0111-KDIB1-3.4010.17.2020.2.MBD - Opłaty licencyjne ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) uzupełnionym 9 i 23 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 27 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.17.2020.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 9 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej zwana: "Wnioskodawca", "Podatnik", "Spółka") jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Spółki jest (...). Spółka prowadzi swoją działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm., dalej: "UGH").

Zgodnie z art. 2 ust. 2 UGH, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę licencyjną z podmiotem powiązanym z siedzibą w Republice Czeskiej (dalej: "Podmiot powiązany"). Wnioskodawca wskazuje dane identyfikacyjne zagranicznego podatku powiązanego: (...).

Przedmiotem planowanej umowy ma być licencja na korzystanie z oprogramowania (platformy), którego przeznaczeniem jest bieżące wsparcie, zarządzanie i obsługa organizowanych przez Spółkę zakładów wzajemnych w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Oprogramowanie ma wspierać również działania marketingowe związane z organizowaniem zakładów wzajemnych.

Oprogramowanie bukmacherskie nabywane przez Wnioskodawcę będzie wykorzystywane do wykonywania podstawowej działalności Spółki. Bez tego oprogramowania Wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich online.

W uzupełnieniu wniosku z 9 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Miesięczna opłata licencyjna będzie kalkulowana jako ustalony z Licencjodawcą procent od wskaźnika NGR (ang. net gaming revenue), czyli procent od przychodu netto z gier, przy czym umowa zakładać także będzie minimalną opłatę miesięczną.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że NGR należy rozumieć jako wartość wszystkich kwot postawionych przez graczy i otrzymanych za pośrednictwem licencjonowanego oprogramowania (z wyjątkiem kwot wynikających z zakładów postawionych za pośrednictwem konta testowego), która pomniejszona jest m.in. o sumę wypłaconych za pośrednictwem licencjonowanego oprogramowania wygranych, premie (ang. bonus) przeznaczone na zakłady, które wcześniej zostały przez Wnioskodawcę przyznane graczom w związku z prowadzonymi działaniami marketingowymi np. sprzedaży premiowej, zapłaconą kwotę podatku od gier, czy też anulowane zakłady (ang. cancelled bets).

Działalność Spółki jest określona przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i ściśle regulowana.

Ekstraordynaryjność działalności Wnioskodawcy polega m.in. na tym, że posiada ona w swojej ofercie tylko jeden produkt, mianowicie zakłady wzajemne na wydarzenia sportowe, wirtualne i społeczno-kulturowe. Warto także zauważyć, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych zasadniczo różni się od każdego innego rodzaju działalności. Nie występuje tu bowiem standardowa sprzedaż towaru lub świadczenie usługi za określonym z góry wynagrodzeniem (zyskiem). W zakładach wzajemnych częstokroć bowiem dochodzi do sytuacji, w której to gracz otrzymuje stosowną wygraną pieniężną a nie podmiot urządzający gry hazardowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, istotne jest wyjaśnienie, że licencja, o której mowa we wniosku jest niezbędna do prowadzenia działalności, którą wykonuje Spółka. Bez posiadania tej licencji organizowanie zakładów wzajemnych nie byłoby w ogóle możliwe. Innymi słowy, gdyby Spółka nie nabyła licencji na korzystanie z oprogramowania, którego przeznaczeniem jest wsparcie, zarządzanie i obsługa organizowanych przez Spółkę zakładów wzajemnych, to nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz osiągać jakichkolwiek przychodów z tym związanych.

Informacje te były wyraźnie wskazane w złożonym wniosku. Powyższe w oczywisty sposób przesądza, że wydatek na licencję, o której mowa we wniosku jest wydatkiem określonym w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. takim, który jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, czyli nieobjętym limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że ze względu na rodzaj i charakterystykę oferowanego produktu w postaci zakładu wzajemnego na określone zdarzenie, tj. jego nieprzewidywalność ze względu na zależność od wyników wydarzeń przyszłych, jak również fakt, że opłata licencyjna jest zmienna (co zostało przedstawione w odpowiedzi na pyt. nr 1) niemożliwe jest jednoznaczne wskazanie wpływu kosztu na cenę produktu w postaci ceny zakładu (kursu).

Dodatkowo, nie ma możliwości określenia z góry liczby zakładów, jaka zostanie zawarta w danym okresie rozliczeniowym, ponieważ zależy to od kalendarza sportowego, faktu czy Spółce uda się pozyskać prawa od krajowych organizatorów wydarzeń, na które Spółka musi posiadać wyniki w celu przyjmowania zakładów.

W tym miejscu zaznaczyć należy również, że w celu zrównoważenia ryzyka w trakcie przyjmowania zakładów Spółka może także ograniczać liczbę przyjmowanych zakładów, co również w oczywisty sposób wpływa na ich ostateczną liczbę, a tym samym na wysokość opłaty licencyjnej.

Co więcej, charakterystyczne dla obecnej oferty zakładów wzajemnych (zarówno u Spółki, jak i jej konkurentów) jest dokonywanie zakładów w czasie rzeczywistym, tj. w trakcie trwania danego wydarzenia. To z kolei, z uwagi na zmienność sytuacji (np. zdobycie bramki przez jedną z rywalizujących drużyn piłkarskich, wykluczenie z gry zawodnika, upływ czasu gry) powoduje zmianę aktualnego kursu (ceny zakładu).

Mając na uwadze powyższe (tj. przede wszystkim zmienność kursu oraz nieprzewidywalność zarówno rezultatu wydarzenia, jak i liczby zawartych zakładów), niemożliwe jest określenie "z góry" ceny pojedynczego produktu/zakładu. Możliwe jest dopiero określenie kosztu wszystkich zakończonych zakładów w danym okresie.

Ze względu na fakt, że koszty wytworzenia oparte są na wynikach sportowych, które cechuje zmienność to muszą być one określane na dużej próbie, co za tym idzie koszty mogą być realnie określone tylko w dłuższej perspektywie czasowej.

W związku z powyższym, dla celów kalkulacji kosztów wytworzenia produktu, tj. zakładu wzajemnego, Spółka może przyjąć założenie, że okresem, dla którego obliczane są koszty wytworzenia, a co za tym idzie również cena, jest okres jednego roku, ponieważ jest to okres, dla którego możliwe jest określenie wartości oczekiwanej wypłaconych wygranych.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty wytworzenia produktów (zakładów) określane są jako suma wszystkich planowanych kosztów związanych z wytworzeniem produktu, w tym m.in. kosztów systemów, kosztu opłat za wynik, kosztu prowizji płaconych agentom, kosztu licencji, kosztu hostingu platformy internetowej, opłaty za data center, kosztu zakupu feedów, kosztu wypłaconych wygranych itp. Dopiero na podstawie sumy wszystkich wymienionych składników niezbędnych do wytworzenia produktu określana może być oczekiwana wartość marży bukmacherskiej, która później odzwierciedlona jest w ofercie kursowej tj. cenie produktu bukmacherskiego.

Abstrahując od powyższych wyjaśnień, które należy uznać za skuteczne uzupełnienie wniosku (choć w zakresie wykraczającym poza informacje niezbędne do wydania interpretacji przez Organ), Spółka jeszcze raz wyraźnie podkreśla, że licencja, o której mowa we wniosku jest niezbędna do prowadzenia działalności, bowiem bez niej niemożliwe byłoby przyjmowanie i organizowanie zakładów wzajemnych, a tym samym niemożliwe byłoby osiąganie przez Spółkę jakichkolwiek przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy także wskazać na niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1246/18 oraz utrzymujący go w mocy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1246/18, w którym w sposób bezwzględny Sąd wykluczył możliwość stosowania przez organy podatkowe pozaustawowego kryterium "inkorporowania wydatku w cenie towaru lub usługi", które de facto jest przedmiotem zadanego przez Organ pytania nr 2.

Wnioskodawca wskazuje, że WSA we Wrocławiu, a za nim NSA, opowiedział się za szerokim rozumieniem bezpośredniego związku nabywanych usług niematerialnych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, skutkujące niezaliczaniem do limitu 3 mln złotych i 5% EBITDA rocznie.

W uzasadnieniu ww. wyroku WSA we Wrocławiu wskazano, że cyt. (...) Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły Organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja Organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej.

Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w ar. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej j usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej) (...).

Prawomocne orzeczenie WSA zapadło na gruncie sprawy dotyczącej podatnika będącego grupowym centrum usług wspólnych ponoszącego limitowane wydatki. We wniosku podatnik ten wskazał, że wynagrodzenie za świadczone usługi kalkulowane jest przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, w oparciu o bazę kosztową powiększoną o narzut. Bazę kosztową stanowiła suma kosztów działalności operacyjnej, która jest alokowana w odpowiedniej części do poszczególnych obszarów świadczonych usług. Z uwagi na określenie bazy kosztowej, jako sumy kosztów działalności operacyjnej spółki, w bazie kosztowej znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych. Natomiast, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej KIS uznał, że związek ponoszonych wydatków z usługami świadczonymi przez spółkę ma charakter pośredni, nie można więc do nich zastosować wyjątku od limitowania.

Ostatecznie, w wyniku złożonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kasacji, Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku przyznał rację podatnikowi i potwierdził prawidłowość orzeczenia WSA we Wrocławiu, że z uwagi na specyficzny charakter prowadzonej działalności, a tym samym brak możliwości precyzyjnego określenia, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnie, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta - nie może mieć wpływu na negatywną ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przywołane aktualne orzecznictwo ma niewątpliwie istotne znaczenie dla prawidłowego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, w związku z czym Wnioskodawca zwraca się o jego uwzględnienie w procesie wydawania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (5% EBITDA).

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ograniczenie wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 11). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma zatem ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 11 (winno być: "pkt 1") u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa".

Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług por. wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18). W ocenie Sądu, zatem literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 339/19: O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług.

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 290/19: Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Jest to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (np. koszt nabycia usługi związanej z obróbką surowca wykorzystywanego w procesie produkcji towaru). Ma to być koszt ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika.

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2019 r. sygn., akt I SA/Gd 545/19: Koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to koszt usługi lub prawa ujęty ("inkorporowany") w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt taki powinien przy tym jednak możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ld 120/19: Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 180/19: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Mając na względzie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że:

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego niezbędnego do prowadzenia podstawowej działalności Spółki można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że bez nabywania oprogramowania Spółka nie mogłaby prowadzić swojej podstawowej działalności w postaci organizowania zakładów wzajemnych. To powoduje, że wydatek należy uznać za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z świadczeniem przez Wnioskodawcę usług, a tym samym nie podlegający ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu "bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem", co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Termin "związać" definiowany jest natomiast jako "odnieść coś do kogoś lub do czegoś" (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). "Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" oznaczać więc powinien "mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Ponadto, zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Z przytoczonego fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi.

Z treści wniosku wynika, że Spółka ma nabyć licencję na korzystanie z oprogramowania (platformy), którego przeznaczeniem jest bieżące wsparcie, zarządzanie i obsługa organizowanych przez Spółkę zakładów wzajemnych w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Oprogramowanie ma wspierać również działania marketingowe związane z organizowaniem zakładów wzajemnych. Podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że oprogramowanie będzie wykorzystywane do wykonywania podstawowej działalności Spółki oraz, że bez tego oprogramowania Wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich online, nie może być argumentem przesądzającym, iż wydatek poniesiony na nabycie licencji oprogramowania jest wydatkiem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nie podważając związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w świetle zawartych na wstępie uwag, nie można zgodzić się, że wydatek na nabycie licencji spełnia wymogi bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Koszt nie przekłada się na cenę towaru/usługi. Wynika to wprost z treści wniosku, w którym podano: Mając na uwadze powyższe (tj. przede wszystkim zmienność kursu oraz nieprzewidywalność zarówno rezultatu wydarzenia, jak i liczby zawartych zakładów), niemożliwe jest określenie "z góry" ceny pojedynczego produktu/zakładu. To, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest specyficzna w tym sensie, że nie występuje w niej standardowa sprzedaż towaru lub świadczenie usługi za określonym z góry wynagrodzeniem (zyskiem) nie może w żaden sposób uzasadniać odejścia od przedstawionego powyżej rozumienia "bezpośredniości" związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wynika z treści wniosku, miesięczna opłata licencyjna kalkulowana będzie jako ustalony z Licencjodawcą procent od wskaźnika NGR, czyli procent od przychodu netto z gier (tj. co do zasady wartość wszystkich kwot postawionych przez graczy, która pomniejszona jest o sumę wypłaconych wygranych, premie przeznaczone na zakłady, które wcześniej zostały przez Wnioskodawcę przyznane graczom w związku z prowadzonymi działaniami marketingowymi np. sprzedaży premiowej, zapłaconą kwotę podatku od gier, czy też anulowane zakłady). To oznacza, że to przychód netto z gier (NGR) wpływa na wysokość opłaty, a nie to, że wysokość opłaty wpływa na cenę poszczególnych zakładów.

Na uwzględnienie nie zasługuje także wyjaśnienie dotyczące kalkulacji kosztów wytworzenia produktu, tj. zakładu wzajemnego, którego Spółka nie jest w stanie dokonać w odniesieniu do konkretnego zakładu, natomiast może tylko przyjąć założenie, że okresem, dla którego obliczane są koszty wytworzenia, a co za tym idzie również cena, jest okres jednego roku, ponieważ jest to okres, dla którego możliwe jest określenie wartości oczekiwanej wypłaconych wygranych. Wnioskodawca wskazuje, że koszty wytworzenia produktów (zakładów) określane są jako suma wszystkich planowanych kosztów związanych z wytworzeniem produktu, w tym m.in. kosztów systemów, kosztu opłat za wynik, kosztu prowizji płaconych agentom, kosztu licencji, kosztu hostingu platformy internetowej, opłaty za data center, kosztu zakupu feedów, kosztu wypłaconych wygranych itp. Dopiero na podstawie sumy wszystkich wymienionych składników niezbędnych do wytworzenia produktu określana może być oczekiwana wartość marży bukmacherskiej, która później odzwierciedlona jest w ofercie kursowej tj. cenie produktu bukmacherskiego.

Mając powyższe na uwadze, należy powołać wyrok WSA w Warszawie z 22 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2864/18, w którym Sąd stwierdził: Jest przy tym oczywistym że, kalkulując cenę zbywanego produktu czy świadczonej usługi przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w tym procesie koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Powyższe nie oznacza jednak, że z tego powodu koszty te mają niejako "automatycznie" charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru czy świadczonej usługi. W przeciwnym razie, podzielić należy pogląd Organu, że istniałaby prosta możliwość obejścia przepisów art. 15e u.p.d.o.p. albowiem wystarczyłoby "odpowiednio" skalkulować cenę świadczonej usługi jako sumę wszystkich kosztów, w tym wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 i powiększyć ją o marżę.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo: sygn., akt III SA/Wa 265/18 z 18 lipca 2019 r.; sygn. akt III SA/Wa 2864/18 z 22 lipca 2019 r. oraz powołane przez samego podatnika we wniosku: z 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 339/19; z 9 lipca 2019 r. sygn., akt I SA/Gd 545/19, z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 120/19; z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 180/19.

Większość z tych wyroków powołuje się na wyrok I SA/Gl 24/19 z 10 kwietnia 2019 r., w którym czytamy: Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania. zysków do podmiotów powiązanych.

Z kolei, w wyroku sygn. akt I SA/Po 919/18 z 30 stycznia 2019 r. WSA odniósł się do kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji na udostępnienie know-how, stwierdzając: Koszty związane z ponoszeniem spornych opłat jedynie pośrednio wpływają na cenę zbywanych przez wnioskodawczynię towarów. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że ponoszenie opłaty za know-how wprost przekłada się na cenę konkretnie oznaczonych produktów lub konkretnych usług. Sąd nie znajduje podstaw do uznania za trafną argumentacji co do sposobu rozumienia powołanego ostatnio przepisu. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru nie można rozumieć wszelkich niezbędnych wydatków ponoszonych w procesie produkcji i dystrybucji. Przedstawiony sposób wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. nie uwzględnia faktu, że przepis ten jako wyjątek od postanowień art. 15e ust. 1 nie może być wykładany z zastosowaniem reguł wykładni rozszerzającej. Regulacja prawna art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. jasno wymaga bezpośredniego związku kosztu, opłat i należności z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ze względu na brak możliwości zastosowania wyłączenia, określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie licencji oprogramowania bukmacherskiego, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów, większości potwierdzają stanowisko Organu zawarte w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.