0111-KDIB1-3.4010.17.2017.1.MST - Udokumentowanie przez bank nieściągalności wierzytelności w związku z brakiem odpowiedniego majątku dłużnika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spis inwentarza sporządzony przez komornika, z którego wynika, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku majątku dłużnika, stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a Bank na jego podstawie może udokumentować nieściągalność wierzytelności w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o p.d.o.p. - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spis inwentarza sporządzony przez komornika, z którego wynika, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku majątku dłużnika, stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a Bank na jego podstawie może udokumentować nieściągalność wierzytelności w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Bank" lub "Wnioskodawca") jest Bankiem z siedzibą w Polsce, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.).

Bank w ramach prowadzonej działalności udziela m.in. kredytów i pożyczek. W procesie monitorowania i windykacji należności kredytowych zdarzają się przypadki, w których nie zawsze dochodzi do wyegzekwowania od dłużnika zwrotu należności, pomimo skierowania wierzytelności kredytowej na drogę postępowania egzekucyjnego.

Zdarza się, że w trakcie obowiązywania umowy kredytowej dochodzi do śmierci dłużnika. Bank podejmuje wówczas czynności zmierzające do ustalenia kręgu spadkobierców zmarłego. Jedną z form przyjęcia spadku przez spadkobierców jest przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza, że odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe ograniczona jest co do zasady tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Jak zostało wykazane powyżej, zakres odpowiedzialności spadkobierców zostaje określony w sporządzonym przez komornika spisie inwentarza - poprzez wyszczególnienie wszelkich aktywów wchodzących w skład masy czynnej spadku, z jednoczesnym określeniem ich wartości. Tak określona wartość wskazuje do jakiej wysokości spadkobiercy zmarłego odpowiadają za długi spadkowe, a w konsekwencji w jakim zakresie po stronie Banku istnieć będzie możliwość dalszego dochodzenia wierzytelności.

Ponadto, z tytułu udzielenia kredytu/pożyczki Bank nie będzie posiadać statusu wierzyciela uprzywilejowanego, tj. takiego, którego wierzytelność posiada pierwszeństwo zaspokojenia z majątku dłużnika w stosunku do pozostałych wierzytelności przysługujących wobec tego dłużnika (dalej: "Wierzyciel uprzywilejowany").

W związku z powyższym, w praktyce mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

* sytuacja, w której ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku, niemniej jednak jest ona niższa niż wartość masy biernej spadku, tj. zobowiązań dłużnika. W takiej sytuacji przestaje istnieć roszczenie Banku w stosunku do spadkobierców o zwrot udzielonego dłużnikowi kredytu/pożyczki w części przekraczającej masę czynną spadku, ze względu na brak majątku, z którego Bank mógłby dochodzić niespłaconej należności. W tym zakresie Bank ponosi stratę ze względu na brak możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności, tj. należności w części przekraczającej masę czynną spadku. W pozostałym zakresie (tj. do wysokości masy czynnej spadku), Bank podejmuje działania zmierzające do windykacji należności.

* sytuacja, w której ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku niemniej jednak - ze względu na istniejących Wierzycieli uprzywilejowanych, mających pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich roszczeń z masy czynnej spadku - Bank nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. W konsekwencji, Bank ponosi w tym zakresie stratę.

Zatem, w przypadku, gdy w związku z ww. zdarzeniami Bank nie ma możliwości dalszego dochodzenia całości/części nieściągalnej wierzytelności, dokonuje jej odpisania dla celów rachunkowych, tj. wyksięgowania należności w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów aktualizujących, na podstawie przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spis inwentarza sporządzony przez komornika, z którego wynika, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), a Bank na jego podstawie może udokumentować nieściągalność wierzytelności w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, spis inwentarza sporządzony przez komornika, z którego wynika, że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku majątku dłużnika, stanowi dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a Bank na jego podstawie może udokumentować nieściągalność wierzytelności w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. ani przepisy prawa cywilnego nie definiują pojęcia "postanowienie o nieściągalności", o którym jest mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Niemniej jednak - mając na uwadze powyższe konkluzje - w ocenie Wnioskodawcy - na gruncie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., niezbędnym warunkiem formalnym dla zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów jest sporządzony przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie, że brak jest majątku, z którego egzekucja może być prowadzona. W takiej sytuacji, z treści postanowienia organu egzekucyjnego wynika fakt braku majątku dłużnika wystarczającego do zaspokojenia określonej wierzytelności i w efekcie uznanie jej za nieściągalną.

Powyższe konkluzje potwierdzają interpretacje organów podatkowych - m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-576/15/PS) oraz wydana na rzecz Wnioskodawcy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510- 892/15/AK). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-892/15/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "w przypadku śmierci dłużnika i przejęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spis inwentarza, z którego wynika brak majątku, z którego mogłaby zostać zaspokojona wierzytelność z tytułu kredytu udzielonego przez Bank, wydany przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, tj. komornika, stanowi dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b)." Sporządzenie przez komornika spisu inwentarza potwierdzającego brak majątku zmarłego dłużnika wyczerpuje bowiem możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności przez Bank. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 2 października 2009 r. (sygn. ITPB3/423-433/09/AW): "Wyjaśnić jednak należy, że w prawie cywilnym nie występuje pojęcie "postanowienia o nieściągalności". Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu." Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1144/14/SD).

W świetle powyższego, Bank stoi na stanowisku, że w przypadku wydania przez komornika spisu inwentarza, z którego wynikać będzie - mając na uwadze przedstawione okoliczności - że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, Bank będzie uprawniony do udokumentowania na jego podstawie nieściągalności wierzytelności w części w jakiej nie ma prawnej możliwości jej dalszego dochodzenia, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że będzie dokumentować jako nieściągalną na podstawie spisu inwentarza tylko taką część wierzytelności, w stosunku do której - w związku z okolicznościami wskazanymi powyżej - nie istnieje możliwość dalszego jej dochodzenia. Innymi słowy, w opinii Banku, jako koszt uzyskania przychodów można rozpoznać tylko taką wartość wierzytelności, co do której wiadomo na podstawie spisu inwentarza, że nie istnieje majątek dłużnika lub majątek dłużnika istnieje ale brak jest prawnej możliwości jego egzekwowania ze względu na istniejących Wierzycieli uprzywilejowanych. Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnia, że w pozostałym zakresie, tj. w sytuacji kiedy istnieje majątek dłużnika pozwalający na egzekwowanie należności, Bank podejmuje w tym zakresie działania zmierzające do jej wyegzekwowania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.926.2016.1.JBB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.