0111-KDIB1-3.4010.207.2020.1.JKT - Ewidencja rachunkowa w związku z ulgą inwestycyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której Spółka będzie dysponowała dwoma decyzjami o wsparciu, dla celów określenia dochodu (straty) z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach obecnie posiadanej decyzji o wsparciu oraz planowanej do uzyskania nowej decyzji o wsparciu, wystarczające będzie, że Spółka będzie prowadzić jedną wspólną ewidencję rachunkową dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólnej dla obecnej i przyszłej decyzji o wsparciu) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której Spółka będzie dysponowała dwoma decyzjami o wsparciu, dla celów określenia dochodu (straty) z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach obecnie posiadanej decyzji o wsparciu oraz planowanej do uzyskania nowej decyzji o wsparciu, wystarczające będzie, że Spółka będzie prowadzić jedną wspólną ewidencję rachunkową dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólnej dla obecnej i przyszłej decyzji o wsparciu) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w branży poligraficznej. Spółka zajmuje się specjalistycznym wydrukiem opakowań z tektury litej (w tym m.in. na produkty spożywcze, leki) oraz wydrukiem ulotek farmaceutycznych przy użyciu specjalistycznych maszyn drukarskich i offsetowych. Spółka jest podmiotem samodzielnym, wyłącznie z polskim kapitałem.

Spółka dysponuje profesjonalnie przygotowanym zespołem pracowników oraz nowoczesnym parkiem maszynowym, umożliwiającym realizację usług druku kolorowego na papierze i kartonie litym oraz wytwarzania opakowań. Park maszynowy Spółki tworzą profesjonalne maszyny i urządzenia, w tym m.in. maszyny drukujące (...), maszyny sztancujące (...), wysokowydajne krajarki oraz składarko-sklejarki.

Spółka dnia 3 września 2019 r. roku uzyskała decyzję o wsparciu nr (...), o której mowa w Ustawie o WNI. Decyzja o wsparciu została wydana w związku z nową inwestycją Spółki polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu Spółki zlokalizowanego w (...). W związku z otrzymaną decyzją, Spółka ponosi nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu.

Ponadto, w marcu 2020 r. Spółka złożyła drugi wniosek o wydanie kolejnej decyzji o wsparciu na podstawie Ustawy o WNI. Również i w tym przypadku Spółka zamierza przeprowadzić nową inwestycję polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego zakładu (który podlega również rozbudowie w ramach inwestycji będącej podstawą do uzyskania posiadanej już decyzji o wsparciu z 3 września 2019 r.)

W dalszej części wniosku obie inwestycje (tj. zarówno inwestycja objęta posiadaną przez Spółkę decyzją o wsparciu, jak i druga inwestycja, w związku z którą Spółka dopiero ubiega się o decyzję o wsparciu) określane będą łącznie mianem Inwestycji.

Decyzja o wsparciu, którą Spółka obecnie posiada (jak również decyzja, o którą Spółka się ubiega) określają/określać będą w sposób precyzyjny:

* objęty nimi zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm., dalej "PKWiU") oraz

* teren, na którym ma zostać zrealizowana inwestycja w związku z którą Spółka otrzymała/otrzyma decyzję o wsparciu (poprzez wskazanie działek i ich powierzchni). Będzie to całość obszaru funkcjonującego uprzednio zakładu.

Zakres działalności gospodarczej Spółki określony posiadaną decyzją o wsparciu zgodnie z klasyfikacją PKWiU jest następujący:

Sekcja C:

17.21 - papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,

17.23 - artykuły piśmienne,

17.29 - pozostałe wyroby z papieru i tektury (z wyłączeniem 17.29.19 papier do wyrobu papierosów; szpule, cewki, cewki przędzalnicze i podobne nośniki z masy papierniczej; papier i tektura filtracyjne; pozostałe artykuły z papieru i tektury, gdzie indziej niesklasyfikowane),

18.11 - usługi drukowania gazet,

18.12 - pozostałe usługi poligraficzne,

18.13 - usługi związane z przygotowaniem do druku i wspomagające drukowanie; wyroby w rodzaju stosowanych do drukowania;

18.14 - usługi introligatorskie i podobne usługi,

28.99 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

Sekcja E:

38.11.5 - odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu

Sekcja H:

52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów

Sekcja J:

58.11 - usługi związane z wydawaniem książek (z wyłączeniem 58.11.6 - usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do książek, broszur, ulotek, map itp.)

Sekcja M:

74.10 - usługi w zakresie specjalistycznego projektowania.

Spółka ubiega się obecnie o zawarcie tożsamego zakresu działalności oraz obszaru także w ramach drugiej decyzji o wsparciu (jednakże kody, które ostatecznie znajdą się w ewentualnej drugiej decyzji o wsparciu nie są znane na dzień składania wniosku o interpretację podatkową. Niemniej jednak, nie wyklucza to możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki zawarte we wniosku o interpretację). Obie Inwestycje polegają na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego zakładu produkcyjnego Spółki.

Opis procesu produkcyjnego i charakter Inwestycji.

Złożoność procesu produkcyjnego Spółki jest uzależniona od charakteru danego wyrobu gotowego. Niemniej jednak, proces produkcyjny obejmuje zwykle kilka zasadniczych faz (etapów), które są ze sobą mocno powiązane.

Mogą to być przykładowo następujące etapy:

* projektowanie grafiki opakowania/projektowanie ulotki,

* przygotowanie materiału (montaż grafiki na arkuszu),

* zadruk, lakierowanie, suszenie,

* uszlachetnianie (tłoczenie, złocenie)

* sztancowanie lub cięcie,

* sklejanie, pakowanie lub falcowanie.

Inwestycje Spółki, w związku z którymi ubiega się ona o pomoc publiczną stanowią odpowiedź na wzrastające zapotrzebowanie na produkty Spółki. Aktualnie w zasobach zakładu znajduje się ponad 3000 wykrojników. Wydajność wydruku to ok. 20 000 arkuszy na godzinę, podczas gdy zespoły klejące każdej godziny mogą skleić nawet 600 000 kartoników. Pojemność magazynowa zakładu i ok. 2 000 miejsc paletowych umożliwiają przechowywanie 1 200 ton surowca. Rocznie produkowane jest ok. 300 milionów kartoników. Spółka zakłada, że w wyniku przeprowadzenia Inwestycji istotnie zwiększy się wolumen produkcji Spółki.

Zwiększenie mocy produkcyjnych wynikać będzie przede wszystkim z:

* zwiększania wydajności maszyn kluczowych etapów procesu produkcyjnego,

* uporządkowania procesu technologicznego, jak również poprawienia logistyki wewnątrzzakładowej,

* wyposażenia w dodatkowe elementy linii produkcyjnych.

Spółka nabywa i planuje w przyszłości nabywać składniki majątkowe, w szczególności środki trwałe - elementy linii produkcyjnych oraz maszyny i urządzenia zwiększające zdolności produkcyjne zakładu Spółki (np. sklejarki, falcarki, wysokowydajne maszyny offsetowe wraz z niezbędnym oprogramowaniem), ale także prasy do makulatury, czy plotery (urządzenia tnące).

W ramach Inwestycji Spółka poniosła lub będzie ponosiła nakłady na rozbudowę i modernizację istniejących już w Spółce środków trwałych, w tym: składarko-sklejarek oraz maszyn sztancujących.

W ramach Inwestycji Spółka nie będzie ponosiła nakładów na wybudowanie nowych budynków lub budowli toteż wszelkie składniki majątkowe, które Spółka nabędzie w związku z Inwestycjami (maszyny, urządzenia) będą zlokalizowane w obrębie istniejących zabudowań (zabudowań zlokalizowanych na terenie objętym decyzją o wsparciu).

Po przeprowadzeniu Inwestycji Spółka będzie prowadzić produkcję w ramach tych samych kodów PKWiU co dotychczas a w zakładzie Wnioskodawcy wytwarzane będą produkty pozostające co do zasady w aktualnej ofercie Wnioskodawcy - jednak przy wykorzystaniu bardziej nowoczesnego i wydajnego procesu technologicznego.

Linie produkcyjne w ramach zakładu Spółki, tj. dotychczasowa oraz nowo uruchamiane są lub będą elementem jednego ciągu technologicznego. Oznacza to, że w toku produkcji wykorzystywana będzie dotychczasowa (istniejąca) infrastruktura oraz nowe maszyny i urządzenia. Nowe maszyny będą uzupełnieniem linii do produkcji kartoników farmaceutycznych (z uwagi na zmieniające się potrzeby rynku projekty graficzne są coraz bardziej różnorodne - to przekłada się na trudniejszy i bardziej złożony proces realizacji). Dzięki dodatkowej rozbudowie możliwe będzie poszerzenie elastyczności produkcji całej linii produkcyjnej. Realizacja Inwestycji może wiązać się również z przeniesieniem części aktywów w inne miejsce - w celu wygospodarowania przestrzeni dla nowych aktywów i zapewnienia najbardziej efektywnego i technologicznie optymalnego przebiegu procesów produkcji.

Składniki majątkowe, które Spółka nabędzie w ramach Inwestycji samodzielnie nie będą posiadały dla Spółki pełnej przydatności ekonomicznej. Dopiero bowiem w połączeniu z istniejącą infrastrukturą i instalacjami (parkiem maszynowym) będą one mogły zostać wykorzystane do wytworzenia produktu finalnego. Przykładowo: kartonik farmaceutyczny, który jest głównym produktem firmy, do produkcji potrzebuje co najmniej linii drukującej, sztancującej oraz klejącej (pod warunkiem, że jest to podstawowy produkt). Większość produktów jest uszlachetniona i proces technologiczny musi być bardziej złożony. W związku z tym potrzebne będą dodatkowo linie lakierujące, linie do tłoczenia lub złocenia, gilotyna, linia do wklejania okienek, itd.

Innymi słowy, istniejące w Spółce składniki majątku razem z nabytymi w ramach Inwestycji składnikami będą wykorzystywane do wytwarzania posiadającego wartość rynkową produktu gotowego (opakowań/ ulotek). Specyfika procesu produkcyjnego Spółki powoduje, że w ofercie Spółki znajdują się przede wszystkim wyroby gotowe. Spółka co do zasady nie dokonuje sprzedaży półproduktów powstających w toku cyklu produkcyjnego Spółki, przed jego finalnym zakończeniem (powstanie wyrobu gotowego - zadrukowane opakowanie bądź też ulotka).

Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności poza terenem określonym w posiadanych/przyszłych decyzjach o wsparciu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której Spółka będzie dysponowała dwoma decyzjami o wsparciu, dla celów określenia dochodu (straty) z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach obecnie posiadanej decyzji o wsparciu oraz planowanej do uzyskania nowej decyzji o wsparciu, wystarczające będzie, że Spółka będzie prowadzić jedną wspólną ewidencję rachunkową dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólnej dla obecnej i przyszłej decyzji o wsparciu) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Spółka będzie dysponowała dwoma decyzjami o wsparciu, dla celów określenia dochodu (straty) z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach obecnie posiadanej decyzji o wsparciu oraz planowanej do uzyskania nowej decyzji o wsparciu, wystarczające będzie, że Spółka będzie prowadzić jedną wspólną ewidencję rachunkową dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólnej dla obecnej i przyszłej decyzji o wsparciu) oraz odrębnej ewidencji dla działalności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie WNI przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości.

Jak wynika natomiast z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zwolnienie z podatku dochodowego określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, stanowi pomoc publiczną przyznawaną przedsiębiorcy. Korzystając ze zwolnienia podatkowego, istotne jest to, aby przedsiębiorca nie przekroczył dostępnego dla niego limitu pomocy publicznej. W przypadku decyzji o wsparciu wydawanych w oparciu o Ustawę o WNI, limit ten będzie wynikał z przyznanej decyzji o wsparciu.

Przepisy Ustawy o WNI wprost przewidują sytuacje, w których przedsiębiorca posiada więcej niż jedną decyzję o wsparciu. Wówczas przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia podatkowego nie może przekroczyć limitów wynikających z posiadanych przez niego decyzji o wsparciu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Zdaniem Spółki, rozliczenie pomocy publicznej "zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu" oznacza, że przedsiębiorca w pierwszej kolejności powinien wykorzystać limit zwolnienia podatkowego wynikający z pierwszej decyzji o wsparciu, a następnie limit wynikający kolejno z każdej następnej uzyskanej decyzji.

Tym samym, wykorzystywanie limitów wynikających z decyzji o wsparciu powinno następować chronologicznie. W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb takiego "chronologicznego" wykorzystania limitów wystarczające jest, aby podatnik prowadził dwie odrębne ewidencje - jedną dla działalności zwolnionej (tj. działalności objętej zwolnieniem, zgodnie z zakresem zwolnienia jak w decyzjach o wsparciu), a drugą - dla działalności opodatkowanej (przykładowo - działalność stricte handlowa, czyli sprzedaż towarów, które nie zostały wytworzone na terenie wskazanym w treści decyzji o wsparciu). Nie jest zatem konieczne, aby podatnik prowadził odrębne ewidencje dla działalności objętej każdą z posiadanych decyzji o wsparciu, zwłaszcza w sytuacji, gdy zakres przedmiotowy działalności wynikający z posiadanych decyzji o wsparciu jest tożsamy - zarówno co do zawartych w ich treści kodów PKWIU oraz obszaru (tak jak w przypadku Spółki).

Analogiczne przepisy co do kolejności, w jakiej przedsiębiorcy powinni wykorzystywać limity pomocy publicznej obowiązują także w zakresie jednoczesnego posiadania przez przedsiębiorcę decyzji o wsparciu oraz zezwolenia strefowego.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 482 z późn. zm.), dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Analogiczna co do istoty regulacja funkcjonuje również na gruncie Ustawy o SSE. Zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia strefowe, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje w Ustawie o CIT ani w Ustawie WNI żaden przepis, który nakazywałby przypisywanie dochodu do poszczególnych decyzji o wsparciu. Z regulacji ww. ustaw wynika jedynie konieczność wydzielenia organizacyjnego działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia dochodu (straty) z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach obecnie posiadanej decyzji o wsparciu oraz planowanej do uzyskania nowej decyzji o wsparciu, Spółka może prowadzić jedną ewidencję rachunkową dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólnej dla obecnej i przyszłej decyzji o wsparciu) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej (w sytuacji, gdy Spółka posiadać będzie dwie decyzje o wsparciu) w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit pomocy publicznej w ramach obecnie posiadanej decyzji, a po jego wyczerpaniu - limit ewentualnie dostępny w ramach kolejnej decyzji. Tym samym, limity będą wykorzystywane chronologicznie, zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI.

Stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie z regulacjach Ustawy o CIT. Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego z opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 4 Ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję o wsparciu.

Co więcej, gdyby przyjąć, że wolą ustawodawcy było dokonywanie podziału dochodu na poszczególne decyzje o wsparciu/zezwolenia strefowe, powołane przepisy Ustawy o WNI oraz Ustawy o SSE (nakazujące rozliczanie pomocy zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu/zezwoleń strefowych) w wielu przypadkach mogłyby nie być możliwe do zastosowania. Bowiem, zakres przedmiotowy działalności gospodarczej określonej w kolejnych decyzjach/zezwoleniach może pokrywać się, zwłaszcza w przypadku inwestycji polegających na rozbudowie istniejącego zakładu. W takich przypadkach prowadzenie odrębnej ewidencji dla każdej z posiadanych decyzji (zezwoleń) mogłoby okazać się nie tylko niecelowe, ale praktycznie niemożliwe (np. z uwagi na tożsamość kodów PKWiU wynikających z decyzji oraz terenu, na którym prowadzona jest działalność objęta zwolnieniem podatkowym).

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie, że przedsiębiorca ma obowiązek prowadzić odrębne ewidencje rachunkowe dla każdej z posiadanych decyzji o wsparciu (dla każdej z nowych realizowanych inwestycji w związku z którymi uzyskał decyzje o wsparciu) implikowałoby szereg praktycznych problemów.

W przypadku Spółki - z uwagi na funkcjonalne i technologiczne powiązania istniejące pomiędzy posiadanymi składnikami majątkowymi i nabywanymi w ramach Inwestycji - wyodrębnienie procesów produkcyjnych dotyczących wyłącznie nowych Inwestycji, a w konsekwencji rzetelne wyodrębnienie dochodu wynikającego wyłącznie z Inwestycji, może okazać się skrajnie trudne lub wręcz niemożliwe. Oznaczałoby to bowiem np. konieczność odrębnego traktowania i podatkowego rozliczania poszczególnych faz produkcji, w ramach których wykorzystywane są składniki majątkowe nabyte w ramach Inwestycji. Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie przewidują mechanizmów w oparciu o które takiego rozliczenia miałyby zostać dokonane.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2019 r. znak 0111-KDIB2-3.4010.195.2019.1.k.k., w której stwierdzono: Z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca uzyskujący dochody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., oraz podlegające opodatkowaniu, obowiązany jest zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Ww. przepisy nie nakazują natomiast, w przypadku prowadzenia działalności z której dochód jest zwolniony od podatku w związku decyzjami o wsparciu nowych inwestycji, aby traktować je odrębnie. W związku z tym, Spółka może prowadzić jedną, wspólną ewidencję dochodów uzyskiwanych na podstawie dwóch decyzji na potrzeby rozliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Analogiczne stanowisko wyrażono w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych na wnioski przedsiębiorców, którzy posiadają więcej niż jedno zezwolenie strefowe, lub zezwolenie strefowe i decyzję o wsparciu, przykładowo:

1. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. znak 0111-IBPB-1-3/4510/478/15-1/PC,

2. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. znak 0111-KDIB1- 2.4010.320.2018.1.MM,

3. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r. znak 0111- KDIB1-3.4010.266.2018.1.IZ.,

4. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r. znak 0111- KDIB1-3.4010.504.2017.1.BM.

Zagadnienie analogiczne do objętego przedmiotem pytania Spółki - jednak na gruncie analogicznych regulacji Ustawy o SSE - było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie Spółki wyroki te tworzą ugruntowaną linię orzeczniczą, zbieżną ze stanowiskiem Spółki, a zatem wnioski z nich wynikające powinny zostać uwzględnione również w niniejszej sprawie. Przykładowo, warto wskazać:

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że na etapie prac legislacyjnych dotyczących Ustawy o WNI rozważane było wprowadzenie mechanizmów, które mogłyby potencjalnie ograniczać zakres dochodu, który podlega omawianemu zwolnieniu na podstawie danej decyzji. Co bardzo istotne, ograniczenia te nie zostały finalnie zamieszczone w treści obowiązujących przepisów. Finalnie bowiem, na etapie prac sejmowych w komisji przegłosowano autopoprawkę Ministerstwa (http://orka.sejm.gov.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/GOR-109), w wyniku której w życie nie wszedł w życie pierwotnie projektowany przepis, który miał następującą, proponowaną treść:

"W przypadku gdy podatnik posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu i w związku z działalnością określoną w odrębnych decyzjach o wsparciu są ustalane wspólne koszty uzyskania przychodów, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z działalności przypisanej do każdej decyzji przepisy art. 15 ust. 2 lub 2a stosuje się odpowiednio. 4b. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, albo gdy podatnik korzysta ze zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a",

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a Ustawy o CIT:

2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W ramach uzasadnienia powodów rezygnacji z wprowadzenia wymogu kalkulacji wyniku podatkowego odrębnie dla każdej z inwestycji, która była podstawą wydania danej decyzji o wsparciu, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Przedsiębiorczości i Technologii Tadeusz Kościński, wskazał iż:

(...) Wprowadzane zmiany w zakresie rozliczania przyznanej pomocy publicznej wychodzą naprzeciw oczekiwaniom przedsiębiorców i członków podkomisji. W ich wyniku zmiany do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji przewidują:

a. uchylenie obowiązku rozdzielania dochodów na poszczególne zezwolenia/decyzje o wsparciu, w przypadku gdy podatnik posiada więcej niż jedno zezwolenie/decyzje o wsparciu (brak obowiązku prowadzeni odrębnej ewidencji dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu),

(...) Zaproponowana poprawka jest o tyle istotna, iż wprowadzenie obowiązku rozdzielania dochodu na poszczególne zezwolenia/decyzje o wsparciu mogłoby spowodować w licznych przypadkach konieczność monitorowania dochodu generowanego z wykorzystywania poszczególnych maszyn i urządzeń składających się na rozbudowane linie produkcyjne, co nie byłoby możliwe. Powyższe wynika z faktu, iż podatnicy korzystający już ze zwolnienia ubiegają się o dalszą pomoc w związku z kolejnymi inwestycjami, bardzo często dotyczącymi rozbudowy lub modernizacji istniejących zakładów produkcyjnych. Zaproponowana poprawka pozwoli na zachowanie przejrzystości i funkcjonalności systemu, który nie obciąża w nieuzasadniony sposób procesów rozliczeniowych przedsiębiorców. Zaproponowana poprawka utrzyma również obowiązujące obecnie zasady ustalania dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych u przedsiębiorców posiadających kilka zezwoleń. Zasady te będą obowiązywać również przedsiębiorców posiadających kilka decyzji o wsparciu. Rozliczanie pomocy będzie następowało zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu/zezwolenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy, że:

* ani Ustawa o CIT, ani Ustawa o WNI nie zawierają regulacji, które nakładałaby na podatnika obowiązek wydzielenia wyniku właściwego tylko dla decyzji (inwestycji) będącej podstawą do wydania decyzji o wsparciu (rozważane było jedynie wprowadzenie takich przepisów);

* dokonanie powyższego wyodrębnienia w wielu przypadkach okazałoby się operacją niemożliwą do rzetelnego przeprowadzenia;

Spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję rachunkową dla działalności podlegającej zwolnieniu (zgodnie z treścią obecnej i przyszłej decyzji o wsparciu) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu (przykładowo - jak wskazano uprzednio np. działalność stricte handlowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, dalej: "ustawa o WNI"), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca nie wymaga natomiast prowadzenia odrębnych ewidencji dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o więcej niż jedną decyzję o wsparciu.

Podobne wnioski wynikają także z analizy art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się specjalistycznym wydrukiem opakowań z tektury litej (w tym m.in. na produkty spożywcze, leki) oraz wydrukiem ulotek farmaceutycznych przy użyciu specjalistycznych maszyn drukarskich i offsetowych. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu (dalej: "Decyzja"). Decyzja o wsparciu została wydana w związku z nową inwestycją Spółki polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu Spółki. W związku z otrzymaną decyzją, Spółka ponosi nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Ponadto, w marcu 2020 r. Spółka złożyła drugi wniosek o wydanie kolejnej decyzji o wsparciu na podstawie Ustawy o WNI. Również i w tym przypadku Spółka zamierza przeprowadzić nową inwestycję polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego zakładu (który podlega również rozbudowie w ramach inwestycji będącej podstawą do uzyskania posiadanej już decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, w której Spółka będzie dysponowała dwoma decyzjami o wsparciu, dla celów określenia dochodu (straty) z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach obecnie posiadanej decyzji o wsparciu oraz planowanej do uzyskania nowej decyzji o wsparciu, wystarczające będzie, że Spółka będzie prowadzić jedną wspólną ewidencję rachunkową dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólnej dla obecnej i przyszłej decyzji o wsparciu) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu.

Na podstawie art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego.

W myśl art. 4 ustawy o WNI, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W myśl art. 13 ust. 6 i ust. 8 ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 6a ustawy o CIT).

Wyodrębnienie ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem wymagane jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o nową inwestycję na terenie określonym w decyzji o wsparciu oraz działalnością prowadzoną poza nową inwestycją.

Z objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r., dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji wynika, że podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50, pkt 75 objaśnień).

Jednocześnie z ww. objaśnień wynika, że gdy przedsiębiorca osiąga dochody z nowych inwestycji na podstawie co najmniej dwóch decyzji o wsparciu istnieje możliwość kumulacji przychodów oraz kosztów, a także wyliczania dochodu podlegającego zwolnieniu (str. 40 pkt 63 objaśnień). Zgodnie z objaśnieniami (strona 34 pkt 44) jeżeli podatnik uzyska kilka decyzji o wsparciu przychody wynikające z realizacji nowych inwestycji podlegają sumowaniu (nie muszą być wydzielane na poszczególne nowe inwestycje). Natomiast nie podlegają łączeniu przychody z działalności prowadzonej na terenie SSE z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34 pkt 45 objaśnień).

Analiza przedstawionego zagadnienia prowadzi zatem do wniosku, że ewidencja powinna być prowadzona w sposób pozwalający na określenie dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku posiadania więcej niż jednej decyzji o wsparciu może być prowadzona jedna wspólna ewidencja rachunkowa dla działalności podlegającej zwolnieniu oraz odrębna ewidencja dla działalności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której Spółka będzie dysponowała dwoma decyzjami o wsparciu, dla celów określenia dochodu (straty) z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach obecnie posiadanej decyzji o wsparciu oraz planowanej do uzyskania nowej decyzji o wsparciu, wystarczające będzie, że Spółka będzie prowadzić jedną wspólną ewidencję rachunkową dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólnej dla obecnej i przyszłej decyzji o wsparciu) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.