0111-KDIB1-2.4010.74.2020.1.MS - Ograniczenia ze względu na sposób płatności w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przez pojęcie "transakcji", o której mowa w treści art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców w kontekście opisanego modelu współpracy należy rozumieć wartość pojedynczej faktury, a tym samym w sytuacji gdy wartość tej faktury nie będzie przekraczać kwoty 15 000 zł brutto, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłatę za tę fakturę, dokonaną przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przez pojęcie "transakcji", o której mowa w treści art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców w kontekście opisanego modelu współpracy należy rozumieć wartość pojedynczej faktury, a tym samym w sytuacji gdy wartość tej faktury nie będzie przekraczać kwoty 15 000 zł brutto, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłatę za tę fakturę, dokonaną przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: "Spółka") jest spółką kapitałową (podatnikiem VAT czynnym) świadczącą usługi doradztwa podatkowego, pozaszkolne formy edukacji i inne. W związku z prowadzoną działalnością Spółka planuje nawiązanie współpracy z podmiotem świadczącym usługi informatyczne (dalej: "Usługodawca"), przede wszystkim w zakresie bieżącego wsparcia pracowników Spółki w zakresie IT oraz wdrażania oprogramowania, pomocy w doborze sprzętu komputerowego, sieciowego czy biurowego, a także naprawy i serwisu różnego typu urządzeń. Usługodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka rozważa współpracę w ramach ramowej umowy o współpracę, zawartej na czas określony (przykładowo rok). Umowa przewidywać będzie stałą ryczałtową miesięczną stawkę wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy, np. 2.000 zł brutto. Czynności wykonywane przez Usługodawcę dokumentowane będą comiesięcznymi fakturami. Wnioskodawca nie wyklucza, że w umowie zawarte zostanie postanowienie, zgodnie z którym Usługodawcy należne będzie dodatkowe wynagrodzenie w związku z wykonywaniem ponadplanowych zadań, nieobjętych podstawowym wynagrodzeniem. Dodatkowe zlecenie wykonywane będzie przez Usługodawcę na podstawie każdorazowego zamówienia usługi składanego przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie za dodatkowe czynności nie będzie dokumentowane odrębną fakturą. Umowa przewidywać będzie miesięczny okres wypowiedzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przez pojęcie "transakcji", o której mowa w treści art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców") w kontekście rozważanego modelu współpracy, należy rozumieć wartość pojedynczej faktury, a tym samym w sytuacji gdy wartość tej faktury nie będzie przekraczać 15 000 zł brutto, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłatę za tę fakturę, dokonaną przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników, o którym w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przez pojęcie "transakcji", o której mowa w treści art. 19 Prawo przedsiębiorców w kontekście rozważanego modelu współpracy, należy rozumieć wartość pojedynczej faktury, tym samym w sytuacji gdy wartość tej faktury nie będzie przekraczać 15.000 zł brutto, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłatę za tę fakturę, dokonaną przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W art. 15d ust. 2 ustawy o CIT wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

* zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

* w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym został zlecony przelew.

Zgodnie z art. 19 Prawa przedsiębiorców dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

* stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

* jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie powyższych regulacji, w przypadku:

* pojedynczej transakcji równej lub przekraczającej 15 000 zł brutto,

* zrealizowanej przez podatnika polskiego lub zagranicznego - zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w Polsce,

* potwierdzonej fakturą,

* opłacanej za pośrednictwem rachunku płatniczego bez względu na liczbę płatności

- poniesiony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile płatność jest realizowana na rachunek uwidoczniony w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: biała lista).

Z perspektywy podatników od 2020 r. istotne jest jednak ustalenie, czy zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych warunkowane jest weryfikacją, czy rachunek na który realizowana jest płatność znajduje się na tzw. białej liście.

W tym zakresie kluczowe jest przede wszystkim określenie czym jest "transakcja", odnośnie do której ustawodawca ustanowił limit kwotowy. Należy zaznaczyć, że ani pojęcie "transakcja", ani pojęcie "jednorazowa wartość transakcji" nie są zdefiniowane w prawie podatkowym.

W celu ustalenia znaczenia terminu "jednorazowa wartość transakcji" z uwagi na to, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatność związaną z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie - Prawo Przedsiębiorców. Powyższe wynika również z faktu, że wprowadzone przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców na gruncie ustaw podatkowych odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie - Prawo Przedsiębiorców, także w zakresie rozumienia pojęcia "transakcja".

Takie znaczenie pojęcia "transakcja" znajduje również swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 118 z późn. zm.), zgodnie z którym przez transakcję handlową rozumie się "umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością".

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę/umów ramowych. Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa ramowa określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Umowa ramowa może być zawarta na czas nieokreślony, co niewątpliwie wynika z jej charakteru, który ma na celu określenie zasad współpracy na przyszłość. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów, tj. z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie przytoczyć treść odpowiedzi na interpelację nr 9279 z 8 lutego 2017 r. (sygn. DD6.054.5.2017), w której Ministerstwo Finansów wskazało, że:

* "Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania - co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony - wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie",

* "Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określała minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień".

Odnosząc się do powyższych regulacji Spółki jest zdania, że pojęcie transakcji powinno być rozumiane jako pojedyncza (np. zlecona w danym momencie) dostawa towarów bądź pojedyncze (np. zamówione w danym momencie) świadczenie usługi.

Zatem, przez transakcję należy rozumieć pojedynczą operację handlową, a nie zbiór takich operacji, czy wszystkich świadczeń objętych umową ramową (zawartą zarówno na czas określony, jak i nieokreślony). Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.513.2019.2.RK: "W konsekwencji, w przypadku umów o współpracę/umów ramowych przez jednorazową wartość transakcji należy zatem rozumieć wartość poszczególnych zamówień, nie zaś sumę sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową".

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście rozważanego modelu współpracy, przez pojęcie "transakcji" należy rozumieć wartość każdej z pojedynczych faktur wystawianych przez Usługodawcę, z tytułu świadczonych w danym okresie, dla którego wystawiana jest faktura, usług informatycznych opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz wartość każdej z pojedynczych faktur wystawionych przez Usługodawcę z tytułu wykonywania czynności dodatkowych na zlecenie Wnioskodawcy.

Współpraca w rozważanym modelu odbywać się będzie na podstawie ramowej umowy o współpracę, zawartej na czas określony (przykładowo rok). Umowa przewidywać będzie miesięczną stawkę wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy, np. 2.000 zł brutto. Czynności wykonywane przez Usługodawcę dokumentowane będą comiesięcznymi fakturami

W ocenie Spółki każda z wystawionych przez Usługodawcę faktura, dotycząca usług świadczonych w okresie za który jest ona wystawiona, stanowić będzie pojedynczą transakcję.

Sam fakt zawarcia umowy ramowej na czas określony (w tym przypadku rok), co mogłoby potencjalnie umożliwić określenie wartość całkowitego wynagrodzenia należnego Usługodawcy za okres obowiązywania umowy już w momencie jej zawierania (choć niekoniecznie, gdyż umowa może zostać rozwiązana przed terminem końcowym), nie może determinować tego, że przez "transakcję" należałoby rozumieć całą umowę o współpracę, a za wartość transakcji wartość wszystkich świadczeń Usługodawcy realizowanych w okresie obowiązywania umowy. Spółka jest zdania, że nie ma podstaw do sumowania płatności za poszczególne okresy i w ten sposób określania wartości transakcji, dla potrzeb stosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, każdy okres dla którego wystawiana jest faktura - w tym przypadku miesiąc stanowi pojedyncze zlecenie, a tym samym jest odrębną transakcją.

Zdaniem Spółki, również ujęcie w umowie ramowej zapisu, dotyczącego ponadplanowych czynności za które należne będzie dodatkowe wynagrodzenie, dokumentowane tą samą fakturą, która dokumentować ma podstawowe wynagrodzenie za usługi, wskazuje na to, iż w każdym okresie rozliczeniowym zakres usług świadczonych przez Usługodawcę może być inny, tym samym każdy z tych okresów stanowi odrębne zlecenie, a w konsekwencji powinien być rozumiany jako odrębne transakcje, których wartość nie zawsze jest znana już w momencie zawierania umowy ramowej

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przez pojęcie "transakcji", o której mowa w treści art. 19 Prawo przedsiębiorców w kontekście rozważanego modelu współpracy, należy rozumieć wartość pojedynczej faktury. Tym samym, w sytuacji gdy wartość tej faktury nie będzie przekraczać 15.000 zł brutto, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłatę za tę fakturę, dokonaną przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.513.2019.2.RK, w której organ wskazał, że:

* "W konsekwencji, w przypadku umów o współpracę/umów ramowych przez jednorazową wartość transakcji należy zatem rozumieć wartość poszczególnych zamówień, nie zaś sumę sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową. Jak wskazuje Wnioskodawca wystawione przez podwykonawców faktury zbiorcze VAT dokumentować będą rzeczywiste transakcje świadczonych usług transportu/spedycji, gdzie każda z nich odnosi się do konkretnie realizowanej trasy, wycenianej osobno przy realizacji zlecenia, zgodnie z przyjętymi w danym przypadku zasadami (np. wg kilometrów czy zabieranych palet).

* Rację ma więc Wnioskodawca twierdząc, że w niniejszym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym pojęcie transakcji w rozumieniu przepisu art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. należy utożsamiać ze świadczeniem/nabyciem pojedynczej usługi (konkretnej trasy zleconej podwykonawcy) jako wartość poszczególnego zamówienia, do którego należy odnieść limit 15 000 zł brutto, nie zaś z sumą odrębnie wycenionych pozycji (transakcji) ujętych na jednej fakturze zbiorczej VAT."

Dodatkowo potwierdzenie stanowisk Wnioskodawcy znaleźć można w dotychczasowym dorobku organów podatkowych, które - na bazie istniejących przed 2020 r. regulacji o obowiązku regulowania transakcji za pomocą rachunków płatniczych - potwierdzały, iż: * "Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku ww. umów ramowych przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość poszczególnych zamówień od danego dostawcy udokumentowanych wystawionymi przez tego dostawcę odrębnymi fakturami VAT. Zatem każde zamówienie należy traktować jako odrębną umowę." - tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.260.2018.2.APA (interpretacja odnosząca się analogicznego limitu kwotowego i zakazu ujęcia w kosztach podatkowych płatności za transakcję realizowaną w formie gotówkowej) oraz interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.265.2018.2.AZE.

Jeśli wartość transakcji jest niższa niż 15.000 zł brutto, a wydatek ma związek z osiąganymi przychodami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest należycie udokumentowany i nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ujętych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wydatek ten można zaliczyć do kosztów podatkowych bez weryfikacji białej listy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przez pojęcie "transakcji", o której mowa w treści art. 19 Prawo przedsiębiorców w kontekście rozważanego modelu współpracy należy rozumieć wartość pojedynczej faktury, tym samym w sytuacji gdy wartość tej faktury me będzie przekraczać 15.000 zł brutto, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłatę za tę fakturę, dokonaną przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780) znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. poprzez dodanie art. 15d.

W uzasadnieniu projektu ustawy stwierdzono, że wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego, a tym samym ograniczenie niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, dla celów ich opodatkowania.

Ostatnia zmiana art. 15d u.p.d.o.p. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. i została dokonana ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018).

Zgodnie z art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

W art. 15d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

W myśl art. 19 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm. (dalej: "upp"), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Zatem przepisy nie wyłączają z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł. Podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje ustawy - Prawo przedsiębiorców wyraźnie odnoszą się do transakcji - bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji. W celu ustalenia znaczenia terminu "jednorazowa wartość transakcji", z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby zdefiniować pojęcie transakcji.

Przepisy u.p.d.o.p. ani upp nie definiują pojęcia "transakcji" dla potrzeb stosowania limitu płatności gotówkowych. W związku z powyższym, należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia przyjmowanego w języku potocznym. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) transakcja to:

W związku z powyższym, zdaniem Organu, przez transakcję, o której mowa w art. 15d u.p.d.o.p. w związku z art. 19 upp, należy rozumieć umowę cywilnoprawną zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność, przy czym o przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów/transakcji decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, zdaniem Organu, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami bądź stanowiącej sumę płatności wynikających z zawartej umowy, nawet jeżeli w samej umowie nie określono łącznej wysokości tych świadczeń (nie jest ona znana w momencie zawierania umowy).

Jeżeli zatem, zawierając umowę, strony mogą określić jej wartość - mnożąc np. miesięczną kwotę do zapłaty przez liczbę miesięcy obowiązywania, suma płatności z całej umowy jest wartością transakcji - limit z art. 19 upp stosuje się wówczas od pierwszej płatności, choćby nie przekraczała ona limitu ustawowego. Dzieje się tak niezależnie od długości ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (np. dzień, tydzień, miesiąc, kwartał).

Z kolei w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania umowy (tj. do upływu przewidzianego okresu wypowiedzenia) limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony - płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

Natomiast w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo

będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania tej umowy suma wynagrodzeń pewnych (tj. takich, które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością planuje nawiązanie współpracy z podmiotem świadczącym usługi informatyczne (Usługodawca). Spółka rozważa współpracę w ramach ramowej umowy o współpracę, zawartej na czas określony (przykładowo rok). Umowa przewidywać będzie stałą ryczałtową miesięczną stawkę wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy, np. 2.000 zł brutto. Czynności wykonywane przez Usługodawcę dokumentowane będą comiesięcznymi fakturami. Wnioskodawca nie wyklucza, że w umowie zawarte zostanie postanowienie, zgodnie z którym Usługodawcy należne będzie dodatkowe wynagrodzenie w związku z wykonywaniem ponadplanowych zadań, nieobjętych podstawowym wynagrodzeniem. Dodatkowe zlecenie wykonywane będzie przez Usługodawcę na podstawie każdorazowego zamówienia usługi składanego przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie za dodatkowe czynności nie będzie dokumentowane odrębną fakturą. Umowa przewidywać będzie miesięczny okres wypowiedzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w sytuacji gdy wartość pojedynczej faktury nie będzie przekraczać wartości 15 000 zł brutto, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty za tę fakturę dokonaną przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników, o którym w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przez pojęcie transakcji należy rozumieć wartość pojedynczej faktury.

W opinii Organu jednorazową transakcją w przedmiotowej sprawie będzie umowa o współpracy, a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane na podstawie faktury VAT. Poszczególne płatności będące wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług należy przyporządkować zatem do jednej transakcji, czyli do jednej i tej samej umowy o współpracy.

W tym przedmiocie w pełni zasadnym będzie stwierdzenie, że strony zawartej umowy nie zawierają z dokonaniem nowego zamówienia nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli, lecz po prostu wykonują łączącą je umowę - czyli realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji jest jedna.

Odnosząc się do opisanego modelu współpracy (umowa zawarta na czas określony), stwierdzić należy, że w tym przypadku z samej treści umowy wynika całkowita wartość transakcji. Strony umowy ustalają wysokość płatności oraz czas przez jaki ma obowiązywać umowa. Znana jest zatem ogólna wartość transakcji. W konsekwencji, w przypadku gdy suma płatności wynikająca z umowy przekracza limit 15.000 zł, obowiązek dokonywania płatności bezgotówkowej istnieje od pierwszej płatności, choćby nie przekraczała ona ustawowego limitu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez pojęcie "transakcji", o której mowa w treści art. 19 Prawo przedsiębiorców w kontekście rozważanego modelu współpracy, należy rozumieć wartość pojedynczej faktury, tym samym w sytuacji gdy wartość tej faktury nie będzie przekraczać 15.000 zł brutto, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłatę za tę fakturę, dokonaną przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.