0111-KDIB1-2.4011.64.2020.1.DP - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej oraz posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę ze wspólnikiem jako wspólnicy spółki cywilnej za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro, z tego też powodu spółka prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jako wspólnika spółki cywilnej (działalność w ramach spółki cywilnej) wcześniej jak od dnia 1 stycznia 2019 r. polega na tworzeniu (poprzez pisanie kodu źródłowego) od podstaw autorskiego oprogramowania jak i rozwijaniu oprogramowania już istniejącego, w tym w celu jego ulepszenia (działalność w obszarze IT). Oprogramowanie tworzone w ramach spółki stanowi co do zasady aplikacje mobilne o różnym przeznaczeniu, przygotowywane na zlecenie klienta lub gotowe aplikacje (opracowywane według założeń przyjętych przez samych wspólników spółki cywilnej).

Wnioskodawca korzysta z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanie na zasadach ogólnych, według skali podatkowej).

Wytworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki cywilnej, w ramach działalności tej spółki) oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu o indywidualnym i twórczym charakterze, chronionego na podstawie art. 74 i n. ww. ustawy.

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku jest i będzie tworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) w ramach prowadzonej w obrębie spółki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest i będzie ono tworzone w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania i prowadzenia produkcji i usług oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji i usług. Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe.

Oprogramowanie jest i będzie tworzone (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które Wnioskodawca (wraz ze wspólnikiem) na bieżąco śledzi, wykorzystując je w kolejnych tworzonych (w tym stanowiących rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) w ramach spółki programach komputerowych.

Przychody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w związku z tworzeniem (w tym stanowiącym rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) oprogramowania, o którym mowa we wniosku, od początku 2019 r. do dnia złożenia wniosku w przedmiotowej sprawie stanowiły przychody z usług programistycznych świadczonych na rzecz klientów. W cenę tych usług było wliczone wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do wytworzonego w ramach ww. usług oprogramowania i związane z udzieleniem klientowi uprawnień w zakresie praw zależnych do tworzonego (w tym stanowiącego rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) oprogramowania, o którym mowa we wniosku (50% wynagrodzenia netto uzyskiwanego z tytułu ww. usług programistycznych świadczonych w ramach spółki cywilnej).

W przyszłości nie jest wykluczone, że przychody osiągane w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki cywilnej w związku z tworzeniem (w tym stanowiącym rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) oprogramowania, o którym mowa we wniosku, będą stanowiły przychody z usług programistycznych, w cenę których będzie wliczony koszt licencji (upoważnienia do korzystania z oprogramowania na polach eksploatacji określonych w umowie) na wytworzone przez spółkę oprogramowanie (50% wynagrodzenia netto uzyskiwanego przez spółkę z tytułu ww. usług programistycznych). W przyszłości Wnioskodawca w ramach spółki cywilnej dopuszcza również umowy z klientami, w których przychód nie tyle będzie pochodził z tytułu świadczenia usług, w cenę których wliczone jest wynagrodzenie z kwalifikowanego IP, a będzie pochodził tylko i wyłącznie z tytułu przeniesienia na klienta majątkowych praw autorskich i uprawnień w zakresie praw zależnych do gotowego oprogramowania wytworzonego w ramach działalności spółki albo tylko z tytułu udzielenia klientowi licencji na gotowe oprogramowanie wytworzone w ramach działalności programistycznej, o której mowa we wniosku (a więc w takim przypadku już 100% wynagrodzenia netto pobieranego od klientów będzie wynagrodzeniem z tytułu kwalifikowanego IP).

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej jako wspólnik spółki cywilnej), polegającej na świadczeniu w ramach tej spółki usług programistycznych, w zakresie w jakim w koszt tych usług wliczone jest:

do programu komputerowego (50% całkowitego wynagrodzenia netto otrzymywanego od klientów w ramach sprzedaży dokonywanej w formie spółki cywilnej), należy kwalifikować jako przychody (a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu dochody) z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ujęte w cenie usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej jako wspólnik spółki cywilnej) pochodzące tylko i wyłącznie z tytułu przeniesienia na klienta majątkowych praw autorskich i uprawnień w zakresie praw zależnych do gotowego oprogramowania wytworzonego w ramach działalności programistycznej prowadzonej w ramach spółki cywilnej albo tylko z tytułu udzielenia klientowi licencji na gotowe oprogramowanie wytworzone w ramach działalności programistycznej prowadzonej w ramach spółki cywilnej (a więc w takim przypadku już 100% wynagrodzenia netto pobieranego od klientów w ramach sprzedaży dokonywanej w formie spółki cywilnej) należy kwalifikować jako przychody (a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu dochody) z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą to przychody, a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi i będzie prowadził, odrębną od prowadzonej przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem z kwalifikowanego prawa autorskiego są i będą dochody osiągnięte z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (majątkowych praw autorskich i praw zależnych do programu komputerowego chronionego na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonego, w tym stanowiącego ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach spółki cywilnej) uwzględnionego w cenie sprzedaży usług (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przyszłości dochodem z kwalifikowanego prawa autorskiego będą dochody osiągnięte również z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Będzie to dotyczyło przypadków kiedy wynagrodzenie płacone przez klientów nie tyle będzie wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług, a wynagrodzeniem czy to z tytułu samej umowy licencyjnej na oprogramowanie, o którym mowa we wniosku czy samym wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich i praw zależnych do gotowego oprogramowania, o którym mowa we wniosku.

W przypadku działalności polegającej na rozwijaniu lub ulepszaniu istniejącego oprogramowania komputerowego, Wnioskodawca jest i będzie współwłaścicielem (jako wspólnik spółki cywilnej) tego stworzonego jako rozwinięcie lub ulepszenie oprogramowania, zanim majątkowe prawa autorskie zostaną przeniesione na klienta.

Podmioty, dla których wytwarzane jest oprogramowanie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, mają siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako wspólnik spółki cywilnej tylko w Polsce.

Całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe. W przyszłości to wynagrodzenie może pochodzić również z tytułu opłat licencyjnych, a także wynagrodzenia (w zakresie całości tego wynagrodzenia) z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich i uprawnień w zakresie praw zależnych do wytworzonego w ramach działalności w formie spółki cywilnej oprogramowania.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej opracowywane są i będą opracowywane nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy, które wedle wiedzy Wnioskodawcy i mając na uwadze indywidualny wkład w każdy projekt, a także coraz bogatsze doświadczenie Wnioskodawcy i jego wspólnika, są i będą albo unikatowe albo na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się i będą się odróżniały od rozwiązań już funkcjonujących, które są znane Wnioskodawcy.

Na podstawie zawartej ze zleceniodawcą umowy Wnioskodawca (wraz ze wspólnikiem) przenosi i będzie przenosił na rzecz zleceniodawcy bez specjalnych ograniczeń majątkowe prawa autorskie do wytworzonego w ramach działalności Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej oprogramowania (kodu źródłowego), jak również udziela (i będzie udzielał) zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi (będzie przenosił) na zleceniodawcę prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

W zakresie w jakim potrzebny jest dostęp do oprogramowania (jego kodu źródłowego), które jest i będzie ulepszane lub rozwijane poprzez dopisanie kodu źródłowego rozwiązania, modułu, funkcjonalności (stanowiących oprogramowanie) do oprogramowania, do którego majątkowe prawa autorskie przysługują zleceniodawcy, wspólnicy spółki cywilnej posiadają i powinni posiadać (w ramach przyszłych projektów) uprawnienie do korzystania z tego oprogramowania na podstawie licencji niewyłącznej, udzielanej im przez zleceniodawcę w potrzebnym zakresie (na polach eksploatacji uprawniających do korzystania z oprogramowania zleceniodawcy w zakresie jaki potrzebny jest do wykonania w ramach spółki cywilnej, w tym Wnioskodawcę, zleconych im prac programistycznych), otrzymując również zgodę na rozporządzanie i korzystanie z utworu zależnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że w ramach ulepszenia lub rozwinięcia oprogramowania pisanego w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, tworzone są i będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (utwór) objęte ochroną zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym art. 74 tej ustawy).

Po stworzeniu (napisaniu kodu źródłowego) oprogramowania w ramach działalności wspólnika spółki cywilnej (w tym ulepszenia lub rozwinięcia istniejącego wcześniej oprogramowania), Wnioskodawcy (podobnie jak drugiemu wspólnikowi spółki cywilnej) przysługują i będą przysługiwać majątkowe i osobiste prawa autorskie, podlegające ochronie zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym art. 74 tej ustawy).

W przypadku kiedy w ramach działalności Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej ma być stworzone nowe rozwiązanie, moduł lub funkcjonalność do istniejącego oprogramowania, dotyczy to przypadków oprogramowania, które wcześniej było tworzone w ramach działalności Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej (od podstaw), ale również oprogramowania tworzonego poza tą działalnością, przez podmioty trzecie. W tym miejscu przypomnieć należy, że w ramach ulepszenia lub rozwinięcia oprogramowania pisanego w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, tworzone są i będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (utwór) objęte ochroną zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym art. 74 tej ustawy).

Wnioskodawca prowadząc działalność opisaną we wniosku jako wspólnik spółki cywilnej ponosi i będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie przez opisanych we wniosku usług programistycznych.

Wnioskodawca w związku z wykonywaniem w ramach działalności gospodarczej jako wspólnik spółki cywilnej czynności opisanych we wniosku ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W celu usunięcia wszelkich wątpliwości opis zawarty w niniejszej części dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w związku ze stanowiącymi utwór programami komputerowymi, tworzonymi (w tym ulepszanymi a także stale rozwijanymi) w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, stanowiącej działalność badawczo-rozwojową, może rozliczać dochody uzyskiwane z praw autorskich do tych programów komputerowych, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Kolejne programy komputerowe, które są i będą wytwarzane w ramach działalności Wnioskodawcy prowadzonej w formie spółki cywilnej, stanowią i będą stanowić ulepszenie wcześniejszego oprogramowania jakie było wytwarzane w ramach spółki cywilnej (są i będą tworzone przy zastosowaniu nowości w zakresie rozwiązań programistycznych i technologii, są i będą dostosowane do zmieniających się potrzeb klientów i użytkowników oprogramowania, a więc wykorzystywane w ramach nowych zastosowań, są i będą tworzone z wykorzystaniem stale poszerzanego doświadczenia i poszerzanej wiedzy wspólników spółki cywilnej). Całość powyższej działalności jest i będzie skierowana na badanie, rozwój i ulepszenie programów komputerowych aby były użyteczne, płynnie i bezawaryjnie działające, również dzięki rosnącym możliwościom obliczeniowym sprzętu komputerowego i kompatybilne z innym nowoczesnym oprogramowaniem, a nie skierowana na rutynowe wprowadzanie zmian (w tym dostosowujących tylko istniejący program komputerowy do szczególnej specyfiki i szczególnych wymagań klienta) lub skierowana na powielanie tych samych rozwiązań. Ww. oprogramowanie jest i będzie tworzone (w tym rozwijane lub ulepszane) w ramach twórczej działalności obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań, a także w ramach działalności polegającej na eliminacji pojawiających się błędów. Prace te stanowią i będą stanowić działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, doświadczenia i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania i prowadzenia produkcji i usług oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów (zastosowań) w zakresie produkcji i usług.

Nie są to i nie będą działania rutynowe ani okresowe. Oprogramowanie jest i będzie tworzone (w tym rozwijane lub ulepszane) przy uwzględnieniu standardów programistycznych, a także najnowszych, nietypowych i unikatowych (stale zmieniających się) technologii i rozwiązań programistycznych, które Wnioskodawca na bieżąco śledzi, wykorzystując je w kolejnych tworzonych, rozwijanych lub ulepszanych w ramach spółki cywilnej programach komputerowych. Oprogramowanie tworzone w ramach działalności spółki cywilnej jest i będzie albo unikatowe albo na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżnia się i będzie się odróżniać od rozwiązań już funkcjonujących, które są znane Wnioskodawcy i jego wspólnikowi.

Tym samym oprogramowanie, o którym mowa we wniosku jest i będzie tworzone (w tym rozwijane lub ulepszane) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej, działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia te przesłanki.

Efektem pracy, o której mowa we wniosku, jest i będzie wyłącznie kod źródłowy, a więc program komputerowy. Wytworzone od początku do końca (w tym stanowiąc rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego oprogramowania) oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi i będzie stanowić utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniając przesłanki wytworu o indywidualnym i twórczym charakterze, chronionego na podstawie art. 74 i n. ww. ustawy.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 ww. Kodeksu).

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego).

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tej spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 43 (1) Kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Przedsiębiorcami w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W świetle cytowanych przepisów wielkość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę (wspólnika spółki cywilnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Taką samą zasadę należy zastosować m.in. przy określaniu kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Tym samym stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej jako wspólnik spółki cywilnej), polegającej na świadczeniu w ramach tej spółki usług programistycznych, w zakresie w jakim w koszt tych usług wliczone jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich i związane z udzieleniem klientowi uprawnień w zakresie praw zależnych albo wynagrodzenie z tytułu udzielonej klientowi licencji do programu komputerowego (50% całkowitego wynagrodzenia netto otrzymywanego od klientów w ramach sprzedaży dokonywanej w formie spółki cywilnej), należy kwalifikować jako przychody (a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu dochody) z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ujęte w cenie usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast uzyskiwane przez Wnioskodawcę (ewentualnie w przyszłości) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej jako wspólnik spółki cywilnej), pochodzące tylko i wyłącznie z tytułu przeniesienia na klienta majątkowych praw autorskich i uprawnień w zakresie praw zależnych do gotowego oprogramowania wytworzonego w ramach działalności programistycznej, o której mowa we wniosku albo tylko z tytułu udzielenia klientowi licencji na gotowe oprogramowanie wytworzone w ramach działalności programistycznej, o której mowa we wniosku (a więc w takim przypadku już 100% wynagrodzenia netto pobieranego od klientów w ramach sprzedaży dokonywanej w formie spółki cywilnej) należy kwalifikować jako przychody (a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu dochody) z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą to przychody, a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym bardziej, że Wnioskodawca na bieżąco prowadzi i będzie prowadził, odrębną od prowadzonej przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności Intelektualnej, zapewniającą spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca w związku ze stanowiącymi utwór programami komputerowymi, tworzonymi (w tym ulepszanymi a także stale rozwijanymi) w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, stanowiącej działalność badawczo-rozwojową, może rozliczać ww. dochody, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji takiego stanu rzeczy Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnego opodatkowania ww. dochodów według stawki 5%. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej do ustalenia przychodu i dochodu Wnioskodawcy zastosowanie będą miały przepisy art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu usunięcia wątpliwości ocena prawna przedstawiona w niniejszej części dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotami objętymi preferencją IP Box są nie tylko osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, ale także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki niebędącej osobą prawną winien do określenia przychodów oraz kosztów w tej spółce stosować zasady wyrażone w art. 8 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej.

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak stanowi art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową spełnia zatem jeden z podstawowych warunków o jakich mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Jak stanowi art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o PIT, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo - rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Według art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. spółka cywilna (dalej: Spółka), której Wnioskodawca jest wspólnikiem, tworzy oprogramowanie komputerowe, a także je rozwija/ulepsza w ramach działalności gospodarczej; w tym drugim przypadku Spółka rozwija (będzie rozwijać) oprogramowanie na podstawie licencji niewyłącznej,

2. Spółka powyższe zadania realizuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

6. Spółka prowadzi i będzie prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki, uzyskuje/będzie uzyskiwać dochód z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci tworzonego, rozwijanego/ulepszanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stąd dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Reasumując - w opisanej sytuacji Wnioskodawca może zastosować 5% stawkę podatku do przypadających na niego, jako wspólnika Spółki, kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Nadmienić jednocześnie należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania dla drugiego wspólnika Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.