0111-KDIB1-3.4010.319.2020.2.APO - Ulga B+R - wynagrodzenia jako koszty kwalifikowane.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 16 i 28 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty wynagrodzeń pracowników działu innowacji (wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracodawcy) mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części w jakiej odpowiadają połowie etatu wykonywanego przez poszczególnych pracowników działu innowacji, czyli pracom nad opracowaniem nowych lub ulepszonych produktów wykonywanym w Etapach 0 - 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3):

* w części dot. uznania za koszty kwalifikowane składek pracodawcy na Pracownicze Plany Kapitałowe - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.229.2020.1.APO oraz z 22 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.319.2020.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 i 28 lipca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

A. Informacje ogólne

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") z siedzibą w (...) jest spółką utworzoną na podstawie prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest warzenie piwa. W ofercie Spółki znajdują się w szczególności napoje alkoholowe (w tym piwa oraz miksy piwa z napojami bezalkoholowymi) oraz napoje bezalkoholowe (w tym w szczególności piwa bezalkoholowe).

Zgodnie z przyjętą strategią działania, by móc tworzyć najlepsze napoje alkoholowe i bezalkoholowe, Spółka łączy doświadczenie z nowoczesnymi technologiami. Dodatkowo, w celu zaspokajania rosnących potrzeb konsumentów Wnioskodawca nieustannie rozwija swoją ofertę produktową. W wyniku prowadzonych w Spółce prac na rynek wprowadzane są regularnie nowe gatunki napojów, nowe warianty znanych marek (submarki), np. znane piwa w nowych wariantach smakowych, o innej zawartości alkoholu, czy też oparte na nowej, zmodyfikowanej recepturze.

W związku z powyższymi działaniami, Spółka ponosi szereg kosztów związanych z rozwojem nowych produktów, które stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

B. Działalność badawczo-rozwojowa

Obok działalności podstawowej, związanej z produkcją napojów alkoholowych i bezalkoholowych (zwłaszcza piwa), Spółka realizuje także działalność ukierunkowaną na rozwój nowych produktów. Działalność ta związana jest w szczególności z systematycznym rozwijaniem oferty produktowej, czyli z wprowadzaniem zmian i ulepszeń do istniejących produktów oraz z projektowaniem i tworzeniem nowych produktów.

Zakres prowadzonych prac nad nowymi i/lub ulepszonymi produktami wynikają przede wszystkim z ciągłego śledzenia preferencji i oczekiwań klientów, a także bacznej obserwacji trendów rynkowych.

Wyniki prowadzonej przez Spółkę działalności o charakterze rozwojowym przyczyniają się do rozszerzania asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę, co jest głównym źródłem przewagi konkurencyjnej i budowania marki rozpoznawalnej w dynamicznie zmieniającej się branży. W celu realizacji strategii ciągłego rozwoju produktów, Spółka angażuje odpowiednie zasoby oraz wykorzystuje nabytą wiedzę.

W związku z powyższym, w ramach struktury Spółki, wyodrębniono dedykowany dział (dalej: "dział innowacji"), którego pracownicy w ramach podstawowych obowiązków zajmują się realizacją projektów mających na celu rozwój nowych lub ulepszenie istniejących produktów Spółki. Zgodnie z wypracowanym w Spółce sposobem organizacji prac dotyczących rozwijania i ulepszania produktów, projekty realizowane przez dział innowacji wpływają na działalność operacyjną Spółki (w szczególności wprowadzają zmiany w portfolio produktowym Spółki).

Dział innowacji zatrudnia na stałe kilka osób, które prowadzą równolegle po kilka projektów mających na celu rozwój produktów Spółki. W projektach tych uczestniczą interdyscyplinarne grupy, które prowadzone są przez pracownika działu innowacji, przy wsparciu innych osób zatrudnionych w Spółce, w zależności od potrzeb wynikających z charakteru danego projektu. Osoby zatrudnione w dziale innowacji są zaangażowane w prace o charakterze rozwojowym na stałe, tzn. w ramach swojej codziennej pracy odpowiedzialne są za realizację projektów mających na celu opracowanie nowych lub ulepszonych produktów na wszystkich etapach - tj. od pomysłu, poprzez współrealizację, aż do momentu wdrożenia komercyjnego.

W ramach prac prowadzonych przez dział innowacji znajdują się także zadania polegające na wprowadzaniu innych rozwiązań, w tym przede wszystkim nowych lub ulepszonych opakowań, a także uczestnictwo w procesach związanych z późn. zm. wymagającymi inwestycji w danym browarze. Niemniej jednak, tego rodzaju prace (tj. prace inne niż opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów, tj. napojów alkoholowych i bezalkoholowych, a w szczególności piw), nie stanowią w ocenie Spółki prac stricte o charakterze badawczo - rozwojowym, w związku z czym nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Proces związany z realizacją projektów związanych z nowymi lub ulepszonymi produktami, które są prowadzone przez pracowników działu innowacji (przy wsparciu innych pracowników i kontrahentów Wnioskodawcy), co do zasady, realizowany jest w ramach kilku etapów, które są wskazane w dalszej części niniejszego wniosku.

Etap 0 - Inicjowanie działań rozwojowych

Pracownicy działu innowacji mają za zadanie systematycznie inicjować działania innowacyjne, które wpływają na rozwój lub ulepszenie produktów Spółki. Etap inicjowania działań rozwojowych jest nieformalnym rozpoczęciem prac nad danym projektem innowacyjnym. W tym zakresie, w dziale innowacji przygotowywana jest szeroka lista potencjalnych projektów rozwojowych, na którą trafiają koncepcje inicjowane przez pracowników działu innowacji, pochodzące z aktualnych potrzeb wynikających z bieżącej działalności Spółki lub też wynikające z konieczności realizacji strategii Spółki lub też poszczególnych marek wytwarzanych produktów.

Wszystkie projekty wstępnie opracowywane przez pracowników działu innowacji mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy w kierunku rozwoju nowych lub ulepszania istniejących produktów Spółki.

Dział innowacji wstępnie ocenia zasadność realizacji danego projektu uwzględniając wskazane wyżej okoliczności inicjujące dany projekt, a następnie, dla wyselekcjonowanych projektów rozwojowych, przygotowuje dokument, w którym zaprezentowane są ogólne założenia projektowe. Takie zgłoszenie inicjujące formalnie dany projekt rozwojowy zawiera w szczególności następujące informacje:

* dlaczego projekt powinien być realizowany oraz jaki jest jego ogólny cel,

* co może się zmienić dla Spółki w związku z realizacją projektu,

* główny kierunek prac, szacunkowe koszty prac oraz zakres potencjalnych inwestycji wymaganych do realizacji projektu, jak również wstępne założenia biznesowe, propozycja interdyscyplinarnej grupy projektowej, harmonogram prac itp.

Informacje na tym etapie mają charakter wstępny i orientacyjny, jako że ostateczny rezultat danego projektu nie jest dokładnie znany. Inaczej mówiąc - propozycje rozwojowe przedstawiane przez dział innowacji na tym etapie prac cechują się niepewnością co do ostatecznego wyniku i powodzenia całego przedsięwzięcia.

Po opracowaniu założeń danego zgłoszenia projektowego, wstępnie wyselekcjonowane pomysły przedstawiane są zarządowi Spółki, który podejmuje finalną decyzję o rozpoczęciu lub odrzuceniu danego projektu bazując na rekomendacjach działu innowacji.

Akceptacja zarządu rozpoczyna dany projekt w sposób formalny, co pozwala na jego zakwalifikowanie do Etapu 1.

Kluczowymi kosztami związanymi z niniejszym etapem prac są koszty pracy pracowników działu innowacji.

Etap 1 - Prace nad nowym produktem

Praca koncepcyjna

Po uzyskaniu akceptacji zarządu dla danego zgłoszenia następuje formalne rozpoczęcie projektu i finalny wybór dedykowanego interdyscyplinarnego zespołu do jego realizacji. W skład zespołu wchodzą pracownicy Spółki, w tym obowiązkowo pracownik działu innowacji, oraz współpracownicy Wnioskodawcy - jeżeli wynika to z założeń projektowych i jest niezbędne do właściwej realizacji projektu.

Na tym etapie następuje także uszczegółowienie celu, zakresu i innych informacji o projekcie (np. harmonogram, budżet itp.), które zostały wstępnie zaprezentowane w poprzednim etapie.

W trakcie Etapu 1 pracownik działu innowacji bierze udział w pracach projektowych odpowiadając przede wszystkim za organizację i koordynację prac zespołu dedykowanego do realizacji danego projektu, w tym za podejmowanie kluczowych decyzji dla projektu, monitorowanie pojawiających się ryzyk i zarządzanie nimi, kontrolę przebiegu projektu oraz monitorowanie, czy dany projekt będzie spełniał określony cel oraz założenia. Ponadto, dany pracownik działu innowacji jest odpowiedzialny za monitorowanie efektów poszczególnych etapów prac, kontrolowanie budżetu, monitorowanie i dostosowywanie harmonogramu prac do otrzymywanych wyników cząstkowych oraz inne czynności niezbędne do udanego prowadzenia procesu rozwojowego. Pracownicy działu innowacji przewodniczą także systematycznym, wewnętrznym spotkaniom projektowym zespołu interdyscyplinarnego, które polegają na konsultacjach pracowników i współpracowników Spółki zaangażowanych w tworzenie nowego produktu. Spotkania te mają na celu bieżącą modyfikację założeń projektowych (jeżeli są one potrzebne, a początkowe założenia okazały się błędne lub niesprawdzone). Wyniki bieżących prac, w odniesieniu do realizowanych projektów, prezentowane są przez pracowników działu innowacji w trakcie cyklicznych spotkań z zarządem. To właśnie zarząd, na podstawie tych informacji, w każdym momencie może podjąć decyzję o:

Kluczowymi kosztami w ramach prowadzonych prac koncepcyjnych są koszty pracy pracowników działu innowacji oraz pozostałych pracowników zaangażowanych w ramach danego zespołu interdyscyplinarnego, którzy wykonują swoje zadania obok zadań podstawowych, wynikających z charakteru ich pracy, a także koszty usług świadczonych przez zewnętrznych kontrahentów Spółki.

Projektowanie i testowanie produktów

Praca nad nowym produktem może różnić się w zależności od rodzaju projektu i jego głównego celu. Biorąc pod uwagę najczęściej realizowany rodzaj projektów - tj. prace nad rozwijaniem i opracowaniem nowej receptury, w wyniku której możliwe będzie wprowadzenie na rynek nowego produktu, na tym etapie prac ma miejsce opracowywanie i testowanie kilku propozycji (najczęściej 3-4) receptur nowego rodzaju napojów alkoholowych i bezalkoholowych, a zwłaszcza piw. Praca nad recepturą uwzględnia szereg okoliczności, takich jak możliwości produkcyjne, ceny i rodzaje dostępnych surowców, badania konsumenckie i rynkowe, czy też późniejszą możliwość pakowania produktu, jego przechowywanie czy sprzedaż. Nowy produkt może różnić się od już dostępnego w ofercie Spółki m.in. wersją smakową, zawartością alkoholu, wykorzystywanymi składnikami, ich proporcją, etc. W ramach niniejszego Etapu 1 powstają zatem wstępne propozycje receptur nowych lub ulepszonych produktów. Po przeprowadzeniu prac nad wyselekcjonowaniem takich receptur, koniecznym jest przejście do fazy testowania receptur w ramach pierwszych testów produkcyjnych.

Projektowanie nowych produktów na podstawie wytworzonych receptur odbywa się w mini browarze Spółki (zlokalizowanym przy jednym z zakładów produkcyjnych) lub poszczególnych zakładach produkcyjnych należących do Spółki lub też spółek powiązanych ze Spółką, gdzie ma miejsce testowanie produktów. W wyniku takich testów powstaje stosunkowo niewielka ilość nowego rodzaju napojów alkoholowych i bezalkoholowych. Testy wymagają przeprowadzenia wielu serii dla różnego rodzaju receptur przyjętych do tej fazy prac. Oprócz samego testowania nowych receptur, równolegle toczą się prace związane z analizą uzyskiwanych efektów prac.

W ramach powyższej fazy testowane mogą być np. różne szczepy drożdży wykorzystywane do warzenia piwa, różne aromaty, proporcje etc. Efekty testów (tj. testowe partie nowych lub ulepszonych produktów) nie są przeznaczone na sprzedaż. Są wykorzystywane jedynie do przeprowadzenia dalszych testów, zakończonych wyborem finalnej receptury, która pozwoli na wytwarzanie nowego produktu zgodnie z założeniem celu danego projektu. Jeżeli po przeprowadzeniu testów nie ma możliwości wyboru finalnej receptury, są one modyfikowane i testowane ponownie, aż do momentu uzyskania zadowalających wyników i finalnego wyboru, lub też do momentu podjęcia decyzji o zaprzestaniu testów i rezygnacji z projektu, jeżeli wyniki nie są zgodne z założonym celem.

Jeżeli projekt tego wymaga - na tym etapie prac prowadzone są także próby i testy prowadzone wspólnie z zewnętrznymi kontrahentami, w tym np. z domami aromaciarskimi.

Kluczowymi kosztami tego etapu prac są koszty pracy pracowników działu innowacji oraz pozostałych pracowników zaangażowanych w ramach danego zespołu interdyscyplinarnego, którzy wykonują swoje prace związane z projektem obok obowiązków podstawowych wynikających z charakteru zatrudnienia. Dodatkowo ponoszone są koszty przygotowania próbek napojów alkoholowych i bezalkoholowych (w szczególności piwa), w tym koszty surowców przeznaczonych do partii testowych, a także koszty związane z prowadzeniem badań konsumenckich, przygotowanie grafik na opakowania oraz prowadzenia kolejnych testów produkcyjnych. Ponadto, Spółka może ponosić koszty kontrahentów zewnętrznych (koszty usług obcych).

Próby produkcyjne

Jeżeli prace nad nową recepturą prowadzone na etapie prób produkcyjnych w stosunkowo małej skali zakończą się sukcesem, następuje przejście do kolejnej fazy prac w ramach Etapu 1. Kolejnym krokiem są testy prowadzone w większej niż poprzednio skali, czyli przejście przez cały proces produkcyjny. Większość próbek zjeżdżających z próbnej produkcji jest utylizowana i niszczona (nie jest przeznaczana na sprzedaż).

Podstawowym celem prowadzenia prób produkcyjnych jest analiza możliwości wdrożenia nowych lub ulepszonych produktów do produkcji komercyjnej. Może się bowiem okazać, że zatwierdzone receptury, przetestowane w ramach produkcji testowej nie spełniają wymogów jakościowych w ramach produkcji komercyjnej. To z kolei wymaga prowadzenia dalszych prac koncepcyjnych, w których uczestniczy dział innowacji, nad identyfikacją problemów oraz potencjalnych możliwości ich rozwiązania.

Część próby z linii produkcyjnych wykorzystywana jest przez dział innowacji do dalszych prac nad nowymi lub ulepszonymi produktami, w tym do przeprowadzenia badań konsumenckich rynkowych, których wyniki mogą mieć jeszcze wpływ na finalną recepturę produktu, przed wprowadzeniem go do produkcji komercyjnej.

Etap 1 zakończony jest przygotowaniem szczegółowego dokumentu projektowego (tzw. Business Case), w którym zaprezentowany jest przebieg i zakres przeprowadzonych prac, a także ich finalny rezultat oraz finalna akceptacja dotychczasowych prac.

Efektywnie, wraz z akceptacją prac prowadzonych w ramach Etapu 1, następuje przygotowanie produktu do produkcji komercyjnej i tym samym następuje zakończenie zasadniczych prac rozwojowych związanych z opracowaniem, ulepszeniem czy też wprowadzeniem nowego produktu.

Kluczowymi kosztami danego etapu prac są koszty pracy pracowników działu innowacji oraz pozostałych pracowników zaangażowanych w ramach danego zespołu interdyscyplinarnego. Dodatkowo, kosztem są wydatki poniesione na próbę produkcyjną, która podlega dalszym badaniom (np. koszty badań konsumenckich) lub też jest utylizowana i niszczona (koszty próby oraz niszczenia napojów alkoholowych i bezalkoholowych z próby produkcyjnej).

Etap 2 - Prace wdrożeniowe

Na tym etapie prac rozpoczyna się przygotowanie do wdrożenia danego produktu na rynek. Przebieg tych prac jest także stale monitorowany przez pracowników działu innowacji, niemniej jednak same prace związane są już raczej z przygotowaniem do wdrożenia produktu do sprzedaży, aniżeli z pracą nad jego rozwojem.

Przed finalnym wprowadzeniem produktu na rynek mogą mieć miejsce również pewne dodatkowe prace mające na celu udoskonalenie nowego produktu w związku ze stwierdzonymi potrzebami w tym zakresie (tj. ostatnie prace o charakterze rozwojowym). Niemniej jednak, tego rodzaju czynności stanowią mniejszą część prowadzonych prac.

Etap 3 - Prace powdrożeniowe

Po wdrożeniu nowego produktu na rynek, dział innowacji wciąż aktywnie monitoruje nowy produkt na rynku. Aktywne zaangażowanie działu innowacji w tym zakresie trwa przez okres około 6 tygodni od wprowadzenia nowego produktu na rynek. Po upływie tego okresu, dział innowacji nie prowadzi aktywnych działań związanych z funkcjonowaniem produktu na rynku.

Finalne podsumowanie ogółu prac związanych z opracowaniem nowego produktu, przygotowaniem go do wdrożenia i samym wdrożeniem następuje około 1 roku po wdrożeniu.

Okres prowadzenia prac rozwojowych

Łącznie, cały proces związany z wprowadzeniem na rynek nowego produktu (Etapy 0-3) - w zależności od jego skomplikowania - zajmuje standardowo od 9 do 12 miesięcy.

Na podstawie dotychczasowych doświadczeń osób pracujących w dziale innowacji przyjmuje się, że zaangażowanie czasowe rozkłada się po równo na Etap 0 oraz 1 (tj. około 4-6 miesięcy), oraz Etap 2 i 3 (również około 4-6 miesięcy). Powyższe oszacowanie wynika z wieloletniej praktyki działu innowacji oraz obserwacji i doświadczeń pracowników działu innowacji.

Efekty prac rozwojowych

Mając na uwadze powyższy kompleksowy proces tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, w efekcie dotychczas przeprowadzonych prac, Spółka wdrożyła wiele nowych produktów do swojego portfolio. Wśród najważniejszych zrealizowanych przez Spółkę projektów o charakterze B+R należy wymienić m.in.:

* nowe warianty smakowe/submarki piw smakowych,

* nowe style piwne (np. górna fermentacja)/submarki w rodzinie piw klasycznych,

* nowe receptury 0,0%,

* nowa marka piwa z wyższym poziomem alkoholu aromatyzowanego rumem.

Personel realizujący prace badawczo-rozwojowe

Pracownicy działu innowacji są zatrudnieni w Spółce - co do zasady - na podstawie umowy o pracę. Efektywny zakres obowiązków osób zatrudnionych w ramach działu innowacji obejmuje wprost realizację prac rozpisanych powyżej w ramach Etapów 0 - 3.

Oprócz wskazanych w tym zakresie prac, pracownicy działu innowacji nie prowadzą innych projektów, ani nie mają przypisanych innych specyficznych zadań w Spółce.

Oprócz osób z działu innowacji, dodatkowo, w przypadku podjęcia decyzji o realizacji danego przedsięwzięcia, grupa projektowa zostaje poszerzona o innych pracowników Spółki - na co dzień zatrudnionych w innych działach (np. piwowarzy, osoby z działu sensorycznego).

W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty wynagrodzeń osób bezpośrednio zaangażowanych w prace nad nowymi i ulepszonymi produktami, a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę (składki ZUS pracodawcy).

Z uwagi na uciążliwość natury administracyjnej i organizacyjnej w zakresie określenia kosztów wynagrodzeń związanych z działalnością B+R, Spółka dokonała podsumowania obowiązków sprawowanych przez osoby z działu innowacji w celu stałego określenia tej części etatu, który jest przeznaczony przez osoby z działu innowacji na prace związane z opracowaniem nowych i ulepszonych produktów (tj. bez uwzględnienia innych prac takich jak np. opracowywanie nowych opakowań czy logotypów).

W tym zakresie, według ustalonych przez Spółkę norm czasu pracy na podstawie zakresu obowiązków pracowników działu innowacji (opartych na pracy osób z działu innowacji w zeszłych latach), prace B+R osób z działu innowacji w zakresie opracowywania nowych lub ulepszonych produktów - odpowiadające zakresowi prac opisanemu w Etapach 0 - 1 - stanowią połowę etatu w ramach stosunku pracy wykonywanego przez poszczególnych pracowników działu innowacji.

Prace wykonywane w ramach drugiej połowy etatu są uznawane za prace wdrożeniowe i powdrożeniowe (Etapy 2-3), a także czynności pozostałe (np. opracowywanie nowych opakowań, logotypów, inne prace rutynowe i ulepszeniowe), a zatem są to prace, które w ocenie Spółki nie stanowią prac o charakterze B+R.

Niniejszy podział etatów osób z działu innowacji na dwie równe części pozwala na precyzyjne określenie części etatu przeznaczanego na cele B+R, co ma znaczenie dla wewnętrznych analiz Spółki, jak również może być pomocne np. dla celów wypełniania zobowiązań statystycznych (potencjalnie, np. wypełnianie formularza PNT-01).

W niniejszym zakresie, Spółka zamierza uwzględnić odpowiednie przypisanie zadań i obowiązków do części etatów na podstawie aneksów do umów o pracę osób zatrudnionych w dziale innowacji.

Powyższe ustalenia nie dotyczą zaś pozostałych pracowników Spółki (spoza działu innowacji), którzy uczestniczą w grupach interdyscyplinarnych w ramach prac nad wprowadzeniem nowych lub ulepszonych produktów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podjęła wątpliwość co do możliwości skorzystania z tzw. ulgi na działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, a także co do możliwości ujęcia kosztów wynagrodzeń, składek ZUS pracodawcy oraz kosztów materiałów i surowców jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

W uzupełniniu wniosku ujętym w piśmie z 16 lipca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), Wnioskodawca wskazał m.in., że wyodrębnia/będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"). W przypadku Spółki, odpowiednie wyodrębnienie zapewnia specjalna ewidencja prowadzona w arkuszu kalkulacyjnym, w którym wyodrębnione zostały/wyodrębnione będą wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (dalej: "B+R"), zgodnie z katalogiem kosztów kwalifikowanych zawartym w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT. Wskazana wyżej ewidencja kosztów w szczególności obejmuje/będzie obejmować koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność B+R Wnioskodawcy oraz związane z tą działalnością koszty materiałów i surowców. W odniesieniu do kosztów wynagrodzeń, ewidencja zawiera/będzie zawierać wyszczególnienie komponentów wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w prace B+R wraz z przypisaniem, które elementy wynagrodzenia mogą stanowić koszty kwalifikowane dla celów kalkulacji ulgi B+R. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, niniejsze koszty kwalifikowane będą uwzględnione w ewidencji tylko w tej części, jaka jest przeznaczana na prace o charakterze B+R na podstawie określenia normatywnego czasu pracy na bazie zakresu obowiązków przewidzianych w umowie o pracę.

Spółka wskazuje, że nie prowadzi i nie planuje prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani nie prowadzi i nie planuje prowadzić działalności na podstawie decyzji o wsparciu. Tym samym, Spółka nie korzysta i nie planuje korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a Ustawy CIT.

Koszty ponoszone przez Spółkę, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach prowadzonej działalności B+R, nie zostały i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca nie ponosi i nie planuje ponosić kosztów badań podstawowych. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W skład kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, którzy wykonują czynności związane z działalnością B+R, mogą wchodzić w szczególności następujące składniki:

* wynagrodzenie podstawowe,

* premie i nagrody,

* dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

* wynagrodzenie za czas urlopu,

* karnety sportowe,

* świadczenia chorobowe,

* wynagrodzenie za czas opieki nad dzieckiem.

Ponadto, Spółka ponosi lub może ponosić inne pozapłacowe koszty związane z wynagrodzeniem pracowników takie jak:

* składki ZUS pracodawcy,

* składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

* składki na Fundusz Solidarnościowy,

* składka pracodawcy na PPK,

* wpłaty na Zakładowy Fundusz Świadczeń Pracowniczych.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. następujące pytanie:

Czy wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty wynagrodzeń pracowników działu innowacji (wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracodawcy) mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części w jakiej odpowiadają połowie etatu wykonywanego przez poszczególnych pracowników działu innowacji, czyli pracom nad opracowaniem nowych lub ulepszonych produktów wykonywanym w Etapach 0 - 1? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty wynagrodzeń pracowników działu innowacji (wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracodawcy) mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części w jakiej odpowiadają połowie etatu wykonywanego przez poszczególnych pracowników działu innowacji, czyli pracom nad opracowaniem nowych lub ulepszonych produktów wykonywanym w Etapach 0 - 1.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z tym, kwalifikowanymi kosztami wynagrodzeń, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku Wnioskodawcy, będą wynagrodzenia zasadnicze brutto z tytułu stosunku pracy wraz ze składkami ZUS pracodawcy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w prace B+R - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostawał w ogólnym czasie pracy tych pracowników w danym miesiącu.

Zgodnie z powyższym, kwalifikowane koszty wynagrodzeń nie obejmują:

* wynagrodzeń pracowników za okresy ich nieobecności w pracy (np. związane z urlopem czy zwolnieniem chorobowym),

* składek na Fundusz Pracy,

* składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W kontekście pracowników działu innowacji, Spółka określiła stałą część etatu jaka jest przeznaczana na prace o charakterze B+R (tj. prace w Etapach 0 - 1 nad nowymi lub ulepszonymi napojami alkoholowymi i bezalkoholowymi, a w szczególności nad piwami) na podstawie określenia normatywnego czasu pracy na bazie zakresu obowiązków przewidzianych w umowie o pracę.

Tym samym, mając na uwadze stały zakres zadań osób pracujących w dziale innowacji, możliwe jest stałe określenie części etatu, który dotyczy wprost realizacji prac B+R (tj. Etapu 0 - 1) w zakresie opracowywania nowych lub ulepszonych produktów w wysokości odpowiadającej połowie etatu pracowników działu innowacji.

W ocenie Spółki, powyższy sposób określania wynagrodzenia dotyczącego prac B+R może stanowić jasną i precyzyjną miarę pozwalającą na określenie wynagrodzenia pracowników działu innowacji, które powinno się kwalifikować jako koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 lipca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał:

a. Składniki wynagrodzenia stanowiące koszty kwalifikowane

Poniższe elementy wynagrodzenia stanowią przychód pracowników działu innowacji, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz dotyczą efektywnie wykonywanej pracy, w tym również działań w zakresie B+R. Stąd, Spółka kwalifikuje poniższe elementy wynagrodzenia jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R:

* wynagrodzenie podstawowe,

* premie i nagrody,

* dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych.

b. Składki ZUS stanowiące koszty kwalifikowane

Spółka uznaje, że ma możliwość uwzględnienia dla celów ulgi B+R składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe. Są to bowiem składki finansowane przez Spółkę z tytułu należności pracowniczych, które są określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

c. Składniki wynagrodzenia nie stanowiące kosztów kwalifikowanych

Jeżeli chodzi o takie składki wynagrodzenia pracowników działu innowacji jak:

* karnety sportowe,

* wynagrodzenie za czas urlopu,

* świadczenia chorobowe,

* wynagrodzenie za czas opieki nad dzieckiem,

Spółka wskazuje, że na podstawie obowiązujących regulacji oraz bieżącej praktyki organów podatkowych, nie ujmuje/nie będzie ujmować powyższych elementów wynagrodzenia jako kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R.

W szczególności, że karnety sportowe stanowią, co prawda, przychód pracowników Spółki, jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione są one z podatku dochodowego, jako świadczenia finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń pieniężnych (do wysokości 1000 PLN w roku podatkowym).

Z kolei, pozostałe wskazane elementy wynagrodzenia nie dotyczą czasu efektywnie przeznaczanego na prace związane z działalnością B+R.

d. Inne pozapłacowe składniki wynagrodzenia

Zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie stosowania ulgi B+R, Spółka nie uwzględnia w ramach kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R innych pozapłacowych składników wynagrodzenia, tj.:

* składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

* składki na Fundusz Solidarnościowy,

* składka pracodawcy na Pracownicze Plany Kapitałowe,

* wpłaty na Zakładowy Fundusz Świadczeń Pracowniczych.

Niezależnie od stanowiska przedstawionego wyżej, Spółka wskazuje, że wymienione wyżej elementy wynagrodzenia oraz należnych z tego tytułu składek, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, będą ujęte dla celów kalkulacji ulgi B+R tylko w tej części, jaka jest przeznaczana na prace o charakterze B+R na podstawie określenia normatywnego czasu pracy na bazie zakresu obowiązków przewidzianych w umowie o pracę, tj. w części w jakiej odpowiadają połowie etatu wykonywanego przez poszczególnych pracowników działu innowacji (czyli pracom nad opracowaniem nowych lub ulepszonych produktów wykonywanym w Etapach 0 - 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 18e u.p.d.o.p., podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że aby wskazane we wniosku wydatki mogły stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., muszą stanowić koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po drugie, wydatki te muszą stanowić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. faktycznie wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracownika w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy pracownika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do art. 15 ust. 4ga u.p.d.o.p., wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57aa.

Na podstawie art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

* podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

* koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

* koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.,

* ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p.,

* podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

* w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

* podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

* kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

* koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, opiece nad dzieckiem, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym składniki wynagrodzeń pracowników działu innowacji tj.:

* wynagrodzenie podstawowe, premie i nagrody, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w części w jakiej odpowiadają połowie etatu wykonywanego przez poszczególnych pracowników działu innowacji, czyli pracom nad opracowaniem nowych lub ulepszonych produktów wykonywanym w Etapach 0 - 1,

* karnety sportowe finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, wynagrodzenie za czas urlopu, świadczenia chorobowe, wynagrodzenie za czas opieki nad dzieckiem nie stanowią kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do innych pozapłacowych składników wynagrodzenia, należy przyznać słuszność stanowisku Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów kwalifikowanych, w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłaty na Zakładowy Fundusz Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że składka pracodawcy na Pracownicze Plany Kapitałowe nie stanowi kosztów kwalifikowanych, w myśl ww. przepisu. Należy bowiem wskazać, że art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215, z późn. zm., dalej zwana: "ustawa PPK"), określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej "PPK", zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumień:

f. osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego - podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5%. Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe "Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika." Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika/zleceniobiorcy jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym wpłaty Spółki na Pracownicze Plany Kapitałowe w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty wynagrodzeń pracowników działu innowacji (wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracodawcy) mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w części w jakiej odpowiadają połowie etatu wykonywanego przez poszczególnych pracowników działu innowacji, czyli pracom nad opracowaniem nowych lub ulepszonych produktów wykonywanym w Etapach 0 - 1:

* w części dot. uznania za koszty kwalifikowane składek pracodawcy na Pracownicze Plany Kapitałowe - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.