0111-KDIB1-3.4010.253.2020.1.IM - Amortyzacja licencji.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* nabyta przez Spółkę Licencja będzie stanowiła jedną WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT,

* poniesione przez Spółkę wydatki na Analizę oraz Usługi wdrożeniowe powinny powiększyć cenę nabycia stanowiącą wartość początkową WNiP w postaci Licencji

* jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, czy:

* nabyta przez Spółkę Licencja będzie stanowiła jedną WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT,

* poniesione przez Spółkę wydatki na Analizę oraz Usługi wdrożeniowe powinny powiększyć cenę nabycia stanowiącą wartość początkową WNiP w postaci Licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki, prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"), jest głównie produkcja ceramicznych wkładów do silników wysokoprężnych służących do filtracji gazów spalinowych, wykorzystywanych w pojazdach silnikowych. Od roku 2012 Spółka produkuje również czujniki odpowiedzialne za pomiar stężenia tlenków azotu.

Dochody uzyskane z tytułu działalności objętej zezwoleniami Spółka traktuje jako dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Oprócz działalności objętej zezwoleniami Spółka identyfikuje i wydziela również zdarzenia nieobjęte zezwoleniami i w konsekwencji podlegające opodatkowaniu CIT.

W związku z rozwojem Spółki oraz potrzebą dostosowania systemów do zmieniających się potrzeb Spółka w latach 2017 - 2019 ponosiła wydatki na zakup, wdrożenie i utrzymanie oprogramowania komputerowego. W tym celu Spółka zawarła szereg umów opisanych szczegółowo poniżej. Nabyte przez Spółkę oprogramowanie służy Spółce do wsparcia w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Przewidywany okres używania oprogramowania przez Spółkę wynosi 5 lat.

Dostawca oprogramowania (dalej: "Dostawca") udziela Spółce dostępów do oprogramowania w określonej ilości i o określonym zakresie (pełny dostęp lub ograniczony dostęp). Umowy zawarte z Dostawcą nie wskazują na imienne przypisanie tych dostępów i mają ogólny charakter a co za tym idzie mogą być wykorzystane przez wszystkich pracowników wskazanych przez Spółkę. Wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji jest kalkulowane w oparciu o ilość przyznanych dostępów.

Umowa licencyjna 2017.

15 listopada 2017 r. Spółka i Dostawca zawarły umowę licencyjną (dalej: "Umowa licencyjna 2017") w zakresie komputerowego systemu zarządzania.

Przedmiotem Umowy licencyjnej 2017 jest udzielenie Spółce niewyłącznej, niezbywalnej, nieprzenoszalnej na osoby trzecie licencji na użytkowanie oprogramowania (dalej: "Licencja"). Licencja obejmuje prawo do zainstalowania i użytkowania jednej kopii aplikacji użytkowych wchodzących w skład oprogramowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ramach Licencji Spółka może zainstalować oprogramowanie na grupie serwerów (jedną kopię na serwerze produkcyjnym i trzy kopie zapasowe), korzystać z oprogramowania przez określoną ilość użytkowników, dokonać przeniesienia kopii oprogramowania na inny serwer (pod warunkiem, że użytkowanie kopii na pierwotnym serwerze zostało zakończone) oraz czasowo zwielokrotniać oprogramowanie w całości lub w części w zakresie niezbędnym dla korzystania z niego.

Umowa licencyjna 2017 nie przenosi na Spółkę prawa własności oprogramowania, w tym prawa własności do kodu źródłowego, ani praw niematerialnych do oprogramowania lub jego kopii. Spółka zobowiązała się m.in. do niesporządzania kopii oprogramowania poza granicami wyznaczonymi umową oraz do nieudostępniania oprogramowania. Udzielona Licencja obejmuje 80 użytkowników o pełnym i nieograniczonym dostępie.

Zakres udzielonej Licencji objął dostęp do następujących modułów:

* Licencje bazowe: Foundation 1 Runtime,

* Ogólne: Zrządzanie dokumentacją,

* Finanse: Księga główna, Należności, Zobowiązania, Środki trwałe,

* Dystrybucja: Magazyn, Zakupy, Zamówienia klientów,

* Zarządzanie zasobami: HR - funkcjonalność podstawowa,

* Produkty lokalne: Płace,

* Dystrybucja: moduł Harmonogramowanie Sprzedaży, moduł EDI i XML, moduł Harmonogramowanie Zakupów.

Umowa wdrożeniowa 2018

10 grudnia 2018 r. Spółka i Dostawca zawarli umowę na wykonanie analizy wdrożenia (dalej: "Umowa wdrożeniowa 2018") w zakresie komputerowego systemu zarządzania.

Przedmiotem Umowy wdrożeniowej 2018 jest przeprowadzenie analizy wdrożenia oprogramowania (dalej: "Analiza"). Dokument zawierający wyniki analizy wyszczególnia m.in. identyfikację wszystkich procesów objętych wdrożeniem, identyfikację niezbędnych modułów oprogramowania, strategię migracji danych, ramowy harmonogram, proponowany podział zadań, oszacowanie budżetu, opis wymagań technicznych.

Analiza jest ściśle związana z czynnościami realizowanymi w ramach Umowy wdrożeniowej 2019 i ma na celu doprowadzenie do aktualizacji oprogramowania do wersji 10.

Aneks do Umowy licencyjnej 2017

Aneksem do Umowy licencyjnej 2017 z 27 grudnia 2019 r. (dalej: "Aneks do Umowy licencyjnej 2017") rozszerzono zakres dostępnych modułów w zakresie modułów przyznanych Umową licencyjną 2017.

Rozszerzona licencja objęła 20 użytkowników dla urządzeń mobilnej obsługi magazynu i 100 użytkowników nazwanych dla B2B dostawców.

W celu uniknięcia wątpliwości podkreślono, że Spółka posiada obecnie Licencję na 350 dostępów w pełnym i nieograniczonym zakresie oraz 150 dostępów o ograniczonym zakresie.

W kwestiach nieregulowanych w Aneksie, w tym kwestii praw autorskich, stosuje się postanowienia Umowy licencyjnej 2017.

Umowa wdrożeniowa 2019

27 grudnia 2019 r. Spółka i Dostawca zawarli umowę wdrożeniową (dalej: "Umowa wdrożeniowa 2019") w zakresie komputerowego systemu zarządzania. Celem umowy jest aktualizacja oprogramowania do wersji 10, wykonanie startu produkcyjnego i wsparcie powdrożeniowe. W ramach Umowy wdrożeniowej 2019 rozszerzono dotychczas wykorzystywane moduły oprogramowania o nowe funkcje, a także dostarczono nowe moduły.

Realizacja umowy została podzielona na następujące fazy:

W ramach Umowy wdrożeniowej 2019 realizowane są następujące produkty:

* Dokument Definicji Projektu - obejmujący m.in. uruchomienie projektu, powołanie zespołów wdrożeniowych, uzgodnienie metod i procedur współpracy w projekcie (Faza I);

* Instalacja Oprogramowania - obejmująca wykonanie instalacji określonego oprogramowania w zakresie środowiska szkoleniowego, testowego i produkcyjnego (Faza I);

* Specyfikacja Rozszerzenia Funkcjonalnego i Rozszerzenie Funkcjonalne - obejmująca rozszerzenie określonych modułów oprogramowania (Faza III);

* Konfiguracja Administratora - obejmująca konfigurację oprogramowania (Faza 111);

* Szkolenie z Administracji - obejmująca przeprowadzenie szkolenia dla administratorów z administracji bazą danych wdrażanego oprogramowania (Faza III);

* Parametryzacja Systemu - obejmująca wprowadzenie parametrów ogólnych firmy i umiejscowień oraz wsparcie użytkowników kluczowych we wprowadzaniu danych podstawowych i umiejscowień w zakresie umożliwiającym rozpoczęcie migracji danych (Faza III);

* Przygotowanie do Migracji Danych - obejmujące dostarczenie przykładowych procedur migracyjnych oraz struktur do przygotowania migracji danych, szkolenie z narzędzia do migracji, wsparcie w zakresie migracji, określenie kolejności migracji danych (Faza III);

* Szkolenia z Obsługi Procesów - obejmujące przeprowadzenie warsztatów szkoleniowych z obsługi procesów skonfigurowanych w systemie (Faza III);

* Szkolenie z Narzędzia do Raportowania - obejmujące tworzenie nowych szablonów oraz możliwość uruchamiania raportów z poziomu systemu (Faza III);

* Testy Weryfikacji Rozwiązania - obejmujące wsparcie użytkowników kluczowych w wyjaśnieniu zgłoszonych zagadnień otwartych identyfikowanych w trakcie testów weryfikacyjnych rozwiązania, kończące się wyjaśnieniem zagadnień krytycznych (Faza III);

* Migracja Testowa - obejmująca wykonanie migracji danych w środowisku testowym (Faza III);

* Dane HR - obejmujące wykonanie zapytań SQL lub przygotowanie plików Excel z aktualnymi danymi modułu Kadry i Płace (Faza III);

* Testy Akceptacyjne Rozwiązania - obejmujące wyjaśnienie zgłoszonych zagadnień zidentyfikowanych w trakcie szkoleń użytkowników końcowych i testów akceptacyjnych (Faza IV);

* Scenariusz Rozruchu - obejmujący przygotowanie analizy, uzgodnienie terminów, zasad i mechanizmów wprowadzenia bilansu otwarcia do środowiska produkcyjnego (Faza IV);

* Migracja Produkcyjna - obejmująca wykonanie migracji danych w środowisku produkcyjnym (Faza V);

* Środowisko Produkcyjne Przygotowane do Startu Produkcyjnego - obejmujące wprowadzenie parametrów ogólnych firmy do bazy produkcyjnej (Faza V);

* Zakończenie Wdrożenia - obejmujące nadzór jakościowy nad eksploatacją produkcyjną oraz koordynację prac mających na celu zakończenie projektu wdrożenia (Faza V)

- określane dalej jako "Usługi wdrożeniowe".

W ramach Umowy wdrożeniowej 2019 będą realizowane usługi zarządzania projektem, konsultacji i programowania.

Z uwagi na to, że przedmiotem Umowy wdrożeniowej 2019 nie było udzielenie licencji do oprogramowania, a sporządzenie dokumentacji i wykonanie Usług wdrożeniowych, wskazano, że licencja dotycząca praw autorskich dotyczy dokumentacji sporządzonej w związku z realizacją umowy. Jednocześnie wprost oświadczono, że dostawca nie przenosi na nabywcę autorskich praw majątkowych w jakimkolwiek zakresie, ani nie udziela licencji w innym zakresie.

Istotne elementy stanu faktycznego zostały zawarte we własnym stanowisku w którym wskazano, że Licencja została zakupiona od innego podmiotu - Dostawcy, a także, że Licencja nadawała się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Okres przewidywanego używania oprogramowania wynosi 5 lat. Jednocześnie nabyte przez Spółkę oprogramowanie służy Spółce do wsparcia w zarządzaniu przedsiębiorstwem, a w rezultacie należy uznać, że Licencja jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ponadto, Licencja została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy nabyta przez Spółkę Licencja będzie stanowiła jedną WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT?

2. Czy poniesione przez Spółkę wydatki na Analizę oraz Usługi wdrożeniowe powinny powiększyć cenę nabycia stanowiącą wartość początkową WNiP w postaci Licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 Ustawy CIT). Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 Ustawy CIT).

Podsumowując przytoczone przepisy, aby uznać składnik majątku podatnika za WNiP na gruncie ustawy CIT, składnik ten powinien spełniać następujące kryteria:

* kwalifikować się jako jedno z praw określonych w art. 16b ust. 1,

* zostać nabyty od innego podmiotu,

* nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* posiadać przewidywany okres używania dłuższy niż rok,

* być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,

* zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy Ustawy CIT nie definiują pojęcia definicji licencji. W celu zdekodowania tego pojęcia można się posłużyć regulacjami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "Ustawa PAiPP") w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Na podstawie art. 1 ust. 1 Ustawy PAiPP, utwór stanowi każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy PAiPP przedmiotem prawa autorskiego w szczególności są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 1 programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 Ustawy PAiPP nie stanowią inaczej.

Ustawa PAiPP w art. 41 ust. 2 wymienia dwa rodzaje umów stanowiących podstawę obrotu prawami autorskimi:

* umowa przeniesienia autorskich praw majątkowych,

* umowa o korzystanie z utworu (licencja).

Co istotne, w świetle tego przepisu umowa o korzystanie z utworu (licencja) nie przenosi autorskich praw majątkowych, tylko stanowi podstawę legalnego używania utworu.

Takie rozumienie wskazanego przepisu wynika nie tylko z jego wykładni literalnej, ale również kolejnych przepisów Ustawy PAiPP. Zgodnie z art. 64 Ustawy PAiPP umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej. Natomiast w art. 66 ust. 1 Ustawy PAiPP wskazano, że umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej.

W rezultacie należy uznać, że przeniesienie autorskich praw majątkowych nie jest cechą charakterystyczną umowy licencyjnej (tylko umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych). Cechą charakterystyczną umowy licencyjnej jest bowiem uprawnienie do korzystania z utworu.

Jak wskazują R. Sarbińki i M. Siciarek: W prawie autorskim rozróżnia się dwa typy umów: umowę licencyjną i umowę przenoszącą prawa. (...) Zasadnicza różnica to kwestie zmiany podmiotu uprawnionego - w przypadku przeniesienia praw autorskich zmienia się podmiot uprawniony.

Nabywca uzyskuje prawa, które przedtem należały do zbywcy. W przypadku zaś umowy licencyjnej licencjobiorca nie nabywa praw autorskich, a jedynie posiada uprawnienie do korzystania z utworu. Twórca nadal posiada prawa autorskie do danego utworu, zezwala jednak kontrahentowi na korzystanie z utworu - w sytuacjach określonych w umowie, (por. R. Sarbiński (red.), M. Siciarek (red.), Prawo autorskie. Komentarz do wybranych przepisów, Lex/el 2014).

Ponadto, na co zwraca uwagę D. Flisak: Tytuł rozdziału 5 może być mylący, ponieważ przepisy w nim zawarte nie dotyczą wyłącznie przeniesienia praw autorskich (i w konsekwencji umów je przenoszących), ale także umów licencyjnych, które nie przenoszą praw autorskich. Tytuł ten jest zatem wyrazem pewnej niezręczności ustawodawcy. Nie jest w szczególności uzasadnione wyciąganie z niego jakichkolwiek wniosków dotyczących tzw. natury umowy licencyjnej (zwłaszcza w kierunku postrzegania jej jako umowy przenoszącej jakąś część prawa autorskiego i dlatego rozporządzającej). (por. D. Flisak (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex/el 2015).

Stosownie do art. 67 ust. 2 Ustawy PAiPP jeżeli umowa licencyjna nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna). Ponadto, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji (art. 67 ust. 3 ustawy PAiPP).

Możliwe są zatem sytuacje, w których umowy licencyjne:

Jak wskazano w stanie faktycznym, Dostawca udzielił Spółce niewyłącznej, niezbywalnej, nieprzenoszalnej na osoby trzecie licencji na użytkowanie oprogramowania. Licencja obejmuje prawo do zainstalowania i użytkowania jednej kopii aplikacji użytkowych wchodzących w skład oprogramowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy, w ocenie Spółki należy uznać, że doszło do udzielenia licencji w rozumieniu prawa autorskiego.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów Ustawy CIT można wskazać, że rozróżnienie umów przeniesienia autorskich praw majątkowych i udzielenia licencji znalazło odzwierciedlenie w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5. Przepis ten bowiem w odrębnych punktach reguluje, że amortyzacji podlegają autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4) oraz licencje (pkt 5). W konsekwencji uznać należy, że ustawodawca rozróżnia te umowy, ustalając, że każda z nich może stanowić podstawę amortyzacji WNiP.

Co istotne, powyżej przedstawione poglądy podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznają, że licencja na oprogramowanie może stanowić WNiP w rozumieniu Ustawy CIT, przykładowo:

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.384.2019.2.AG, w której potwierdzono, że biorąc pod uwagę fakt, że bazowa licencja na oprogramowanie SAP, która została nabyta przez Spółkę w związku z wdrożeniem SAP została wprost wymieniona w dyspozycji art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, powinna ona podlegać amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 października 2018 r., znak: 0115-KDIT3.4011.365.2018.2.WR, w której stwierdzono, że: nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowego programu komputerowego polegało w istocie na nabyciu licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Program ten jest i będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawczym w przewidywanym okresie dłuższym niż rok. Zakupiona licencja spełnia zatem przesłanki określone w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i jako taka stanowi wartość niematerialną i prawną oraz podlega amortyzacji;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-337/16/MW, w której stwierdzono, że: do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu z tego tytułu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Ze względu na to, iż katalog tych wydatków, określony w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, o czym świadczy ujęty w treści zwrot "w szczególności", mogą do nich należeć także koszty szkoleń przeprowadzanych przed oddaniem wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania. Wobec tego, co do zasady, wydatki naliczone do dnia oddania licencji do użytkowania, które powodują że nabyta licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, powinny zwiększać jej wartość początkową. Zatem koszty wdrożenia systemu komputerowego (w tym koszty szkolenia personelu) naliczone do dnia przyjęcia systemu do używania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych powinny stanowić element wartości początkowej licencji.

Takie rozumienie powołanego przepisu ustawy CIT prezentują również sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2019 r., sygn. akt: II FSK 861/17 wskazał, że: Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają nabyte oraz nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub licencje, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom organu, z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że przeniesienie praw majątkowych stanowi warunek do uznania umowy o korzystanie z oprogramowania (licencji) za wartość niematerialną i prawną, dokonana przez organ interpretacja zaprzecza stanowi faktycznemu zakreślonemu we wniosku o wydanie interpretacji, w którym wskazano, że spółka nabędzie licencję na Z. Organ dokonujący interpretacji winien był zatem przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z umową o korzystanie z oprogramowania, tj. licencją w rozumieniu art. 41 ust. 2 upapp, stosownie do którego licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu.

Ponadto, w kwestii spełnienia pozostałych przesłanek uznania nabytej przez Spółkę Licencji na użytkowanie oprogramowania za WNiP, Spółka wskazuje, że Licencja została zakupiona od innego podmiotu - Dostawcy, a także, że Licencja nadawała się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Okres przewidywanego używania oprogramowania wynosi 5 lat. Jednocześnie nabyte przez Spółkę oprogramowanie służy Spółce do wsparcia w zarządzaniu przedsiębiorstwem, a w rezultacie należy uznać, że Licencja jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ponadto, Licencja została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy Licencja powinna zostać uznana za jeden WNiP, niezależnie od ilości dostępów, którą przewiduje konkretna umowa. Licencja jest udzielana na takich samych zasadach, w takim samym zakresie i w odniesieniu do tego samego utworu, niezależnie od ilości udzielonych dostępów. Dostępy nie zostają przypisane imiennie, a jedyne zróżnicowanie może dotyczyć zakresu dostępu (pełny dostęp lub ograniczony). W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, Licencja powinna stanowić jedną WNiP.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy Licencja spełnia kryteria niezbędne do uznania jej za WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT i powinna zostać uznana za jedną WNiP.

Ad.2

W odniesieniu do pytania drugiego, Spółka wskazuje, że ustawa CIT w art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 stanowi, że wartość początkową WNiP ustala się w oparciu o cenę nabycia, którą powiększa się o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania WNiP do używania. W dalszej części przepisu art. 16g ust. 3 Ustawy CIT zostały wymienione pewne rodzaje wydatków, które powiększają cenę nabycia WNiP, pośród których zostały wprost wskazane koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.

Podkreślenia wymaga, że katalog rodzajów kosztów zwiększających cenę nabycia nie jest wyczerpujący. Zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów kosztów, o czym świadczy posłużenie się tym przepisie przez ustawodawcę wyrażeniem "w szczególności". Kryterium związania danego rodzaju wydatku z kosztami zwiększającymi cenę nabycia jest możliwość powiązania danego kosztu z zakupem wartości niematerialnych i prawnych i poniesienie danego kosztu do dnia przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Niewątpliwie poniesione przez Spółkę wydatki na Analizę oraz Usługi wdrożeniowe powinny zostać uznane za koszty zwiększające cenę nabycia Licencji. Stanowią one bowiem koszty związane z przystosowaniem oprogramowania do jego gospodarczego wykorzystania, w tym związane z dostosowaniem funkcjonowania oprogramowania do potrzeb Spółki.

Wnioskodawca nadmienia, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznają, że koszty związane z wdrożeniem programu komputerowego (oprogramowania) mogą powiększać wartość początkową WNiP, przykładowo:

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.384.2019.2.AG;

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z I8 grudnia 2017 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.274.2017.1.ZK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-800/15/BD.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Spółkę wydatki na Analizę oraz Usługi wdrożeniowe powinny powiększyć cenę nabycia stanowiącą wartość początkową WNiP w postaci Licencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.