0111-KDIB1-3.4010.348.2020.1.MBD - Zwolnienie z CIT środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19 przez podatnika działającego w SSE.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i montaż części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej " (...)" (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia nr (...) z 28 maja 2014 r. zmienionego następnie decyzją nr (...) z 30 lipca 2015 r. (dalej: "Zezwolenie"). Z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia Spółka osiąga zatem dochody zwolnione z opodatkowania.

W chwili obecnej Wnioskodawca doświadcza poważanych ekonomicznych konsekwencji związanych z rozprzestrzenianiem się pandemii Covid-19. Obejmują one spadek obrotów gospodarczych i co za tym idzie zmniejszenie przychodów, opóźnienia w terminowym regulowaniu zobowiązań finansowych przez odbiorców lub przedłużanych przez kontrahentów terminach płatności, co z kolei przekłada się na problemy z utrzymaniem płynności finansowej i ryzyko jej utraty.

W celu ograniczenia negatywnych konwekcji ekonomicznych z związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca korzysta z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568, dalej: "Ustawa o Covid-19"). Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15g Ustawy o Covid-19, dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP").

Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, którzy zostali objęci obniżonym wymiarem czasu pracy, a także pracowników, którzy zostali objęci przestojem ekonomicznym. Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP określonym w art. 15g Ustawy o Covid-19, w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związanie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń (dalej: "Działalność strefowa"). W konsekwencji, koszty wynagrodzeń tych pracowników (dalej: "Wynagrodzenia") stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p., w pełnej wysokości (pomimo otrzymanego dofinansowania) jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisywane w części do tego wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o p.d.o.p. (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla całej Spółki).

Spółka podkreśla, iż przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do Wynagrodzeń, które rozpoznawane są jako koszty uzyskania przychodu w wyniku z działalności zwolnionej. Nie dotyczy ono natomiast dofinansowania do wynagrodzeń pracowników, które rozpoznawane są jako koszty działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca zaznacza również, że prowadzenie działalności gospodarczej, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się utrzymać, stanowiło warunek konieczny przyznania dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19, jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 Ustawy o p.d.o.p., wskazane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki:

Jeżeli natomiast, jakiś rodzaj działalności gospodarczej nie jest przedmiotowo wskazany w treści zezwolenia strefowego, to dochód z takiej działalności zwolnieniu nie podlega. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność taka jest wykonywana na terenie SSE.

Z powyższych regulacji można wywnioskować, że zwolnieniu z p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 4 Ustawy o p.d.o.p., podlegają wszelkie kategorie przychodów, z których dochód, a więc nadwyżka tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty został w wyniku działalności wymienionej w zezwoleniu strefowym, prowadzonej na terenie SSE.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie (w formie środków pieniężnych wypłacanych z FGŚP) stanowi więc w ocenie Wnioskodawcy przychód na gruncie Ustawy o p.d.o.p.

W ocenie Spółki, otrzymanie środków z FGŚP jest natomiast bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w Zezwoleniach. W szczególności bowiem otrzymane dofinansowanie dotyczy Wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach Działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE i przedmiotowo zgodnej z zakresem PKWiU wskazanym w treści Zezwoleń, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p. Koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z Działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że, w kontekście ustalenia zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p., kluczowe znaczenie ma definicja pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W pierwszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zaakcentowane zostało, iż powyższego wyrażenia nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie strefy. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 312/18 uznał, że: Należy także zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług.

Ponadto, ponieważ, regulacje Ustawy o p.d.o.p., nie zawierają odrębnej definicji działalności gospodarczej, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odwołania się w tym zakresie do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (np.: wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3433/18). Obecnie taka definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą regulacją działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Z przytoczonej regulacji wynika, że aby dana działalność traktowana była jako działalność gospodarcza musi posiadać cztery cechy: zorganizowanie, ciągłość, zarobkowy charakter oraz wykonywana powinna być we własnym imieniu. Dodatkowo, konkretyzacji przedmiotu działalności gospodarczej, która spełnia powyższe kryteria dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.). Brak ujęcia określonej aktywności w PKD wskazuje, że dana działalność, nawet jeśli będzie spełniała przesłanki zorganizowania zarobkowości, wykonywania we własnym imieniu oraz ciągłości, nie jest zaliczana przez polski porządek prawny do kategorii działalności gospodarczej (tak: Kruszewski Artur Krzysztof. Art. 3. W: Prawo przedsiębiorców. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019.).

Przenosząc powyższe argumenty na grunt zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego (winno być: "stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego") wskazać należy, że choć otrzymane dofinansowanie przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści Zezwoleń (jako rodzaj działalności wykonywanej na terenie SSE), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego (w tym wsparcia ze środków wypłacanych z FGŚP). Taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Fakt otrzymania dofinasowania stanowi bowiem rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Zezwoleń. Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19, ma charakter przychodu incydentalnego (akcesoryjnego), wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach Działalności strefowej. Jednocześnie zaznaczyć należy, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do Wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o Covid-19, w części odnoszącej się do Wynagrodzeń, należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwoleń i w związku z tym będzie on stanowić przychód z Działalności strefowej, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p. (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że związek przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu dofinansowania ze środków FGŚP z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie SSE ma charakter bezpośredni. Związek ten wynika z okoliczności, że pracownicy, których Wynagrodzenia objęte są dofinansowaniem ze środków FGŚP zatrudnieni są przy realizacji zadań wskazanych w treści Zezwolenia. Dodatkowo wskazać należy, że gdyby nie doszło do pandemii Covid-19 i wynikłego z niej pogorszenia sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, Wynagrodzenia pracowników w całości sfinansowane zostałoby przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę w ramach Działalności strefowej. Ponadto, koszty Wynagrodzeń tych pracowników stanowią dla Spółki koszty działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p.

Uzupełniająco, wskazać należy, że sytuacja, w której zostałoby przyjęte, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP jako przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19, dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. Powodowałoby to bowiem, że przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych w oparciu o udzielone zezwolenia traktowani byliby gorzej niż przedsiębiorcy nieprowadzący takiej działalności, (dla nich efektywnie otrzymanie dofinansowania z FGŚP jest neutralne podatkowo), co stałoby w oczywistej sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., a także z celem pomocy z tytułu Covid-19.

W powyższym zakresie, należy bowiem wskazać, że dla podatnika nieprowadzącego działalności na terenie SSE środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowić będą przychód zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie wynagrodzenia wypłacane pracownikom, które objęte są dofinansowaniem stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p., tj. pomniejszą one podstawę opodatkowania p.d.o.p. Powyższa zasada została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-403/16/MS, dotyczącej kwalifikacji środków otrzymanych z Funduszu Pracy na dofinansowanie miejsc prac w oparciu o regulacje ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zasada ta została potwierdzona również w wyjaśnieniach zmieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.qov.pI/covid-19/faq-covid-19/#b6), z których wynika, że w przypadku, gdy u danego podatnika koszty wynagrodzeń zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, kwota otrzymanego dofinansowania wypłaconego w oparciu o regulację art. 15g Ustawy o Covid-19, stanowić będzie przychód podatkowy.

W przypadku natomiast podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE w oparciu o udzielone zezwolenie strefowe powyższe ogólne zasady ulegają modyfikacji z uwagi na regulację art. 7 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji w przypadku przyjęcia, że dopłaty do wynagrodzeń otrzymane z FGŚP w oparciu o regulację art. 15g Ustawy o Covid-19, nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p., stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, przy czym jednocześnie wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem nie pomniejszałyby podstawy opodatkowania jako koszty związane z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu z p.d.o.p. Niniejsze, bezpośrednio wpływałoby na zróżnicowanie sytuacji podatników prowadzących wyłącznie działalność opodatkowaną, dla których otrzymane dofinansowanie cechowałoby się neutralnością z perspektywy podatkowej od podatników prowadzących działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p., dla których dofinansowanie stanowiłoby w istocie dodatkowy dochód podlegający w pełni opodatkowaniu. Takie rozwiązanie stałoby w sprzeczności z celami wprowadzenia mechanizmów pomocowych w formie m.in. dofinansowania z FGŚP, gdyż powodowałoby konieczność zapłaty dodatkowego podatku od otrzymanych środków. Tymczasem, jak wskazuje uzasadnienie do Ustawy o Covid-19, Z dnia na dzień liczba zleceń ulega drastycznemu zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w trakcie ich wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie (str. 1 Uzasadnienia do projektu Ustawy o Covid-19, dostępnego pod adresem: http://www, sejm.qov.pl/Seim9.nsf/druk.xsp?nr=299). Otrzymanie dofinansowania, od którego konieczne byłoby zapłacenie dodatkowego podatku dochodowego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w SSE, z pewnością nie służy zachowaniu płynności finansowej w taki sam sposób, jak dofinansowanie pozostające neutralne podatkowo dla podatników nieprowadzących działalności w oparciu o zezwolenie SSE, gdyż generowałoby ono dodatkowe obciążenie publicznoprawne. Tymczasem, mechanizmy wprowadzane w związku z pandemią Covid-19 służyły w dużym stopniu właśnie minimalizacji tego rodzaju obciążeń celem zachowania płynności finansowej przedsiębiorstw.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g Ustawy o Covid-19, dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód z działalności podlegającej zwolnieniu z p.d.o.p., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, w tym w szczególności dotyczących kwestii kwalifikowania odszkodowań otrzymanych przez podatników prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych:

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wydany na jej rzecz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019 r., sygn. II FSK 896/17 (dotyczący podobnego stanu faktycznego), w którym NSA uznał, że Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w sprawie Spółki, iż przychodu z działalności zwolnionej na podstawie Zezwolenia SSE nie należy utożsamiać wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej Zezwoleniu - inne kategorie przychodów, które jednak muszą być nierozerwalnie związane z prowadzoną na podstawie Zezwolenia działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o p.d.o.p.

W konsekwencji, uzasadnionym jest przyjęcie przedmiotowego podejścia konsekwentnie, również w odniesieniu do dofinansowania Wynagrodzeń, które to wykazuje ścisły, bezpośredni i racjonalny związek z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy.

Końcowo Spółka wskazuje, iż również w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (instrument podobny do zezwoleń SSE), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "Objaśnienia"), zaprezentowane zostało podobne stanowisko w kontekście zakresu dochodu zwolnionego uzyskiwanego z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu stanowiącej instrument analogiczny do zezwolenia strefowego. Bowiem jak wskazano w Objaśnieniach: Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów).

Ze względu na znaczne podobieństwo regulacji odnoszących się do zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, zdaniem Wnioskodawcy, różnicowanie podejścia w określeniu zakresu dochodu zwolnionego wynikającego z prowadzonej na ich podstawie działalności, nie znajduje uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 482, z późn. zm. dalej: "ustawa o SSE").

Zgodnie z ww. przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm. zwana dalej: "ustawą o COVID") o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (wprowadzonego ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw), starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

W myśl art. 15g ust. 1 ustawy o COVID, przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1057) oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, państwowa lub prowadzona wspólnie z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego instytucja kultury, w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194), u której wystąpił spadek przychodów w następstwie wystąpienia COVID-19, a także kościelna osoba prawna działająca na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, oraz jej jednostka organizacyjna, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10. Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy o Covid-19).

Zgodnie z art. 31q ust. 1 ustawy o COVID, koszty, o których mowa w art. 15zzb-15zze oraz art. 15zze2, oraz koszty ich obsługi są finansowane w roku 2020 ze środków Funduszu Pracy, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w ramach kwot ujętych w planie finansowym Funduszu Pracy na rok 2020.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia. Z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia Spółka osiąga zatem dochody zwolnione z opodatkowania. W chwili obecnej Wnioskodawca doświadcza poważanych ekonomicznych konsekwencji związanych z rozprzestrzenianiem się pandemii Covid-19. Obejmują one spadek obrotów gospodarczych i co za tym idzie zmniejszenie przychodów, opóźnienia w terminowym regulowaniu zobowiązań finansowych przez odbiorców lub przedłużanych przez kontrahentów terminach płatności, co z kolei przekłada się na problemy z utrzymaniem płynności finansowej i ryzyko jej utraty. W celu ograniczenia negatywnych konwekcji ekonomicznych z związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca korzysta z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie o COVID. Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15g ustawy o COVID, dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, którzy zostali objęci obniżonym wymiarem czasu pracy, a także pracowników, którzy zostali objęci przestojem ekonomicznym. Pracownicy Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP, w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związanie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Analizują powyższe przepisy wskazać należy, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń i składek ZUS będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na pokrycie wynagrodzeń pracowników. Nie doszło do uszczuplenia zasobów majątkowych Wnioskodawcy działającego na terenie SSE. Wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska znajduje się w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził: (...) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy "strefowej".

Tym samym, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 312/18, wskazać należy, że dotyczy on innego rodzaju przysporzenia niż w analizowanej sprawie, a mianowicie prac będących elementem procesu produkcyjnego nakierowanego na wytworzenie skonkretyzowanych części wyrobu strefowego, a częściowe rozliczenie tych prac nie stanowi odrębnej sprzedaży, niepowiązanej ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związkiem z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu.

Również powołane interpretacje dotyczą innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego od omawianego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.