0111-KDIB1-3.4010.332.2017.1.JKT - Dokumentacja podatkowa podmiotów powiązanych dla czynności realizowanych pomiędzy centralą a oddziałem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie określenia, czy dla czynności realizowanych pomiędzy Centralą a Oddziałem, Centrala powinna sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy dla czynności realizowanych pomiędzy Centralą a Oddziałem, Centrala powinna sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej: "Oddziałem") jest zagranicznym oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego - spółki prawa niemieckiego (zwana dalej: "Centralą"). Centrala ponosi koszty utrzymania i prowadzenia Oddziału. Nakłady te obejmują wydatki m.in w zakresie: zarządzania, administracji, marketingu, wsparcia informatycznego. Centrala obciąża Oddział ww. kosztami na podstawie noty obciążeniowej, a Oddział w ten sposób partycypuje w kosztach poniesionych przez Centralę w celu utrzymania i funkcjonowania Oddziału.

Przychody lub koszty zarówno Centrali wraz z Oddziałem, jak i samego Oddziału przekraczają limit 2.000.000 euro, wskazany w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Można również założyć, że czynności realizowane przez Centralę na rzecz Oddziału (lub odwrotnie) przekroczą również limit 50.000 euro, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla czynności realizowanych pomiędzy Centralą a Oddziałem, opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym, a dokumentowanych notą obciążeniową wystawianą przez Centralę, Centrala powinna sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja oddziału zawarta jest w ustawie z dnia 7 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm., dalej jako "usdg") - czyli w podstawowym akcie prawnym regulującym prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 pkt 4 usdg, oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z art. 86 usdg, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Przedsiębiorca zagraniczny jest uprawniony do rozpoczęcia działalności w formie oddziału po uzyskaniu odpowiedniego wpisu do rejestru przedsiębiorców, co wynika to zarówno z art. 88 usdg, jak i art. 36 pkt 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Z kolei zgodnie z art. 85 ust. 1 usdg, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "oddziałami". Użycie sformułowania "na zasadzie wzajemności" oznacza, że takie samo prawo przysługuje przedsiębiorcom polskim, którzy zamierzają wykonywać swoją działalność poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca uważa, że utworzenie Oddziału w Polsce nie powoduje powstania nowego, odrębnego od Centrali podmiotu. Jak można przeczytać w interpretacji Dyrektora Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 16 marca 2006 r. (nr ZD/406-271/CIT/05): konstrukcja oddziału powinna być raczej rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału za granicą nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce lub polskiego przedsiębiorcy za granicą, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Jest to fikcja prawna stworzona specjalnie dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem był i pozostaje podmiot zagraniczny czyli w tym przypadku Centrala.

Natomiast obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej obowiązuje dla transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 lub innych zdarzeń, co wskazuje wprost art. 9a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z zapisem art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro, dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych innych zdarzeń.

Należy zauważyć, że nie każda transakcja oraz nie każde tzw. "inne zdarzenie" realizowane z podmiotem powiązanym podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu. Przepisy posługują się pojęciem transakcji lub innego zdarzenia mającego istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika (dalej: transakcje istotne). Zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, transakcje istotne to transakcje lub zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro (limit ten zmienia się w zależności od wartości przychodów lub kosztów podatnika).

Ponadto, ustawa nie definiuje wprost, jakiego rodzaju czynności powinny być kwalifikowane jako transakcje oraz tzw. "inne zdarzenia". Jedynym miejscem, w którym ustawodawca częściowo wyjaśnia pojęcie "innego zdarzenia" poprzez podanie przykładów, jest art. 9a ust. 2b, odnoszący się do: opisu transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych między podatnikiem (...) i podmiotami (...) powiązanymi (...),

Ustawodawca nie wprowadził definicji innych zdarzeń, lecz wymienił przykładowe, a mianowicie umowy o zarządzaniu płynnością, umowy o podziale kosztów. Jednakże wskazówki jakie wynikają z przepisów ustawy zmieniającej pozwalają na określenie zdarzeń kwalifikujących do tej kategorii.

Wobec powyższego z "innymi zdarzeniami", zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia, gdy:

Jak wynika z przepisów ustawy o rachunkowości ujęciu w księgach rachunkowych podlegają te zdarzenia, które można uznać za operację lub operacje gospodarcze, potwierdzone dowodem księgowym. Operacją gospodarczą w przedmiotowej kwestii jest takie zdarzenie, które wywiera wpływ na aktywa lub pasywa danej jednostki, powodując zmianę ich stanu.

Kolejnym elementem przekładającym się na rozumienie "innego zdarzenia" jest ustalenie warunków z podmiotem powiązanym lub narzucenie przez taki podmiot warunków podatnikowi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, odwołuje się bezpośrednio do funkcjonujących już obecnie przepisów dotyczących powiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Przez pojęcie transakcji należy natomiast rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług. Transakcją jest również wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Transakcje obejmują bowiem wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr i usług.

W opinii Wnioskodawcy, przede wszystkim z uwagi na fakt, że Oddział przedsiębiorstwa zagranicznego, zarejestrowany i działający w Polsce, nie stanowi odrębnego podmiotu wobec jednostki macierzystej (Centrali), co zostało już powyżej wskazane, to nie można traktować Centrali i jej Oddziału jako podmiotów powiązanych, bowiem zarówno Centrala jaki i Oddział stanowią jeden podmiot.

Wobec powyższego, przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowanych pomiędzy Oddziałem i Centralą nie możemy nazwać transakcją.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem czynności realizowane pomiędzy Centralą i Oddziałem, wykazywane na podstawie wystawianych przez Centralę not obciążeniowych, nie stanowią tzw. "innego zdarzenia" w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT. Nie zostaje bowiem spełniona podstawowa przesłanka, jakim jest nawiązanie czynności z podmiotem powiązanym (Centrala i Oddział stanowią bowiem jeden podmiot).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 16 marca 2006 r. (nr ZD/406- 271/CIT/05), gdzie czytamy: nie ma podstaw do ustalania między spółką macierzystą a jej zagranicznym oddziałem istnienia jakichkolwiek powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT, Centrala wykonująca działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu wykonywania na rzecz tego Oddziału czynności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację podatkową, dokumentowanych notą obciążeniową. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy:

1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

W myśl art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

Zgodnie z art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.p., dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

Zgodnie art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p., organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie - taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro. W ww. przepisach Ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl). Słowo "transakcja" definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (...).

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1319/10) "przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych". Powyższe stanowisko NSA zachowuje również aktualność w obecnym stanie prawnym.

Przepis art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Centrala ponosi koszty utrzymania i prowadzenia Oddziału. Centrala obciąża Oddział ww. kosztami na podstawie noty obciążeniowej, a Oddział w ten sposób partycypuje w kosztach poniesionych przez Centralę w celu utrzymania i funkcjonowania Oddziału. Przychody lub koszty zarówno Centrali wraz z Oddziałem, jak i samego Oddziału przekraczają limit 2.000.000 euro, wskazany w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Można również założyć, że czynności realizowane przez Centralę na rzecz Oddziału (lub odwrotnie) przekroczą również limit 50.000 euro, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Oddział nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z Centralą.

Zgodnie z art. 9a ust. 5a u.p.d.o.p., przepisy art. 9a ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w tym także w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przypisanych do tego zagranicznego zakładu. W konsekwencji, podmioty zagraniczne uzyskujące dochody na terytorium Polski poprzez położony tutaj zakład obowiązane są prowadzić dokumentację podatkową, z której wynikać będzie, czy część dochodu uzyskiwana przez osobę zagraniczną, funkcjonalnie związana z działalnością tego zakładu, została temu zakładowi prawidłowo "przypisana".

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zdaniem którego na gruncie przepisów u.p.d.o.p., Centrala wykonująca działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu wykonywania na rzecz tego Oddziału czynności opisanych w stanie faktycznym, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.