową dla całej Grupy fabrykę w Y.).

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że dla możliwości poboru podatku u źródła zgodnie ze stawką 5% nie powinno mieć znaczenia to, że faktycznie płatność obejmująca opłatę licencyjną uiszczaną przez Wnioskodawcę będzie dokonywana na rzecz H GmbH, zgodnie z zawartą umową Sublicencji. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących umów cash-poolingu organy skarbowe potwierdzają, że pomimo tego, że spółki uczestniczące w systemie faktycznie w pierwszej kolejności przekazują płatności odsetkowe na rzecz Pool Leadera, to warunki, na jakich powinien nastąpić pobór podatku u źródła, powinny zostać ustalone w odniesieniu do podmiotów rzeczywiście uprawnionych do otrzymania tych odsetek. W konsekwencji, od tych podmiotów, podmiot wypłacający odsetki powinien otrzymać certyfikat rezydencji, a następnie na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ustalić właściwą stawkę podatku u źródła (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 września 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.428.2018.2.SO: "Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę nie wynika, że Lider będzie jednocześnie Uczestnikiem Systemu. Oznacza to, że zadania Lidera - jak wskazał Wnioskodawca - będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez banku usługi cash-poolingu. Ze względu więc na rolę, jaką będzie pełnił Lider w Systemie, nie można go (Lidera) nazwać rzeczywistym właścicielem/odbiorcą odsetek. W związku z powyższym nie można uznać, że Wnioskodawca, przekazując odsetki Liderowi, dokonuje zapłaty odsetek na rzecz nierezydenta, która to czynność powoduje powstanie obowiązku zapłaty tzw. podatku u źródła. Właścicielami odsetek są natomiast, jak już wskazano, Uczestnicy systemu. W przypadku korzystania przez Uczestnika ze środków innych uczestników, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz tych pozostałych Uczestników. Odsetki są bowiem ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie). Jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy struktury cash-poolingu, to te spółki są odbiorcami powstałych w związku z tymi środkami odsetek. Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później - kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedzib, jeśli jest to podmiot niebędący polskim rezydentem - zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację."). O prawidłowości przypisania statusu podatnika do rzeczywistego odbiorcy odsetek, czyli innych niż Pool Leader uczestników systemu cash-pooling-u wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.417.2018.2.k.k. "W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, będącego francuskim rezydentem podatkowym, których rzeczywistymi właścicielami będą Uczestnicy struktury cash-pooling. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego są spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi należącymi do Grupy. Natomiast Pool-Leaderem będzie podmiot francuski z grupy, a spółka będzie dysponowała aktualnym i ważnym certyfikatem rezydencji Pool Ledaera, potwierdzającym rezydencję na terytorium Francji. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy Pool Leader nie angażuje w strukturę cash-poolingu swoich własnych środków pieniężnych, lecz jedynie pełni funkcje pośrednika i podmiotami uprawnionymi do odsetek będą polskie spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie funkcjonujący w Grupie model uiszczania płatności licencyjnych, a to wobec uznania, że w stosunku do tych płatności status rzeczywistego właściciela posiada H KG, powinien zostać potraktowany w sposób analogiczny.

Co więcej Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość ww. podejścia została potwierdzona w treści opublikowanego przez Ministerstwo Finansów Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r., pt.: "Zasady poboru podatku u źródła" (dalej: "Objaśnienia").

Spółka ma świadomość, że opublikowane Objaśnienia stanowią jedynie wersję roboczą, przeznaczoną do dalszych konsultacji. Zdaniem Spółki, nie można jednak pominąć treści przedmiotowych Objaśnień, gdyż stanowią one wyraz poglądów prezentowanych przez przedstawicieli administracji skarbowej, co do sposobu interpretacji istotnych w sprawie przepisów prawa podatkowego. W szczególności, w zakresie w jakim dotyczą one przedmiotu wniosku, treść Objaśnień bazuje na koncepcjach znanych na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego od wielu lat.

Jak wynika z Objaśnień, klauzula rzeczywistego właściciela należności nabiera szczególnego znaczenia w tych przypadkach, w których w stanie faktycznym (analogicznie jak w niniejszej sprawie) pojawia się podmiot, który może pełnić funkcje podmiotu pośredniczącego, tj. podmiotu, którego tytuł do otrzymania określonej płatności ma charakter wyłącznie formalny. W takich sytuacjach, zdaniem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, zasadne jest odwołanie się do koncepcji tzw. "look through approach". Zgodnie z prezentowaną wykładnią, w przypadku, w którym podmiot działający w charakterze przedstawiciela, powiernika lub innego podmiotu jest zobowiązany prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, koniecznym jest zbadanie statusu tego podmiotu. Jeśli spełnia on przesłanki uznania go za rzeczywistego właściciela, zastosowanie znajdują przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem rezydencji tego podmiotu lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla tego państwa Jeżeli nie, tj. rzeczywistym właścicielem należności będzie inny podmiot: "wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe, wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego innego podmiotu (ang. look through approach)".

Ad. 2

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taka umowa jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu oraz art. 22a Ustawy CIT, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższego wynika, że dzięki obowiązywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podatnicy mogą skorzystać z redukcji stawki podatku u źródła. W przypadku umów opartych na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: "Konwencja Modelowa"), w tym Umowy UPO, z tych przywilejów mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione, tj. osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy, w którym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (por. art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 Umowy UPO). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. c Umowy UPO, określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (w tym spółkę osobową). Rezydencja podatkowa osoby uprawnionej powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawionym przez właściwy organ podatkowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 Umowy UPO, uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę. Ust. 4 stanowi zatem odstępstwo od wzorca art. 4 zawartego w Konwencji Modelowej.

W ocenie Spółki, powodem wprowadzenia ust. 4 do art. 4 Umowy UPO było przyznanie wspólnikom spółek osobowych korzyści wynikających z Umowy UPO, także wtedy gdy ich wspólnicy są rezydentami podatkowymi kraju trzeciego, pod warunkiem, że:

* miejsce faktycznego zarządu spółki osobowej znajduje się w Polsce lub w Niemczech oraz

* dochód objęty Umową UPO podlega opodatkowaniu w Polsce lub w Niemczech (np. z uwagi na rozpoznanie w tym kraju zakładu dla celów podatków dochodowych).

Niewątpliwie zaś, korzyści te będą miały zastosowanie do spółek osobowych z siedzibą w Niemczech, w sytuacji, gdy wspólnicy tej spółki również posiadają siedziby dla celów podatkowych w Niemczech.

Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w stanowisku Republiki Federalnej Niemiec do Modelowej Konwencji, wyrażonym w dokumentach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: "OECD"), zgodnie z którym "jeżeli dochód spółki osobowej jest przypisany albo do wspólników będących rezydentami albo do zakładu poprzez który wspólnicy są obecni w umawiającym się państwie, spółka osobowa powinna być traktowana w analogiczny sposób jak spółka posiadająca rezydencję podatkową i podlegająca w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu." Zgodnie ze stanowiskiem Republiki Federalnej Niemiec, takie podejście nie powinno budzić wątpliwości w szczególności gdy całość dochodu spółki osobowej jest opodatkowana w jednym z umawiających się państw (OECD, The Application of the OECD Model Tax Conventions to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6/1999, nr 43, oraz Annex II, "Observations by Germany on Paragraph 45", nr 18.).

W praktyce, art. 4 ust. 4 Umowy UPO, ułatwia stosowanie korzyści wynikających z tej umowy. Nie jest konieczne wtedy badanie statusu każdego ze wspólników, bowiem mając na uwadze treść ust. 4 organy podatkowe państwa źródła winny zbadać status samej spółki, co jest wystarczające do zastosowania korzyści wynikających z Umowy UPO (za: Dr. Marcin Jamroży, Maciej Guzek, Status spółki osobowej na gruncie umowy bilateralnej z Niemcami, MOPOD rok 2006 numer 11 str. 5). W ocenie Spółki, analizując treść tego przepisu należy stwierdzić, że jego zastosowanie powoduje, iż uznaje się spółkę osobową w całości jako przedsiębiorstwo tego umawiającego się państwa, w którym ma miejsce faktycznego zarządu. Stąd też, skoro spółka osobowa uznawana jest na gruncie Umowy UPO za rezydenta, to, choć sama nie jest podatnikiem, dochód osiągany przez spółkę osobową powinien korzystać z preferencji podatkowych wynikających z Umowy UPO.

Należy również zwrócić uwagę, że w treści Komentarza do Modelowej Konwencji z 15 lipca 2014 r. (Komentarz do artykułu 1, ust. 5) stwierdzono, że "jeżeli spółka osobowa jest traktowana w państwie jako podmiot przezroczysty pod względem podatkowym, to nie "podlega ona podatkowi" w tym państwie rozumieniu artykułu 4 ustęp 1, nie może więc mieć siedziby w tym państwie w rozumieniu konwencji. W takim wypadku należy odmówić spółce osobowej zastosowania do niej przepisów konwencji, chyba, że konwencja zawiera szczególną normę dotyczącą spółek osobowych." (tłumaczenie Wolters Kluwer, Warszawa 2016). Art. 4 ust. 4 Umowy UPO, w ocenie Wnioskodawcy, jest właśnie taką szczególną normą dotyczącą spółek osobowych o której mowa w cytowanym fragmencie Komentarza do Modelowej Konwencji. Nie jest to typowy przepis polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć jest spotykany w umowach niemieckich.

Jak opisano powyżej, przypisanie siedziby H KG w Niemczech na podstawie art. 4 ust. 4 Umowy UPO, a tym samym umożliwienie stosowania przepisów Umowy UPO na podstawie certyfikatu rezydencji otrzymanego przez H KG jest możliwe przy spełnieniu dwóch przesłanek:

Ad a)

Miejsce faktycznego zarządu spółki zdefiniowane jest w § 10 Niemieckiej Ordynacji podatkowej (Abgabenordnung) jako "ośrodek nadrzędnego kierowania". Zgodnie z obowiązującą wykładnią oznacza to miejsce w którym podejmowane są kierownicze decyzje gospodarcze o pewnej wadze i w którym zarząd tworzy wolę decydującą do kierowania przedsiębiorstwem. Obydwie przesłanki ważne są tylko wtedy, jeżeli dotyczą codziennej działalności przedsiębiorcy. Strategiczny charakter decyzji gospodarczych nie jest decydujący, nawet wtedy, gdy pośrednio odnoszą się one do codziennej działalności przedsiębiorstwa, (za: Bussmann Annette, Rezydencja podatkowa w polskim i niemieckim prawie podatkowym krajowym - studium porównawcze).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w przypadku H KG miejscem faktycznego zarządu tej spółki jest terytorium Niemiec, gdzie podejmowane są decyzje związane z codzienną działalnością tej spółki. Ponadto, Spółka jest/będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego przez niemiecką administrację skarbową dla tego podmiotu. Dodatkowo, certyfikaty rezydencji wydane dla wspólników H KG, wskazują/będą wskazywać, że miejscem faktycznego zarządu tych podmiotów jest również terytorium Niemiec.

Ad b)

Dochód generowany na działalności wykonywanej przez H KG jest opodatkowany w Niemczech, na poziomie jej wspólników, również rezydentów niemieckich.

W ocenie Spółki, H KG, mimo iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego według prawa niemieckiego, to na gruncie art. 4 ust. 4 Umowy UPO, w stosunku do tego podmiotu należy zastosować fikcję prawną rezydencji podatkowej spółki osobowej w Niemczech. Zatem, zastosowanie obniżonej stawki podatku od wypłacanych przez Spółkę należności licencyjnych na podstawie Umowy UPO jest zasadne pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji H KG wystawionego przez niemieckie organy podatkowe.

W ocenie Spółki, należy również uwzględnić okoliczność, że pomimo tego, że spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego w Niemczech są one podatnikami lokalnego podatku od działalności przemysłowej i handlowej (niem. Gewerbesteuer), kalkulowanego na poziomie spółki. Również ten rodzaj podatku jest objęty Umową UPO (art. 2 ust. 3 pkt a ppkt cc Umowy UPO), co w ocenie Spółki dodatkowo świadczy o tym, że w świetle tej umowy spółki osobowe również mają prawo do korzystania z przywilejów podatkowych wynikających z Umowy UPO. Co istotne, art. 4 ust. 4 Umowa UPO nie precyzuje, którego podatku dotyczy, ogranicza jedynie jego stosowanie do dochodu spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Niemczech, tj. zarówno dochodu wspólnika prowadzącego działalność poprzez położony w Niemczech zakład, wspólnika będącego niemieckim rezydentem, jak i dochodu spółki osobowej opodatkowanego podatkiem od działalności przemysłowej i handlowej. Z tej perspektywy eliminacji podwójnego opodatkowania służyć będzie jedynie taka wykładania Umowy UPO, która w sposób jednorodny pozwoli traktować spółkę osobową jako podmiot uprawniony z korzystania z postanowień traktatu dla celów podatku lokalnego i federalnego. W przeciwnym razie prowadziłoby to do sytuacji w której, ten sam dochód mógłby być po części opodatkowany podatkiem polskim i częściowo Gewerbesteuer (czyli tylko w tej części w jakiej spółka osobowa jest traktowana przez regulacje niemieckie za podatnika), co w ocenie Spółki nie służyłoby eliminacji podwójnego opodatkowania.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami Ustawy CIT (art. 26 ust. 2e Ustawy CIT), po przekroczeniu w ciągu roku podatkowego progu 2.000.000 PLN, w stosunku do wypłacanych należności licencyjnych, Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w wysokości 20%. Następnie, płatnik lub podatnik (w zależności który z tych podmiotów poniesie ekonomiczny ciężar podatku u źródła) będzie miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku, powołując się na zapisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru podatku według stawki 20%, jeżeli najpóźniej w dniu wypłaty przekraczającej ww. kwotę złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT. Na mocy Rozporządzenia, ww. przepisy wejdą w życie 1 stycznia 2020 r.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, dla możliwości zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z Umowy UPO, w sytuacji gdy kwota wypłaconych w danym roku podatkowym należności licencyjnych przekroczy 2.000.000 PLN, wystarczającym będzie, że Spółka złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 2e Ustawy CIT wobec H KG. Uwzględnienie bowiem zapisów Umowy UPO powoduje, że podmiotem, który spełniać będzie przesłanki uprawniające do poboru podatku w tej wysokości, co do istnienia których Spółka złoży przedmiotowe oświadczenie, będzie właśnie H KG (jak wskazano wyżej, Spółka składając to oświadczenie będzie dysponować ważnym certyfikatem rezydencji dla H KG, a także dokona weryfikacji spełniania przez H KG przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy CIT).

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego oraz powyższym uzasadnieniem Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe. W szczególności, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności licencyjnych, będzie mógł zastosować obniżoną stawkę tego podatku w wysokości wynikającej z Umowy UPO, tj. w wysokości 5%.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności licencyjnych, będzie mógł zastosować 5% stawkę tego podatku na podstawie Umowy UPO, pod warunkiem posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji H KG wystawionego przez niemieckie organy podatkowe (ten dokument będzie bowiem dokumentem wymaganym przez przepisy prawa do poboru podatku u źródła według obniżonej stawki wynikającej z Umowy UPO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "ustawa zmieniająca") od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

* posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

* po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o CIT).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii (art. 26 ust. 2h ustawy o CIT).

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

* innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

* z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r.".

W myśl § 2 rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez wyżej powołane rozporządzenia Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2 mln zł płatnik dokonując wypłaty należności licencyjnych na rzecz nierezydenta (rzeczywistego właściciela należności licencyjnych) co do zasady będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy (art. 26 ust. 2e pkt 1). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak zauważyć należy, że w tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł, a mianowicie:

* płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

* podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Zatem, jedną z możliwości w zakresie niestosowania limitu 2 mln zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rzeczywistym odbiorcą należności licencyjnych jest H KG. Wnioskodawca wskazuje, że H KG prowadzi działalność gospodarczą w formie transparentnej spółki komandytowej utworzonej zgodnie z prawem niemieckim (niem. Kommanditgesellschaft). Komandytariuszem (niem. Kommanditgesellschaft) H KG jest H GmbH & Co. KG (komandytariuszem H GmbH & Co. KG jest HB GmbH, natomiast komplementariuszem HH GmbH, spółki kapitałowe, posiadające rezydencję w Niemczech, natomiast komplementariuszem (niem. Komplementar) jest HI GmbH (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Komandytariusz posiada 100% praw do udziału w zyskach H KG. Oba wyżej opisane podmioty będące wspólnikami w H KG, zgodnie z regulacjami niemieckiego. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zamierza złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w stosunku do H KG, jednak nie zamierza składać oświadczeń wobec wspólników oraz wspólników spółki komandytowej (H GmbH & Co. KG). Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji wszystkich podmiotów wskazanych we wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, że w myśl art. 12 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa polsko-niemiecka") wynika, że należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2).

W myśl natomiast art. 4 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże, art. od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. "osoby" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. "mające miejsce zamieszkania lub siedzibę" w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż spółka osobowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże, niemiecka spółka osobowa, co potwierdził również Wnioskodawca, nie jest podatnikiem podatku dochodowego bo są nimi wspólnicy spółki komandytowej. Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy spółki osobowej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu przedmiotowych należności licencyjnych, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej (H GmbH & Co. KG oraz HI GmbH). Ponadto, zauważyć należy, że skoro H GmbH & Co. KG jest spółką transparentną zgodnie z przepisami prawa niemieckiego to podatnikami zamiast H GmbH & Co. KG będą HB GmbH (komandytariusz) i HH GmbH (komplementariusz).

W związku z tym, skoro Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w stosunku do wspólników H KG oraz wspólników spółki komandytowej (H GmbH & Co. KG), to od 1 stycznia 2020 r. nie będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych stosując obniżoną stawkę podatku wynikającą z umowy polsko-niemieckiej.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki, w myśl którego:

* od dnia 1 stycznia 2020 r. Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych, stosując obniżoną stawkę podatku wynikającą z Umowy UPO w wysokości 5%,

* Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, stosując 5% stawkę podatku na podstawie Umowy UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji H KG wystawionego przez niemieckie organy podatkowe,

należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.