0111-KDIB1-3.4010.221.2020.1.JKU - Ulga B+R w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK:

* jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w zeznaniu za rok podatkowy w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o p.d.o.p.,

* będzie uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółki PGK działalności B+R Kosztów kwalifikowanych liczonych zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o p.d.o.p. mającymi zastosowanie odpowiednio dla Spółek Grupy, w przypadku rozpoczęcia przez nie prowadzenia działalności B+R tj. dla Spółki Grupy posiadającej status centrum badawczo-rozwojowego do 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a p.d.o.p., oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5 p.d.o.p., a dla pozostałych Spółek nieposiadających tego statusu do 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o p.d.o.p.,

* jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółki Grupy działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w wysokości określonej w art. 18d ust. 7 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., w przypadku uzyskania przez Spółkę wchodzącą w jej skład statusu centrum badawczo-rozwojowego

* jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK:

* jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w zeznaniu za rok podatkowy w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o p.d.o.p.,

* będzie uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółki PGK działalności B+R Kosztów kwalifikowanych liczonych zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o p.d.o.p. mającymi zastosowanie odpowiednio dla Spółek Grupy, w przypadku rozpoczęcia przez nie prowadzenia działalności B+R tj. dla Spółki Grupy posiadającej status centrum badawczo-rozwojowego do 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a p.d.o.p., oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5 p.d.o.p., a dla pozostałych Spółek nieposiadających tego statusu do 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o p.d.o.p.,

* jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółki Grupy działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w wysokości określonej w art. 18d ust. 7 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., w przypadku uzyskania przez Spółkę wchodzącą w jej skład statusu centrum badawczo-rozwojowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 14 listopada 2018 r., X wraz z Y oraz Z zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w formie aktu notarialnego (...), zawiązując podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK" lub "Grupa" lub "Wnioskodawca"), w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."). PGK została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółką dominującą w Grupie jest X, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących Grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2019 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest dostarczanie usług informatycznych. Żadna ze Spółek należących do PGK nie posiada statusu mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy (dalej: "MŚP") w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.; dalej: "Prawo przedsiębiorców").

Spółki wchodzące w skład PGK są częścią międzynarodowej struktury z siedzibą w USA. Międzynarodowa organizacja jest dostawcą centrów danych kolokacji oraz usług Interconnection i obsługuje ponad 210 centrów danych w 55 głównych obszarach metropolitalnych w 26 krajach na pięciu kontynentach.

Platforma, będąca produktem organizacji to zaawansowane technologicznie połączenie trzech funkcjonalności dla klientów: najnowocześniejszych centrów danych (...), unikalnych ekosystemów biznesowych i cyfrowych oraz bardzo szybkich połączeń wzajemnych o dużej przepustowości, oferowanych na globalną skalę. Platforma obecnie obsługuje wielu klientów na świecie. Większość z nich to międzynarodowe korporacje wykorzystujące platformę do utrzymywania cyfrowych połączeń z rozproszonymi na wielu rynkach dostawcami (w ramach cyfrowego łańcucha dostaw).

Z, jako spółka zależna PGK (dalej: "Spółka") jest wyspecjalizowanym dostawcą usług informatycznych. Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się wokół rozwiązań informatycznych związanych z automatyzacją sieci i dostarczaniem rozwiązań chmurowych (cloudowych) dla swoich klientów. Spółka prowadzi działalność jako Centrum Rozwoju Produktu (Product Development Center), w ramach którego opracowywane są najnowsze produkty i usługi na globalne potrzeby organizacji. Centrum dostarcza innowacyjne rozwiązania związane z wytwarzaniem oprogramowania.

W związku z prowadzoną działalnością, Z wchodząca w skład PGK prowadzi również działalność badawczo-rozwojową (dalej "Działalność B+R") w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o p.d.o.p., obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o p.d.o.p. Są to prace badawczo-rozwojowe koncentrujące się wokół projektowania nowych i unikalnych rozwiązań technologicznych z obszaru ekosystemów sieci. Projekty realizowane przez Spółkę dotyczą w znacznej większości innowacji produktowych. Każde rozwiązanie jest zindywidualizowane zależnie od potrzeb klientów, postępu technologicznego w obszarze danego rozwiązania i wymagań, dzięki czemu możliwe jest dokładne odpowiedzenie na potrzeby rynkowe.

Główne cele prac B+R realizowanych przez Spółkę obejmują:

* analizę dostępności planowanych do wdrożenia rozwiązań,

* projektowanie architektur sieciowych,

* tworzenie dokumentacji technicznej,

* budowę prototypów i studiów wykonalności,

* budowę aplikacji i oprogramowania,

* weryfikację i testowanie produktu,

* definiowanie procesu implementacji i wdrożenia,

* tworzenie specyfikacji technologicznych.

Spółka zamierza wystąpić o nadanie jej statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 z późn. zm.; dalej: "CBR").

Z tytułu prowadzonej działalności B+R, Spółka PGK ponosi w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: "Koszty kwalifikowane"):

Niemniej, Spółka nie wyklucza, że w kolejnych latach mogą zostać odliczone również inne Koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2, art. 18d ust. 2a i art. 18d ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Ponadto, w przypadku uzyskania statusu CBR przez Spółkę, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, oprócz powyżej wymienionych:

Nie jest wykluczone, że w przyszłości również pozostałe spółki wchodzące w skład PGK będą wykonywały działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4 pkt 26 ustawy o p.d.o.p.

PGK zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o p.d.o.p. (dalej: "Ulga B+R"), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p., od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o p.d.o.p. zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o p.d.o.p. Grupa zamierza dokonać odliczenia tych kosztów działalności B+R zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o p.d.o.p., w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dane koszty zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ustawy o p.d.o.p.

Spółki PGK wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (dalej: "Ewidencje"), koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. W szczególności, Ewidencje pozwolą na wyodrębnienie kosztów działalności B+R poszczególnych spółek Grupy. Ponadto, Grupa będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o p.d.o.p., z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-7 ustawy o p.d.o.p.

Ponadto, Koszty kwalifikowane nie zostaną Spółkom PGK zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o p.d.o.p.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK będzie uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółki PGK działalności B+R Kosztów kwalifikowanych liczonych zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 pkt 2 i 3 mającymi zastosowanie odpowiednio dla Spółek Grupy, w przypadku rozpoczęcia przez nie prowadzenia działalności B+R, tj. dla Spółki Grupy posiadającej status CBR do 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a p.d.o.p., oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5 p.d.o.p., a dla pozostałych Spółek nieposiadających tego statusu do 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o p.d.o.p.?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej przez Spółki Grupy działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w wysokości określonej w art. 18d ust. 7 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., w przypadku uzyskania przez Spółkę wchodzącą w jej skład statusu centrum badawczo-rozwojowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszt te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o p.d.o.p.

Powyższe stanowisko zostało sformułowane na podstawie poniżej przedstawionych przepisów.

Spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową mogą być tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to spółki muszą spełniać następujące warunki określone w art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.:

Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi musi zawrzeć umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej. Umowa musi być zawarta w formie aktu notarialnego oraz zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie określonym w art. 1a ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę wskazaną w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako reprezentującą całą grupę. Zgłoszenie powinno być złożone do właściwego według siedziby tej spółki naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej, a więc na jego rzecz powinien być uiszczany podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 1a ust. 5 ustawy o p.d.o.p., naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonuje rejestracji umowy w formie decyzji lub odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4 ustawy o p.d.o.p.

Z chwilą zarejestrowania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i spełnieniu określonych w przepisach warunków, powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkuje jednocześnie tym, że spółki tworzące grupę przestają być samodzielnymi podatnikami tego podatku.

Wreszcie, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o p.d.o.p., jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2-3 ustawy o p.d.o.p.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy tworzą podatkową grupę kapitałową. Tym samym, w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania z Ulgi B+R powinna być analizowana na poziomie PGK, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowa grupa kapitałowa jest narzędziem prawnopodatkowym, posiada podmiotowość prawną wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, nie posiada natomiast zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego.

Ta szczególna pozycja podatkowych grup kapitałowych została szeroko opisana w doktrynie prawa podatkowego. Jak bowiem zostało wskazane w komentarzu do ustawy o p.d.o.p. (M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, LEX 2015): "W ramach art. 1a u.p.d.o.p. wprowadzona jest do polskiego prawa podatkowego nowa kategoria pojęciowa, odpowiadająca w zakresie obrotu cywilnoprawnego konstrukcji holdingu - podatkowa grupa kapitałowa, która posiadając status odrębnego podatnika, płaci podatek dochodowy od dochodu, stanowiącego różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Z możliwością funkcjonowania holdingów w formie podatkowych grup kapitałowych wiążą się konkretne, przysługujące im udogodnienia Po pierwsze, uproszczona zostaje w ten sposób sama procedura płacenia podatku, skoro obowiązek dokonywania niezbędnych obliczeń i formalności obciąża jeden wydelegowany podmiot, nie zaś każdego uczestnika holdingu".

Oznacza to w konsekwencji, że to PGK jest uprawniona do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności B+R Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszt te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m.in.:

* - w interpretacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 września 2019 r., Znak: DPP13.8221 25.2017.GTM,

* - w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.112.2019.5.MR,

* - w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.119.2019.2.JS,

* - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3105/17.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami należy uznać, że to PGK jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma prawo do dokonania odliczeń z tytułu Ulgi B+R z tytułu Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki Grupy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest również stanowisko, zgodnie z którym PGK będzie przysługiwało odliczenie w wysokości, jaka przysługiwałaby odrębnie każdej Spółce wchodzącej w skład PGK w przypadku rozpoczęcia przez te Spółki prowadzenia Działalności B+R, tj. dla Spółki Grupy posiadającej status CBR do 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a p.d.o.p. oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5 p.d.o.p., a dla pozostałych Spółek nieposiadających tego statusu do 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 p.d.o.p. Zgodnie z art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o p.d.o.p., badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o p.d.o.p. jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.; dalej: "Prawo o SWiN").

W konsekwencji, na gruncie art. 4a pkt 27 ustawy o p.d.o.p., badania naukowe to:

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o p.d.o.p., prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o p.d.o.p. oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "Kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o p.d.o.p. za Koszty kwalifikowane uznaje się:

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o p.d.o.p., w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za Koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 3a, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, za Koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o p.d.o.p., Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o p.d.o.p., prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o p.d.o.p., kwota Kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze wskazane wyżej uzasadnienie dla pytania numer 1 Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową będzie przysługiwało PGK jako podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych. Podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych podatników, podstawę opodatkowania PGK (zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.) stanowi dochód, przy czym zgodnie z art. 7a tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o p.d.o.p.

Powyższe zasady znajdują swoje odzwierciedlenie w konstrukcji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8AB, w którym w części E.1. wskazać należy sumę dochodów oraz sumę strat spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, w kolejnych częściach przedstawiane są natomiast przysługujące podatkowej grupie kapitałowej kwoty odliczeń, w tym odliczeń od podstawy opodatkowania z tytułu wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (E.5).

Działalność B+R jest prowadzona przez poszczególne Spółki Grupy, nie zaś samą podatkową grupę kapitałową, gdyż jak wskazano powyżej, PGK jest narzędziem prawnopodatkowym, tj. posiada podmiotowość prawną wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, nie posiada natomiast zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego. Nie może zatem zaciągać zobowiązań, i tym samym ponosić Kosztów kwalifikowanych.

W odniesieniu do wysokości możliwego odliczenia przez PGK Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez poszczególne Spółki Grupy, wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, dochód podlegający opodatkowaniu nie jest ustalany na poziomie holdingu, ale jako suma dochodu poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, pod red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, wydanie 3, 2019).

W konsekwencji, wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej stanowi sumę wyników podatkowych spółek ją tworzących i powstaje w wyniku matematycznego zagregowania dochodów, strat i przysługujących im ulg podatkowych. W celu wykazania dochodu do opodatkowania, podatkowa grupa kapitałowa powinna dokonać zsumowania wszystkich dochodów (oraz strat) spółek wchodzących w jej skład. Analogicznie w odniesieniu do wielkości odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, powinna ona stanowić sumę kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatkową grupę kapitałową w danym roku podatkowym, tj. faktycznie sumę kosztów poniesionych przez poszczególne spółki tej grupy. Sama ocena danego wydatku, zmierzająca do ustalenia czy będzie on mógł stanowić koszt kwalifikowany rozliczany w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, powinna natomiast być dokonywana z perspektywy danej spółki (jeszcze przed zsumowaniem wyników podatkowych), ponieważ to właśnie dana spółka ponosi wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. (nie jest to zaś sama podatkowa grupa kapitałowa, bowiem nie posiada ona zdolności do czynności prawnych i nie może być stroną transakcji handlowej). Powyższe wynika wprost z konstrukcji prawnej podatkowej grupy kapitałowej oraz sposobu ustalania dochodu przez PGK, określonego w art. 7a ustawy o p.d.o.p., który wprowadza szczególne uregulowania w zakresie ustalania dochodu ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej. Każda ze spółek wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej oblicza wysokość dochodu na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. Oznacza to, że dochodem każdej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej jest suma dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów spółki wchodzącej w skład grupy. Sposób rozliczania podatku dochodowego podatkowej grupy kapitałowej opisany w art. 7 ustawy o p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X).

Analogicznie, wielkość odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu działalności badawczo-rozwojowej również powinna stanowić sumę kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatkową grupę kapitałową w danym roku podatkowym, liczoną jako sumę odliczeń przysługujących każdej ze spółek Grupy.

Odebranie podmiotowości podatkowo-prawnej spółkom wchodzącym w skład podatkowej grupy kapitałowej oznacza bowiem, iż obliczenie wysokości odliczenia kosztów kwalifikowanych od postawy opodatkowania, zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 ustawy o p.d.o.p. musi być dokonywane na poziomie poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK, zaś odliczenia od podstawy opodatkowania dokonuje PGK jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p., odliczenia Kosztów kwalifikowanych dokonuje podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową. W przypadku spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, podatnikiem jest właśnie ta podatkowa grupa kapitałowa.

W ramach prowadzonej działalności B+R, Spółki wchodzące w skład PGK będą ponosiły Koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o p.d.o.p., a także w przypadku uzyskania przez jedną ze spółek zależnych statusu CBR, Koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3a ustawy o p.d.o.p. W tym kontekście należy zauważyć, że Spółki Grupy nie są podatnikami w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nim PGK zgodnie z art. 1a ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, to PGK rozlicza również ewentualną Ulgę B+R wykazując ją w zeznaniu rocznym oraz załączniku CIT-BR mając na względzie art. 18d oraz 18e ustawy o p.d.o.p., w tym art. 18d ust. 8 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p., aby podatnik był uprawniony do dokonania odliczeń tych Kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności koszty te muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Z uwagi na ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w ustawie o p.d.o.p., konieczna jest każdorazowa analiza czy dany wydatek spełnia definicję kosztu podatkowego.

W tym celu należy ocenić, czy zostały spełnione następujące warunki:

* - koszt został poniesiony przez podatnika i jest definitywny,

* - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* - został właściwie udokumentowany,

* - nie mieści się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Koszty kwalifikowane będą spełniać definicję kosztów uzyskania przychodów, będą bowiem ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółek Grupy. Ponadto, koszty te ponoszone będą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Moment zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zależy od charakteru tych kosztów, jak również ich związku z przychodami (tj. określenia, czy dane koszty są bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodami).

Tym samym, w niniejszym przypadku, w zależności od poszczególnych Kosztów kwalifikowanych, będą one zaliczone przez Spółki Grupy do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady:

* - w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (koszty bezpośrednie)

* - w dacie ich poniesienia, tj. na dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym, biorąc pod uwagę postanowienia art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w pierwszej kolejności dane koszty powinny zostać zaliczone przez Spółki Grupy do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z powyższymi regulacjami).

Stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy o p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane Koszty kwalifikowane. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w danym roku podatkowym jest on uprawniony do skorzystania z Ulgi B+R w odniesieniu do tych Kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Następnie, w celu skorzystania z Ulgi B+R, konieczne będzie przyporządkowanie tych poszczególnych kosztów do prawidłowej kategorii Kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o p.d.o.p., oraz obliczenia wysokości odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7. W przypadku Wnioskodawcy, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym Z prowadzi Działalność B+R i zamierza wystąpić o nadanie jej statusu centrum badawczo-rozwojowego (CBR). Pozostałe Spółki należące do PGK nie wykluczają, że w przyszłości również będą prowadzić Działalność B+R i ponosić z tego tytułu Koszty kwalifikowane.

Zgodnie art. 18d ust. 7 ustawy p.d.o.p., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Zatem, w stosunku do Z, w przypadku uzyskania przez nią statusu CBR zastosowanie znajdzie pkt 2 ww. przepisu, a w przypadku pozostałych Spółek Grupy pkt 3 ww. przepisu.

Mając zatem na uwadze, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p., odliczenia Kosztów kwalifikowanych dokonuje podatnik, którym w niniejszym wypadku jest PGK, zaś obliczenie odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu działalności badawczo-rozwojowej każdej ze spółek powinno być dokonywana z perspektywy danej spółki ponoszącej wydatki kwalifikowane, Spółki PGK są zobowiązane przy dokonywaniu oceny kosztów kwalifikowanych stosować ustalone limity określone w art. 18d ust. 7. Za prawidłowością przedstawionego stanowiska przemawia również fakt, że zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z Ulgi B+R, są obowiązani do wyodrębnienia w ewidencji kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że ewidencja musi być prowadzona przez każdą Spółkę należącą do PGK oddzielnie. Dopiero na podstawie Ewidencji, Spółki mają możliwość ustalenia wysokości Kosztów kwalifikowanych, która będzie zróżnicowana.

W konsekwencji, zgodna z przedstawionymi przepisami jest sytuacja, w której w ramach PGK Spółka posiadająca status CBR zastosuje odliczenie w wysokości 150% Kosztów kwalifikowanych o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a p.d.o.p., oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5 p.d.o.p. zaś Spółki Grupy nieposiadające statusu CBR zastosują odliczenie w wysokości 100% Kosztów kwalifikowanych z tytułu Działalności B+R.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania numer 3.

Mając na uwagę wyżej przytoczone przepisy, jak również uzasadnienie wskazane powyżej, prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że po uzyskaniu przez Spółkę zależną statusu CBR, PGK będzie przysługiwało odliczenie kosztów kwalifikowanych w wysokości określonej w art. 18d ust. 7 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Artykuł 18d ust. 3a oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. rozszerza katalog kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 oraz zwiększa limit odliczenia kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 3a, w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 z późn. zm.), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:

Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 7 pkt 2, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć, w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

Ustawodawca wprowadził zatem korzystniejsze zapisy dla podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego. Warunki oraz procedurę uzyskania statusu centrum badawczo-rozwojowego określa ustawa z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 wskazanej ustawy, status centrum badawczo-rozwojowego może uzyskać przedsiębiorca prowadzący badania lub prace rozwojowe, z wyłączeniem instytutu badawczego, Centrum Łukasiewicz i instytutu działającego w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, po spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, status centrum badawczo-rozwojowego może uzyskać przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1:

Przedsiębiorca prowadzący prace badawczo-rozwojowe, spełniający ww. warunki i zainteresowany uzyskaniem statusu centrum badawczo-rozwojowego składa wniosek do ministra właściwego do spraw gospodarki, który jest organem uprawnionym do nadania przedsiębiorcy statusu CBR.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 ww. ustawy, wniosek o nadanie statusu CBR powinien zawierać: (1) nazwę firmy, siedzibę i adres przedsiębiorcy, (2) oznaczenie formy prawnej przedsiębiorcy; (3) numer identyfikacji podatkowej (NIP); (4) numer REGON; (4a) numer w rejestrze przedsiębiorców; (5) dane dotyczące przychodów netto, o których mowa w ust. 2 pkt 1; (6) opis badań lub prac rozwojowych prowadzonych przez przedsiębiorcę, w tym opis zadań badawczo-rozwojowych zrealizowanych w ostatnim roku obrotowym oraz ich wyników, a także wykaz uzyskanych akredytacji, patentów lub zastosowań w praktyce. Minister właściwy do spraw gospodarki odmawia, w drodze decyzji administracyjnej, nadania przedsiębiorcy statusu centrum badawczo-rozwojowego, w przypadku gdy przedsiębiorca ten nie spełnia warunków, o których mowa w art. 17 ust. 2. Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że organ nadający status CBR dokonuje oceny, czy przedsiębiorca prowadzi prace badawczo-rozwojowe. Spełnienie przez przedsiębiorcę warunków wskazanych w art. 17 ust. 2 ww. ustawy implikuje nadanie mu statusu centrum badawczo-rozwojowego, w rozumieniu art. 18d ust. 3a ustawy o p.d.o.p. Dlatego też, Spółka wchodząca w skład PGK, która uzyska status CBR obowiązana jest stosować limity kosztów kwalifikowanych w wysokości określonej w art. 18d ust. 7 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Jak wskazano powyżej, wynik podatkowy PGK stanowi sumę wyników podatkowych spółek ją tworzących i powstaje w wyniku matematycznego zagregowania dochodów, strat i przysługujących im ulg podatkowych. Spółki wchodzące w skład PGK obowiązane są do obliczenia dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 7a ustawy o p.d.o.p., a także przysługujących im ulg i odliczeń od dochodu i podstawy opodatkowania. Oznacza to, że PGK uprawniona jest jedynie do zsumowania osiągniętych wyników podatkowych poszczególnych Spółek, która to suma musi uwzględniać indywidulaną sytuację podatkową Spółek do niej należących. W obliczu powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że po uzyskaniu przez Spółkę zależną statusu CBR, PGK będzie przysługiwało odliczenie kosztów kwalifikowanych w wysokości określonej w art. 18d ust. 7 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., jak również PGK będzie przysługiwało odliczenie w wysokości, jakie przysługiwałoby odrębnie każdej Spółce wchodzącej w skład PGK w przypadku rozpoczęcia przez te Spółki prowadzenia Działalności B+R, tj. Spółki Grupy posiadającej status CBR do 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a ustawy p.d.o.p.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy dotyczące podatkowych grup kapitałowych, PGK spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 18d ustawy o p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów Działalności B+R ponoszonych przez Spółki Grupy. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.