0111-KDIB1-3.4010.212.2020.1.IM - Rozliczenia CIT w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym 27 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z częścią wydzielaną uzyskanych od dnia podziału włącznie do końca roku podatkowego, w którym dojdzie do podziału - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z częścią wydzielaną uzyskanych od dnia podziału włącznie do końca roku podatkowego, w którym dojdzie do podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka Przejmująca") mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w sektorze chemicznym (dalej: "Grupa"), w której podmiotem dominującym jest spółka akcyjna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka Dominująca"). Spółka Dominująca jest m.in. jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej jak i większościowym akcjonariuszem spółki akcyjnej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka Dzielona") Spółka Dzielona ma dwóch akcjonariuszy:

* Spółkę Dominującą będąca większościowym akcjonariuszem,

* Spółkę akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą mniejszościowym akcjonariuszem (dalej: "Akcjonariusz").

Spółka Dominująca obecnie jest jednocześnie właścicielem 100% akcji Akcjonariusza. Spółka Dominująca jest także jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka Przejmująca"). Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1. B. U. K (...) - obszar działalności związany z k, obejmujący produkcję i dystrybucję k zarówno w formie stałej, czyli... k. (...), oraz w formie płynnej... (...) (dalej: "BU K (...)").

2. B. U. O (...) - obszar działalności związany z o. obejmujący w szczególności produkcję i dystrybucję o. (.) (dalej: "BU O (...)").

Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności, w tym aktywów i zobowiązań związanych z BU O (...) do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z o. prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej. Przeniesienie BU O. do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z BU K. jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego polegającej w szczególności na tworzeniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności - zgodnie z założeniami: Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem k. (BU K.). Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem BU O (...) Koncentracja Spółki Dzielonej na działalności BU K. i wydzielenie drugiego obszaru działalności do Spółki Przejmującej są oceniane jako działania korzystne w świetle perspektyw rozwoju dla każdego ze wskazanych obszarów działalności. Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału związany z BU O (...) (dalej: "Część Wydzielana"), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: Ustawa CIT). Przeniesienie działalności związanej z BU O (...) nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm., dalej: "k.s.h."); (dalej: "Podział"). Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie k.s.h., w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: "Dzień Podziału"). W Dniu Podziału składniki majątku Spółki Dzielonej, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami k.s.h., zostaną z mocy prawa przeniesione ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. W związku z Podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.). W związku z powyższym, w wyniku Podziału nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki Dzielonej zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok, w którym dojdzie do podziału, przychodów i kosztów uzyskania przychodu związanych z częścią wydzielaną uzyskanych od dnia podziału włącznie do końca roku podatkowego, w którym dojdzie do podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychody i koszty uzyskania przychodu związane z Częścią Wydzielaną powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami Ustawy CIT od Dnia Podziału włącznie. Przychody i koszty uzyskania przychodu rozpoznawane zgodnie z regulacjami Ustawy CIT do dnia poprzedzającego Dzień Podziału będą natomiast rozpoznawane jeszcze przez Spółkę Dzieloną.

1. Sukcesja uniwersalna na gruncie k.s.h.

Punktem wyjścia dla rozważań są przepisy k.s.h. regulujące instytucję podziału spółki kapitałowej. W myśl art. 528 § 1 k.s.h. spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 podział może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Przytoczone przepisy ustanawiają więc uprawnienie do przeprowadzenia procesu podziału przez wydzielenie przez spółkę kapitałową. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział II k.s.h. W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w sporządzanym przez zarząd spółki dzielonej planie podziału. Zgodnie z art. 534 k.s.h., plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółką. Podział spółki przeprowadzany zgodnie z przepisami k.s.h. wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwem prawnym dotyczącym praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W związku z powyższym, w wyniku planowanego podziału w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki związane z Częścią Wydzielaną przewidziane w planie podziału.

2. Sukcesja podatkowa na gruncie Ordynacji podatkowej.

Kwestię przejścia praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis znajduje jednak zastosowanie pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą wskutek podziału tj. Część Wydzielana, a także majątek pozostający w Spółce Dzielonej, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. W myśl powyższej zasady, w przypadku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe pozostające w związku z przejmowaną częścią majątku. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym w Ordynacji podatkowej pojęcia "praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku przydzielonymi składnikami majątku". Mając na względzie reguły wykładni językowej i celowościowej wskazanej regulacji, powszechnie przyjmuje się, że przedmiotem sukcesji będą w przedmiotowej sprawie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które w dniu wydzielenia będą pozostawały w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji, jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy powstało przed dniem, w którym nastąpi podział lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału, Spółka Dzielona powinna realizować ww. prawo lub obowiązek. Z tego względu przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które w dniu wydzielenia pozostają w związku przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku oraz które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Mając na uwadze powyższe, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana przede wszystkim jako skutkująca koniecznością kontynuacji przez Spółkę Przejmującą - od dnia podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółką Dzieloną. W myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki przejmującej. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej. Tym samym, jeżeli przychody i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności Części Wydzielanej powinny być rozpoznane dla celów podatku dochodowego przed dniem podziału to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz są ujmowane w rozliczeniach na gruncie podatku dochodowego Spółki Dzielonej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek zgodnie z odpowiednimi regulacjami rozpoznawane powinno być w dniu podziału bądź później i "pozostaje" w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, rozliczenia podatkowe w tym zakresie dokonywane są już przez Spółkę Przejmującą.

3. Rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym, w którym dojdzie do podziału.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Część Wydzielana oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, w związku z czym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc uwagi dotyczące sukcesji podatkowej na gruncie Ordynacji podatkowej do podziału wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca będzie sukcesorem nieskonkretyzowanych praw i obowiązków związanych z Częścią Wydzielaną. W ocenie Wnioskodawcy sukcesja w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie oznaczać będzie, że Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym dojdzie do Podziału, przychody i koszty uzyskania przychodu związane z Częścią Wydzielaną powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami Ustawy CIT od Dnia Podziału włącznie. Przychody i koszty uzyskania przychodu rozpoznawane zgodnie z regulacjami Ustawy CIT do dnia poprzedzającego Dzień Podziału będą natomiast rozpoznawane jeszcze przez Spółkę Dzieloną. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnych stanów faktycznych, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.379.2019.1.ŚS: "Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, podlegają uwzględnieniu w rozliczeniach Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną."

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4017.7.2018.2.PH: "Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio powstałych / potrącalnych przed dniem wydzielenia. Reasumując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. przed dniem podziału i wydzielenia ZCP, stanowić będą przychód Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. przed dniem podziału i wydzielenia ZCP stanowić będą koszty Wnioskodawcy."

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.235.2018.1.AG: "Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uwzględniać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podziału przychody i koszty podatkowe związane z Działalnością wydzielaną, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypada na okres od dnia 1 stycznia do dnia podziału Spółki. Natomiast przychody i koszty podatkowe, powstałe/poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT w i po dniu podziału stanowić będą przychód i koszt Spółki Przejmującej."

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.108.2018.1.NL: "Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Kapitałową, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, podlegają uwzględnieniu w rozliczeniach Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Kapitałową. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością ZCP Wydzielanego uzyskane od dnia podziału do końca przyjętego roku podatkowego należy uznać za prawidłowe."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.