0111-KDIB1-3.4010.26.2020.1.JKT - Rozliczenie podatku CIT w związku z likwidacją ośrodka ruchu drogowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za zlikwidowane Ośrodki: WORD w B., WORD w C. i WORD w D. - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za zlikwidowane Ośrodki: WORD w B., WORD w C. i WORD w D.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo (...) (dalej: "Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą osobą prawną.

W Województwie (...) istniały cztery wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego:

* Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w A. (dalej: "WORD w A."),

* Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w B. (dalej: "WORD w B."),

* Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w C. (dalej: "WORD w C."),

* Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w D. (dalej: "WORD w D.").

Postanowiono o reorganizacji struktury powyższych Ośrodków poprzez utrzymanie WORD w A. z trzema oddziałami terenowymi w B., C. i D. Reorganizacja polegała na likwidacji - z dniem 31 lipca 2019 r., WORD w B., C. i D. i docelowym przekazaniu ich majątku w całości do WORD w A. oraz przejęciu pracowników likwidowanych Ośrodków przez WORD w A. Podstawą prawną powyższych działań była Uchwała Nr (...) Sejmiku Województwa (...) z dnia 25 czerwca 2019 r. w sprawie scalenia wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego poprzez likwidację Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w B., C. i D. i włączeniu ich majątku oraz pracowników i struktur organizacyjnych w strukturę organizacyjną Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w A.

Na podstawie powyższej uchwały całości organizacyjno-majątkowe, tj. majątek (w tym przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny) oraz pracownicy likwidowanych Ośrodków zostały nabyte przez Wnioskodawcę i przekazane WORD w A., który wykorzystuje je do celów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i działalności statutowej. Po dokonaniu przejęcia całości organizacyjno - majątkowe zlikwidowanych Ośrodków stały się oddziałami terenowymi WORD w A.

Zważywszy, że:

* na skutek likwidacji WORD w B., C. i D. ich rok podatkowy uległ skróceniu i z dniem zakończenia roku podatkowego - tj. z dniem 31 lipca 2019 r. ustał byt przedmiotowych osób prawnych (wskazani podatnicy już nie istnieją),

* w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonej w interpretacji indywidualnej z 25 września 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4017.1.2019.2.AM, WORD w A. nie wstąpił w prawa i obowiązki likwidowanych Ośrodków, przewidziane w przepisach prawa podatkowego,

* zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyrażonym w piśmie, na zlikwidowanych Ośrodkach ciąży obowiązek złożenia zeznania rocznego CIT-8,

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest On (Wnioskodawca) zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za zlikwidowane Ośrodki, tj. WORD w B. C. i D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za zlikwidowane Ośrodki: WORD w B., WORD C. i WORD w D.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Województwo (...) nie jest zobowiązane do złożenia zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT 8), za zlikwidowane: WORD w B., WORD w C. i WORD w D.

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie wymaga rozstrzygnięcia, czy Województwo (...) wstąpiło we wszystkie uregulowane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanych ośrodków: WORD w B., WORD w C. i WORD w D.

Sukcesja podatkowa występuje w następujących przypadkach:

* łączenia się osób prawnych, osobowych spółek kapitałowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p."),

* przekształcenia osób prawnych, spółek kapitałowych, innych spółek, niemających osobowości prawnej oraz stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego (art. 93a o.p.),

* łączenia i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b o.p.),

* podziału osoby prawnej (art. 93c o.p.).

W świetle powyższego uznać należy, że w sprawie, będącej przedmiotem przedstawionego stanu faktycznego, nie zachodzą przesłanki, warunkujące zaistnienie sukcesji podatkowej na gruncie ustawy - Ordynacja Podatkowa, na linii zlikwidowanych Ośrodków - Wnioskodawcy.

W konsekwencji, Województwo (...) nie jest zobowiązane do złożenia zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za zlikwidowane: WORD w B., WORD w C. i WORD w D.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), następcy wstępują we wszystkie uregulowane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się osób prawnych lub osobowych oraz kapitałowych spółek handlowych. Następstwo prawne może być wynikiem łączenia się takich podmiotów lub przejmowania jednego podmiotu przez inny z wyżej wymienionych podmiotów. Analizowany przepis Ordynacji podatkowej określa generalne zasady następstwa prawnego, natomiast w poszczególnych ustawach podatkowych mogą być regulowane zasady szczegółowe.

W tym miejscu wskazać należy, że sukcesja podatkowa na gruncie Ordynacji podatkowej, występuje w następujących przypadkach:

Podatkowe następstwo prawne na gruncie art. 93 Ordynacji podatkowej, wiąże się z dwiema formami łączenia:

* poprzez zawiązanie nowego podmiotu, na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów (§ 1);

* poprzez przejęcie, kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot (§ 2).

Przepisy o podatkowym następstwie prawnym należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy Ordynacji podatkowej tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo wyraźnie dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Ponadto, w literaturze podkreśla się, że... na gruncie prawnopodatkowym należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa ustrojowego, chyba że przepis podatkowy wprost go wskazuje, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, Wydanie 10, str. 692).

Fakt istnienia następstwa prawnego nie może natomiast stanowić przedmiotu domniemania. Wszystkie przypadki podatkowego następstwa prawnego wiąże jeden wspólny mianownik - powstanie nowego lub na nowo ukształtowanego podmiotu prawnego.

W związku z powyższym, przypadek likwidacji podmiotu (osoby prawnej) i przejęcia jego majątku przez inny podmiot (osobę prawną) w żadnej mierze nie przystaje do instytucji podatkowego następstwa prawnego unormowanego w art. 93 i następne Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie może być objęty tego rodzaju regulacjami.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Natomiast z art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p., wynika, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe (art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p.). O wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy po zmianie rok podatkowy (art. 8 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, informują o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym uzyskały status tego podatnika. Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (art. 8 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.) stanowi, że księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie

W takim przypadku następca prawny ma obowiązek złożenia zeznania CIT-8 za rok podatkowy kończący się w dacie zamknięcia ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego. Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, a tym samym zakończenia roku podatkowego i złożenia do urzędu skarbowego zeznania, uzależniony jest od zastosowania do rozliczeń połączeń rachunkowej metody nabycia (art. 44b ustawy o rachunkowości) lub metody łączenia udziałów (art. 44c ustawy o rachunkowości).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w województwie (...) istniały cztery Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego. Postanowiono o reorganizacji struktury powyższych ośrodków poprzez utrzymanie WORD w A. z trzema oddziałami terenowymi w B., C. i D.

Podstawą prawną powyższych działań była Uchwała Nr (...) Sejmiku Województwa (...) z dnia 25 czerwca 2019 r. w sprawie scalenia wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego poprzez likwidację Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w B., C. i D. i włączeniu ich majątku oraz pracowników i struktur organizacyjnych w strukturę organizacyjną Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w A.

Na podstawie powyższej uchwały całości organizacyjno-majątkowe, tj. majątek (w tym przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny) oraz pracownicy likwidowanych Ośrodków zostały nabyte przez Wnioskodawcę i przekazane WORD w A., który wykorzystuje je do celów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i działalności statutowej. Po dokonaniu przejęcia całości organizacyjno - majątkowe zlikwidowanych Ośrodków stały się oddziałami terenowymi WORD w A. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy jest on zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za zlikwidowane Ośrodki: WORD w B., WORD w C. i WORD w D.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 19 lit. ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 512 z późn. zm., dalej - "u.s.w."), do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych województwa dotyczących tworzenia, przekształcania i likwidowania wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek.

Definicję wojewódzkiej osoby prawnej, sformułowano w art. 47 ust. 2 u.s.w. wojewódzkimi osobami prawnymi, poza województwem, są samorządowe jednostki organizacyjne, którym ustawy przyznają wprost taki status, oraz te osoby prawne, które mogą być tworzone na podstawie odrębnych ustaw wyłącznie przez województwo.

Z literalnej wykładni art. 47 ust. 2 u.s.w. wynika, że wojewódzkimi osobami prawnymi są wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego utworzone, przekształcane i likwidowane wyłącznie przez sejmik województwa jako organ założycielski.

W myśl art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 z późn. zm.), wojewódzki ośrodek ruchu drogowego jest samorządową osobą prawną, a zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2019, poz. 865 z późn. zm.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wojewódzka osoba prawna nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podmiot zwolniony od podatku, a zatem tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nastąpiła likwidacja podmiotów (osoby prawnej): WORD w B., WORD w C. oraz WORD w D. i przejęcie majątku przez inny podmiot (osobę prawną): WORD w A. W związku z powyższym, należy uznać, że w analizowanej sytuacji Województwo (...) nie będzie zobowiązane do złożenia zeznań podatkowych CIT-8 za zlikwidowane WORD w B., WORD w C. oraz WORD w D.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.