0111-KDIB1-3.4010.102.2017.2.PC - Środki udostępnione w celu realizacji wspólnej inwestycji jako przychód podatkowy.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.), uzupełnionym 23 i 28 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki finansowe otrzymane w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia stanowią przychód podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki finansowe otrzymane w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia stanowią przychód podatkowy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.102.2017.1.PC, 0111-KDIB4.4014.130.2017.2.BD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 23 i 28 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie zawrzeć z firmą (lub konsorcjum firm) mającymi swoją siedzibę poza granicami Unii Europejskiej Umowę o realizację wspólnego przedsięwzięcia (zwana dalej: "Umową"). Przedmiotem Umowy jest wybudowanie i eksploatacja obiektów przemysłowych. Budowa będzie realizowana w oparciu o wiedzę i unikatową technologię opracowaną przez Wnioskodawcę i stworzoną na jej podstawie dokumentację techniczną i technologiczną. Ponadto, do obowiązków Wnioskodawcy będzie należało wskazanie lokalizacji dla budowy projektu, zapewnienie terenów pod budowę, uzyskanie opinii środowiskowych, pozwoleń na budowę, koncesji na użytkowanie, nadzór nad realizacją przedsięwzięcia, przeprowadzenie rekrutacji (nabór osób do pracy) oraz nadzór nad eksploatacją i obsługą obiektów (§ 2 ust. 1 projektu Umowy). Natomiast, podstawowym obowiązkiem drugiej Strony Umowy będzie udostępnienie środków pieniężnych w wysokości niezbędnej do realizacji przedsięwzięcia (§ 2 ust. 2 Umowy).

Wnioskodawca podkreśla, że bez koncepcji i wiedzy technologicznej Wnioskodawcy druga Strona nie będzie mogła samodzielnie zrealizować przedsięwzięcia. Z kolei, Wnioskodawca nie jest w stanie pozyskać od instytucji bankowych wystarczającej ilości środków do samodzielnej realizacji inwestycji.

W treści projektu Umowy wyraźnie zaznaczono, że żadne z jej postanowień nie może być interpretowane jako stworzenie spółki cywilnej, spółki kapitałowej, agencji lub podobnego związku czy podmiotu, zaś przez cały okres trwania Umowy Strony zachowują od siebie całkowitą niezależność zarówno pod względem organizacyjnym, prawnym jak i finansowym (§ 3 ust. 1 projektu Umowy).

Środki, które zostaną przekazane na podstawie Umowy zostaną zdeponowane na specjalnie do tego utworzonym rachunku bankowym i mogą zostać rozdysponowane jedynie w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Łączy się z tym obowiązek przedstawienia drugiej Stronie Umowy dokładnego rozliczenia wydatków.

Na każdym etapie inwestycji druga Strona będzie mogła żądać przedłożenia odpowiednich dokumentów finansowych. Może również aktywnie uczestniczyć w negocjacjach z wykonawcami robót budowlanych i innymi podmiotami zaangażowanymi w realizację wspólnego przedsięwzięcia. Co do zasady jednak podmiotem, który koordynuje realizację całego przedsięwzięcia i reprezentuje je przed wszystkimi podmiotami jest Wnioskodawca.

Wszystkie pozostałe środki jakie Wnioskodawca uzyska w toku swej działalności mogą być rozdysponowane przez niego w sposób dowolny i nie są one objęte żadnymi postanowieniami Umowy.

Projekt Umowy przewiduje również, że po wybudowaniu obiektów zysk jaki zostanie osiągnięty w wyniku eksploatacji obiektów będzie dzielony pomiędzy Stronami Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy środki udostępnione w celu realizacji wspólnej inwestycji są traktowane jako przychód i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, środki przekazane na podstawie Umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia wspólnego przedsięwzięcia. W interpretacjach podatkowych nadaje się temu pojęciu szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2015 r. sygn. IPPB1/4511-39/15-2/EC). Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym działaniem podejmowanym w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 614/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/13).

Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne ramy organizacyjne. Nie muszą to być jednak ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-39/15-2/EC).

Z kolei w literaturze przyjmuje się, że za wspólne przedsięwzięcie należy uznać wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja oraz udział w przyszłych zyskach wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów, które jednocześnie zazwyczaj nie łączą się z zawiązaniem formalnej struktury organizacyjnej, takiej jak spółka osobowa, oraz nie polegają jedynie na czerpaniu dochodów z przedmiotów objętych współwłasnością czy tez współposiadania (Nykiel, W., Mariański, A. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdańsk 2015, str. 148, Bartosiewicz, A., Kubacki, R. (2015). Art. 8. PIT. Komentarz. LEX).

Umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia podobnie jak umowa konsorcjum nie została uregulowana w kodeksie cywilnym. Jednakże analiza najważniejszych cech obu umów pozwala stwierdzić, że w obu przypadkach mamy do czynienia z podobnymi konstrukcjami prawnymi. Co za tym idzie interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące umowy konsorcjum mogą mieć zastosowanie również do umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia.

Umowa konsorcjum jest umową zawieraną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zobowiązują się wspólnie dążyć do osiągnięcia określonego celu gospodarczego (Włodyka, S. Prawo umów handlowych. System Prawa Handlowego. T. 5. Warszawa 2014, str. 713). W Umowie zawartej przez Wnioskodawcę taki cel gospodarczy również został określony. Jest nim budowa i eksploatacja określonych obiektów.

Celem umowy konsorcjum jest realizacja wspólnego projektu, uzyskanie zamówienia publicznego, zawarcie umowy o jego wykonanie oraz osiągnięcie zysku w wyniku wykonania zawartej umowy. Nawiązanie stosunku konsorcjum może być podyktowane różnymi względami. W praktyce najczęstszym z nich jest rozmiar prac koniecznych do realizacji celu oraz stopień ich skomplikowania, który przerasta możliwości finansowe, organizacyjne, a także techniczne pojedynczego przedsiębiorcy (Kruczalak-Jankowska, J. Konsorcjum budowlane w prawie polskim. W: J. Kruczalak-Jankowska (red.) Wpływ europeizacji prawa na instytucje prawa handlowego, Warszawa 2013). Również wszystkie te okoliczności związane są z zawartą przez Wnioskodawcę Umową. Celem Umowy jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia w celu osiągnięcia określonego zysku. Żadna ze stron zawartej Umowy nie jest w stanie samodzielnie zrealizować przedsięwzięcia bez udziału drugiej strony.

Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 331 kodeksu cywilnego, nie podlega obowiązkowi rejestracji, nie posiada odrębnej nazwy i siedziby. Przedsiębiorcy tworzący konsorcjum są niezależni w swoich działaniach niezwiązanych z konsorcjum, a w działaniach podejmowanych w ramach konsorcjum realizują wspólną politykę objętą porozumieniem. Osiągnięcie wspólnego celu gospodarczego przez konsorcjantów z zasady nie przybiera formy wniesienia wkładów, a więc nie powstaje również wspólny majątek konsorcjantów (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2013 r., sygn. I ACa 1204/12).

W Umowie, będącej podstawą niniejszego wniosku, wyraźnie zaznaczono, ze Strony nie tworzą odrębnego podmiotu, nie powstaje również majątek wspólny. Pomiędzy Umową zawartą przez Wnioskodawcę, a typową umową konsorcjum istnieją zatem znaczne podobieństwa. Jedyna różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się do faktu, że w typowej umowie konsorcjum zysk wynika z faktu wybudowania danego obiektu i najczęściej ma charakter jednorazowy. Natomiast, w przypadku Umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia zawartej przez Wnioskodawcę zysk zostanie wypracowany dopiero w wyniku eksploatacji obiektów, a jego osiągnięcie będzie rozciągnięte w czasie. Poza tym główne postanowienia obu umów są tożsame.

W ocenie Wnioskodawcy, środki przekazane przez drugą Stronę Umowy w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią przychodu, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie, enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W tym miejscu Wnioskodawca odwołuje się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1357/10/AP, w której stwierdzono, że art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach "związanych" z działalnością gospodarczą. W tym przepisie chodzi o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

W interpretacji tej bardzo wyraźnie podkreślono, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. W niniejszym przypadku środki przekazane przez drugą Stronę Umowy w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie mają charakteru definitywnego przysporzenia. Wnioskodawca nie może bowiem swobodnie dysponować tymi środkami i nie stanowią one składnika jego majątku. Przeciwnie, może je przeznaczyć wyłącznie w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia i ma obowiązek przedstawić drugiej Stronie Umowy wyliczenie, które będzie wskazywało jakie kwoty i w jakiej wysokości zostały wydatkowane.

Reasumując powyższe, środki przekazane Wnioskodawcy na podstawie Umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia, które mogą być wykorzystane wyłącznie w celu określonym w Umowie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Brak podstaw do opodatkowania potwierdzają nie tylko wymienione w treści uzasadnienia interpretacje indywidualne, ale również literatura prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wymienić: Sobiech A. Współpraca w ramach "wspólnego przedsięwzięcia" - wybrane problemy podatkowe Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 5/2016 (83), cz. 1 oraz Górniak M., Sporny M. Bąk P. Opodatkowanie konsorcjum Rachunkowość 10/2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.