0111-KDIB1-2.4010.635.2022.1.AW - CIT od struktur hybrydowych - wyłączenie z kosztów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (NIP:.., nr KRS:..; dalej jako: "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "CIT") i podlega w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT").

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, działając w ramach międzynarodowej grupy (dalej jako: "Grupa").

W strukturach Grupy funkcjonują także podmioty z USA, podlegające tamtejszemu reżimowi podatkowemu. Przepisy podatkowe obowiązujące w USA w określonych przypadkach pozwalają tamtejszym podatnikom federalnego podatku dochodowego na wybór sposobu, w jaki określony podmiot zależny będzie traktowany na potrzeby tamtejszego podatku dochodowego, w ramach mechanizmu określanego jako check-the-box election (dalej jako: "CTB").

W ramach mechanizmu CTB amerykański podatnik federalnego podatku dochodowego może dokonać wyboru i zaznaczenia swojej spółki zależnej na odpowiednim formularzu podatkowym, co będzie wywoływało skutek w postaci uznania takiego zaznaczonego zagranicznego podmiotu za podmiot typu flow-through (transparentny/pominięty) na potrzeby amerykańskiego podatku dochodowego. Oznacza to efektywnie, że podmiot amerykański, który dokona takiego wyboru względem swojego podmiotu zależnego będzie uwzględniał w ramach kalkulacji swojego podatku dochodowego w USA przychody i koszty takiego wybranego podmiotu, nawet jeżeli w swojej jurysdykcji (np. Rzeczpospolita Polska) jest on traktowany jako podmiot nietransparentny i posiada status podatnika podatku dochodowego.

Wybór polskiej spółki kapitałowej w ramach mechanizmu CTB nie wymaga jej zgody ani żadnego innego działania z jej strony. Zasadniczo wybór polskiego podmiotu w ramach mechanizmu CTB nie powoduje dla polskiego podmiotu również żadnych skutków podatkowych na gruncie CIT (za ewentualnym wyjątkiem regulacji dot. struktur hybrydowych, będących przedmiotem wniosku).

Podmiot nadrzędny z USA, będący członkiem Grupy (dalej jako: "Podmiot z USA") dokonał względem Wnioskodawcy wyboru w ramach mechanizmu CTB, w efekcie czego Wnioskodawca traktowany jest jako podmiot transparentny/pominięty na potrzeby amerykańskiego podatku dochodowego (federal income tax). Skutkuje to, co do zasady, uwzględnieniem przychodów i kosztów Wnioskodawcy w rozliczeniu podatku dochodowego Podmiotu z USA. Wartość poszczególnych pozycji jest ustalana na podstawie prawa lokalnego (polskiego), natomiast mogą one podlegać rozbieżnej kwalifikacji do odpowiedniego grupowania (typu) przychodów/kosztów uzyskania przychodów, bowiem ta jest dokonywana już na podstawie przepisów amerykańskich.

Przy czym mechanizm CTB cechuje się konsolidacją przychodów i kosztów wyłącznie w zakresie transakcji z podmiotami "zewnętrznymi" tj. nieobjętymi konsolidacją. Przychody i koszty wynikające z transakcji dokonanych przez uczestników konsolidacji są pomijane. Oznacza to, iż przykładowo w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona zakupu u Podmiotu z USA to w ramach konsolidacji CTB w rozliczeniu Podmiotu z USA nie zostanie wykazany ani koszt, ani przychód (transakcja wewnętrzna). Analogicznie będzie w przypadku wszystkich transakcji pomiędzy podmiotami konsolidowanymi - należy bowiem wskazać, iż Podmiot z USA konsoliduje wynik nie tylko Wnioskodawcy, ale również innych podmiotów z Grupy, podlegających konsolidacji CTB. Stąd finalnie wykazany wynik podatkowy w USA (dochód, podstawa opodatkowania, strata etc.) będzie wypadkową skonsolidowanego wyniku wielu podmiotów.

Dodatkowo członkiem Grupy jest także A, podmiot z siedzibą w USA, działający w formie prawnej LLC (limited liability company), którego wyłącznym właścicielem jest bezpośrednio Podmiot z USA (dalej jako: "A"). A jest traktowany przez Podmiot z USA jako pominięty na potrzeby amerykańskiego podatku dochodowego - jest to jedna z dopuszczalnych w USA metod kwalifikacji podmiotów działających w formie prawnej LLC i skutkuje ona bezpośrednim uwzględnieniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów A przez Podmiot z USA.

Obok wydatków/kosztów, które są ujmowane w kosztach zarówno w Rzeczpospolitej Polskiej jak i w USA (ze względu na konsolidację CTB) Wnioskodawca ponosi specyficzne rodzaje kosztów, które mogą być istotne dla kwalifikacji na gruncie polskich regulacji:

a) Wydatki ponoszone na rzecz podmiotów nieobjętych konsolidacją CTB (zarówno powiązanych jak i niepowiązanych) związane ze sprzedażą (przychodami) dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów objętych konsolidacją CTB.

Wnioskodawca ponosi szereg kosztów związanych ze sprzedażą (z przychodami) na rzecz podmiotów powiązanych objętych konsolidacją CTB (dalej jako: "Podmioty CTB"). Przykładowo są to przypadki dokonywania sprzedaży produktów/półproduktów, do których wytworzenia niezbędne są materiały, energia etc. nabywane od podmiotów nieobjętych konsolidacją CTB. W takim przypadku, Wnioskodawca rozpoznaje w Rzeczpospolitej Polskiej przychód z tytułu sprzedaży oraz koszty jego uzyskania. Podmiot z USA z kolei, dokonując konsolidacji wyników Wnioskodawcy, rozpoznaje koszty związane ze sprzedażą (o ile zostały poniesione na rzecz podmiotów nieobjętych konsolidacją CTB), ale nie rozpoznaje przychodu ze sprzedaży - jako dokonanej w ramach transakcji wewnętrznych (w ramach podmiotów konsolidowanych). Nie oznacza to jednak, że przychodu z tego tytułu Podmiot z USA nie rozpozna wcale lub iż brak rozpoznania tego przychodu doprowadzi do zaniżenia dochodu w USA. Przypadki takie występują bowiem wyłącznie jeśli kupujący jest również Podmiotem CTB. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, mechanizm konsolidacji CTB wyklucza możliwość rozpoznawania nie tylko przychodu, ale również kosztów na transakcjach wewnętrznych. Konsekwentnie Podmiot z USA nie rozpozna przychodu z tytułu transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę, ale również nie rozpozna kosztu uzyskania przychodu po stronie kupującego (Podmiotu CTB). Nastąpi wiec symetria braku rozpoznania kosztu i przychodu. Jednocześnie w momencie, w którym kupujący (Podmiot CTB) dokona sprzedaży zakupionego produktu/półproduktu (w tym po przerobie) na rzecz klienta ostatecznego (nieobjętego konsolidacją CTB), Podmiot z USA rozpozna przychód. Efektywnie więc, na jednolitej transakcji, Podmiot z USA wykaże koszt uzyskania przychodu rozpoznany przez Wnioskodawcę oraz przychód z tytułu końcowej transakcji sprzedaży dokonanej przez finalnego sprzedającego (Podmiot CTB).

b) Wydatki ponoszone na rzecz Podmiotu z USA oraz A

Wnioskodawca ponosi także wydatki związane z transakcjami dokonanymi bezpośrednio z Podmiotem z USA oraz z A.

Ze względu na uznanie przez Podmiot z USA zarówno Wnioskodawcy, jak i A, za podmioty transparentne/pominięte, skutkiem powyższych transakcji jest brak rozpoznania przez Podmiot z USA (w ramach którego rozlicza się też A) oraz A przychodów z tytułu transakcji wewnętrznych - tj. transakcji dokonanych z Wnioskodawcą. Tym niemniej w takim przypadku należy mieć na uwadze, iż Podmiot z USA, konsolidując wynik Wnioskodawcy w USA, wyłączy z konsolidacji transakcje wewnętrzne zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej tj. również rozpoznany przez Wnioskodawcę w Rzeczpospolitej Polskiej koszt uzyskania przychodu, wynikający z transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem z USA oraz A. Stąd w ramach konsolidacji nie nastąpi zarówno rozpoznanie przychodu jak i kosztu jego uzyskania wynikającego z transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem z USA oraz A - Podmiot z USA włączy bowiem do konsolidacji podwyższony wynik podatkowy Wnioskodawcy, w ramach którego nie zostaną uwzględnione koszty z tychże transakcji (transakcji wewnętrznych).

Przykład:

Wnioskodawca

Przychody ogółem = 100

Koszty ogółem = 60 (w tym koszty transakcji z Podmiotem z USA - 10)

Dochód w Rzeczpospolitej Polskiej = 40

Podmiot z USA

Przychody ogółem Podmiotu z USA = 1000 (nieskonsolidowane)

Koszty ogółem Podmiotu z USA = 600 (nieskonsolidowane)

Dochód = 400 (nieskonsolidowany)

Konsolidacja

Przychody = 1000 + 100 - 10 (wyłączenie transakcji wewnętrznej po stronie przychodowej) = 1090

Koszty = 600 + 60 - 10 (wyłączenie transakcji wewnętrznej po stronie kosztowej) = 650

Dochód skonsolidowany = 440

Na potrzeby wniosku należy przyjąć, iż w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

- w zakresie pytań 1 i 2 - przesłanka wskazana w art. 16o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT została spełniona.

- w zakresie pytania 3 - przesłanki wskazane w art. 16p ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c, d i f ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Pytania

1. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, inne niż wydatki wynikające z transakcji z opisanych w pytaniach 2 i 3, uwzględniane w rozliczeniu podatkowym Podmiotu z USA na podstawie mechanizmu CTB, będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na fakt ich podwójnego odliczenia w Rzeczpospolitej Polskiej i w USA?

2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów nieobjętych reżimem CTB wydatki związane z przychodami z transakcji przeprowadzanych z Podmiotami CTB będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ust. 1 ustawy o CIT?

3. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu z USA oraz A będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16p ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, inne niż wydatki wynikające z transakcji z opisanych w pytaniach 2 i 3, uwzględniane w rozliczeniu podatkowym Podmiotu z USA na podstawie mechanizmu CTB, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na ich podwójne odliczenie w Rzeczpospolitej Polskiej i w USA. Związane jest to z faktem, iż obok rozpoznania przez Podmiot z USA kosztów Wnioskodawcy dla celów konsolidacji, Podmiot z USA rozpoznaje również przychody Wnioskodawcy. Wystąpi więc sytuacja, o której mowa w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów nieobjętych reżimem CTB wydatki związane z przychodami z transakcji przeprowadzanych z Podmiotami CTB nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16o ust. 1 ustawy o CIT. Związane jest to z faktem, iż obok rozpoznania w ramach konsolidacji stosownych kosztów przez Podmiot z USA, rozpozna on również przychody z tytułu końcowej sprzedaży na rzecz klienta ostatecznego (nieobjętego mechanizmem konsolidacji CTB). Wystąpi więc sytuacja, o której mowa w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu z USA oraz A wydatki nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16p ust. 1 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2021 r., na podstawie ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 1106) weszły w życie przepisy dot. tzw. struktur hybrydowych (rozdział 3a ustawy o CIT). Stanowią one implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (dalej jako: "Dyrektywa ATAD2").

W ww. przepisach przewidziano m.in. ograniczenia w możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są one związane z istnieniem struktur hybrydowych. Podstawą do zastosowania wskazanych ograniczeń jest, co do zasady, wystąpienie tzw. podwójnego odliczenia lub odliczenia bez opodatkowania.

Zgodnie z art. 16o ust. 1 ustawy o CIT, podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego;

2) Rzeczpospolita Polska jest państwem:

W myśl art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT podwójnym odliczeniem jest odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora.

Zgodnie z art. 16p ust. 1 ustawy o CIT podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

3) Rzeczpospolita Polska jest państwem płatnika.

Jak wskazano w art. 16n ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT odliczeniem bez opodatkowania jest m.in. odliczenie w państwie płatnika wartości świadczenia, jeżeli świadczenie lub hipotetyczne świadczenie na podstawie przepisów państwa odbiorcy:

Zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT odliczenie to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od dochodu (przychodu), podstawy opodatkowania lub podatku w państwie płatnika lub państwie inwestora.

Jak wynika z art. 16n ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, państwem inwestora jest państwo inne niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem.

W myśl art. 16n ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, państwem odbiorcy jest państwo, w którym zgodnie z prawem innego państwa świadczenie lub hipotetyczne świadczenie skutkujące odliczeniem bez opodatkowania jest uznawane za otrzymane.

Zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, państwem płatnika jest państwo, w którym:

Hybrydowym podmiotem, zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jest podmiot, który dla celów podatkowych jednego państwa jest traktowany jako podmiot nietransparentny, a dla celów podatkowych innego państwa jest traktowany jako podmiot transparentny. Podmiotem nietransparentnym jest podmiot, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów państwa (art. 16n ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT), natomiast podmiotem transparentnym - podmiot, którego dochody (przychody) i koszty są traktowane na podstawie przepisów państwa odpowiednio jako osiągnięte lub poniesione przez co najmniej jeden inny podmiot lub jedną osobę fizyczną (art. 16n ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT).

W świetle powyższych definicji, Wnioskodawca może być uznany za hybrydowy podmiot - podlega on bowiem opodatkowaniu CIT w Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast w USA jest traktowany jako transparentny/pominięty, a jego przychody i koszty uzyskania przychodów rozpoznaje Podmiot z USA.

Ad 1

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są przez niego (z zastosowaniem zasad zawartych w ustawie o CIT) uznawane za koszty uzyskania przychodów w Rzeczpospolitej Polskiej. Dochodzi zatem do ich odliczenia, Rzeczpospolita Polska jest natomiast państwem płatnika w rozumieniu wskazanej wyżej definicji (jako państwo siedziby Wnioskodawcy - hybrydowego podmiotu).

Odliczenie ma także miejsce w USA, bowiem koszty Wnioskodawcy są także rozpoznane przez Podmiot z USA, ze względu na stosowanie mechanizmu CTB. Dochodzi zatem do spełnienia przesłanek wskazanych w ustawowej definicji podwójnego odliczenia (art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT), a USA stanowią państwo inwestora, zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Przyjmując zatem (jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) za spełniony warunek opisany w art. 16o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy wskazać, że w opisywanej sytuacji spełnione zostały przesłanki zastosowania ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w związku z wystąpieniem podwójnego odliczenia, na podstawie art. 16o ust. 1 ustawy o CIT. Ograniczenie to dotyczyłoby wszystkich kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów w Rzeczpospolitej Polskiej oraz ujętych następnie także przez Podmiot z USA w jego rozliczeniu podatkowym.

Należy jednak zaznaczyć, że w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT przewidziano klauzulę wyłączającą zastosowanie opisanego wyżej ograniczenia.

Zgodnie z przytoczoną regulacją, przepisu art. 16o ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, iż Podmiot z USA ujmuje w swoim rozliczeniu przychody oraz koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. W praktyce dochodzi zatem do ujęcia "dochodu" Wnioskodawcy w rozliczeniu Podmiotu z USA - pomimo bowiem, że podmiot ten nie wykazuje osobnej pozycji określanej jako dochód Wnioskodawcy, to ujmuje składowe tego dochodu (przychody oraz koszty uzyskania przychodów), w wartościach określanych wg prawa polskiego, w swoim rozliczeniu podatkowym.

Należy zaznaczyć, że art. 16o ust. 2 ustawy o CIT wskazuje nie tylko na podwójnie wykazany dochód, ale także przychód, zatem już samo podwójne ujęcie przychodu powinno być wystarczające do zastosowania wyłączenia wskazanego w tym przepisie. Zgodnie bowiem z regułą racjonalności działań ustawodawcy zasadne jest przyjęcie, iż rozróżnienie to zostało zawarte w przytoczonym przepisie nie bez podstawy, a co za tym idzie - prawodawca sam wskazuje na objęcie zakresem stosowania wskazanego przepisu zarówno sytuacji, w których doszło do podwójnego ujęcia dochodu, jak i przychodu.

Słuszność powyższego wniosku potwierdzają także argumenty natury językowej.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia "podwójnie wykazany dochód (przychód)". Kwestia ta została jednak unormowana w Dyrektywie ATAD2, której implementację stanowią przepisy rozdziału 3a ustawy o CIT.

Zgodnie z późn. zm. zawartymi w art. 1 ust. 1 Dyrektywy ATAD2, wprowadzono definicję pojęcia "podwójnie ujmowany dochód", które oznacza "pozycję dochodów, którą ujmuje się na mocy przepisów obu jurysdykcji, w których powstała rozbieżność".

Posłużenie się w polskojęzycznej wersji Dyrektywy ATAD2 słowem "dochód", najpewniej wynika z dosłownego przetłumaczenia tekstu sporządzonego w języku angielskim, w którym posłużono się sformułowaniem "dual inclusion income". Należy zaznaczyć, że zgodnie z tezami prezentowanymi przez specjalistów z zakresu tłumaczeń prawnych i prawniczych, kwestia rozróżnienia terminów "przychód" i "dochód" w języku angielskim nie jest tak jednoznaczna, jak w przypadku języka polskiego. Jak wskazywano: "(...) nie ma w obszarze anglosaskim jednolitego słownictwa na "przychód" i "dochód" w sensie podatkowym", jak również: "(...) nie ma ścisłego rozróżnienia morfologicznego między dochodem i przychodem, tak jak w polskim" (Adam Karpiński, Podatki: przychód a dochód, 9 kwietnia 2020 r. http://www.przeklad-prawniczy.pl/index.php/2020/04/09/podatki-przychod-a-dochod/). Ten sam autor konkluduje, iż używa sformułowań "gross income na przychód i net income na dochód", co pokazuje na wieloznaczność pojęcia "income".

Powyższe rozważania dot. różnic między terminologią stosowaną w języku polskim oraz angielskim prowadzą do wniosku, iż zawarcie w Dyrektywie ATAD2 sformułowania "dochód", nie jest równoważne z wprowadzeniem wymogu, aby w celu zastosowania wyłączenia z art. 16o ust. 2 ustawy o CIT, konieczne było wprost wykazanie w dwóch jurysdykcjach pozycji określanej jako "dochód", a przenosząc to na grunt analizowanej sprawy - nie jest konieczne, aby Podmiot z USA wykazywał w rozliczeniu podatkowym osobną pozycję dot. dochodu Wnioskodawcy.

Na słuszność powyższego wniosku wskazuje także dalsza treść Dyrektywy ATAD2. Jak bowiem wskazano, odliczenia powstałe w ramach podwójnego odliczenia " (...) kwalifikują się do potrącenia z podwójnie ujmowanego dochodu (...)". Gdyby przyjąć, iż termin ten dot. wyłącznie pozycji określanej jako dochód, oznaczałoby to, że koszty uzyskania przychodu związane z podwójnym odliczeniem mogą zostać odliczone od dochodu, a nie od przychodu, co stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami dot. podatku dochodowego.

W opinii Wnioskodawcy, nie będzie także dla analizowanej sprawy istotne, czy Podmiot z USA ostatecznie wykaże dochód podlegający opodatkowaniu, czy też stratę, bowiem w obydwu tych przypadkach, w jego rozliczeniu zostanie wykazany "dochód" Wnioskodawcy (jego przychody oraz koszty uzyskania przychodów). Ustawodawca nie wprowadza bowiem ograniczeń w zastosowaniu wyłączenia z art. 16o ust. 2 ustawy o CIT jedynie do sytuacji, w której w jurysdykcji inwestora dochodzi ostatecznie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Należy uznać, że gdyby taka była wola prawodawcy, odpowiednie regulacje w tym zakresie zostałyby zawarte w ustawie o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest także istotny fakt możliwości dokonania przez Podmiot z USA odmiennej klasyfikacji przychodów/kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów amerykańskich niż ta dokonana przez Wnioskodawcę na podstawie polskich regulacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przepisy podatkowe odrębnych jurysdykcji niejednokrotnie zawierają znaczne różnice, prawdopodobne jest zatem istnienie różnorodnych klasyfikacji/typów przychodów oraz kosztów ich uzyskania - przykładowo, nie można wykluczyć sytuacji, w której przychód traktowany w Rzeczpospolitej Polskiej jako przychód z zysków kapitałowych, w USA zostanie potraktowany jako przychód z działalności operacyjnej. Analizowane przepisy w żaden sposób nie wprowadzają wymogu dokonania tożsamej klasyfikacji w obydwu jurysdykcjach, w których dochodzi do rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów. W opinii Wnioskodawcy nie ma zatem podstaw do ustanowienia tego typu warunków, skoro nie zostały one przez ustawodawcę zawarte w ustawie o CIT.

Na powyższej podstawie należy zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie z obowiązku nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków podlegających podwójnemu odliczeniu, zawarte w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT. Podmiot z USA wykazuje bowiem w swojej jurysdykcji (państwie inwestora) zarówno koszty uzyskania przychodów jak i przychody Wnioskodawcy, zatem podwójnemu odliczeniu będzie towarzyszył podwójnie wykazany dochód (przychód) w państwie inwestora oraz państwie płatnika.

Powyższa konkluzja jest także zbieżna z celem przepisów dot. struktur hybrydowych. Zarówno Dyrektywa ATAD2, jak i przepisy nią zmieniane (Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego - dalej jako: "Dyrektywa ATAD"), miały na celu przeciwdziałanie szeroko rozumianym praktykom unikania opodatkowania. W analizowanej sprawie takie praktyki nie występują. Jak bowiem wskazano, skutkiem zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy mechanizmu CTB, jest ujmowanie przez Podmiot z USA przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w jego rozliczeniu podatkowym. Przychody i koszty te są także rozliczanie przez Wnioskodawcę, na podstawie przepisów ustawy o CIT. Trudno zatem mówić o występowaniu w tym przypadku działań mających na celu unikanie opodatkowania, czy też uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Jedynym powodem występowania w niniejszej sytuacji wątpliwości natury praktycznej jest fakt, iż system podatkowy USA wprowadza instytucję tzw. check-the-box election, która w pewnych aspektach może być przyrównywana do polskiej podatkowej grupy kapitałowej z tą jedną różnicą, że aby nie zawyżać sztucznie przychodów i kosztów ponoszonych przez skonsolidowanego podatnika, wyłącza się z jego wyniku transakcje wewnętrzne. Efektywnie zatem dochodzi do sytuacji zbliżonej do traktowania wszystkich podmiotów jako jednego podatnika.

Należy wskazać, że w przypadku zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy art. 16o ust. 1 ustawy o CIT, zostałby on, co do zasady, pozbawiony prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Doszłoby zatem do sytuacji, w której przychody Wnioskodawcy byłyby wykazywane podwójnie (przez Wnioskodawcę oraz Podmiot z USA), natomiast koszty uzyskania przychodów podlegały odliczeniu wyłącznie przez Podmiot z USA. Rozwiązania takiego nie można uznać za zbieżne z celem przepisów dot. struktur hybrydowych, jak również za w jakikolwiek sposób uzasadnione w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zamiast przeciwdziałania unikaniu opodatkowania doszłoby bowiem do nieusprawiedliwionego, znacznego wzrostu obciążeń podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Słuszność stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę została potwierdzona przez organy podatkowe w następujących pismach:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2022 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.77.2022.2.MF,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2021 r., nr: 0111-KDIB1-1.4010.141.2021.3.BK,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2021 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.609.2020.1.IM.

Wnioskodawca jest świadomy, iż rozstrzygnięcia ta zapadły w indywidualnych sprawach, należy jednak wskazać, że każde z nich dotyczyło braku obowiązku stosowania ograniczenia z art. 16o ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do jednostki uznanej przez podmiot dominujący z USA za pominiętą/transparentną, w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB, co koresponduje z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

Ad 2

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów nieobjętych reżimem CTB, niezbędne do wytworzenia sprzedawanych do Podmiotów CTB produktów lub półproduktów są (z zastosowaniem zasad zawartych w ustawie o CIT) uznawane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów w Rzeczpospolitej Polskiej. Dochodzi zatem do ich odliczenia, Rzeczpospolita Polska jest natomiast państwem płatnika w rozumieniu wskazanej wcześniej definicji (jako państwo siedziby Wnioskodawcy - hybrydowego podmiotu).

Odliczenie ma także miejsce w USA, bowiem wskazane koszty Wnioskodawcy są także rozpoznane przez Podmiot z USA, ze względu na stosowanie mechanizmu CTB. Dochodzi zatem do spełnienia przesłanek wskazanych w ustawowej definicji podwójnego odliczenia (art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT), a USA stanowią państwo inwestora, zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Przyjmując zatem (jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) za spełniony warunek opisany w art. 16o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy wskazać, że w opisywanej sytuacji spełnione zostały przesłanki zastosowania ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w związku z wystąpieniem podwójnego odliczenia, na podstawie art. 16o ust. 1 ustawy o CIT. Ograniczenie to dotyczyłoby wszystkich wydatków na rzecz podmiotów nieobjętych reżimem CTB, niezbędnych do wytworzenia sprzedawanych do Podmiotów CTB produktów lub półproduktów, rozpoznanych przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów w Rzeczpospolitej Polskiej oraz ujętych następnie także przez Podmiot z USA w jego rozliczeniu podatkowym.

Ponownie należy jednak zaznaczyć, że w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT przewidziano klauzulę wyłączającą zastosowanie opisanego wyżej ograniczenia.

Zgodnie z przytoczoną regulacją, przepisu art. 16o ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.

Jest to niezwykle istotne, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, Podmiot z USA efektywnie rozpoznaje przychód z tytułu stanowiącej jednolitą transakcję ekonomiczną transakcji dostarczenia finalnemu odbiorcy produktu, którego ciągiem składowym był proces dokonany u Wnioskodawcy (transakcja z podmiotem nieobjętym konsolidacją). Podmiot z USA rozpoznaje bowiem koszty tego procesu ponoszone na rzecz podmiotów nieobjętych mechanizmem CTB (przykładowo koszty np. energii czy materiałów ponoszone przez Wnioskodawcę) oraz przychód z tytułu sprzedaży przez ostatni podmiot w łańcuchu Podmiotów CTB na rzecz klienta ostatecznego. Podmiot z USA wyłącza jedynie na poszczególnych etapach przychody, ale i koszty z transakcji wewnętrznych dokonanych w ramach podmiotów konsolidowanych, jako że z jego perspektywy efektywnie występuje sytuacja, jak gdyby te transakcje zostały dokonane przez jednego podatnika. W tym znaczeniu, w opinii Wnioskodawcy, podwójnie rozpoznanym kosztom towarzyszy podwójnie rozpoznany dochód (przychód) w rozumieniu art. 16o ust. 2 ustawy o CIT.

Jak wskazywano już wcześniej, ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia "podwójnie wykazany dochód (przychód)", zostało ono jednak wyjaśnione w Dyrektywie ATAD2.

Zgodnie z późn. zm. wprowadzonymi na mocy art. 1 ust. 1 Dyrektywy ATAD2, wprowadzono definicję pojęcia "podwójnie ujmowany dochód", które oznacza "pozycję dochodów, którą ujmuje się na mocy przepisów obu jurysdykcji, w których powstała rozbieżność".

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, iż Podmiot z USA ujmuje w swoim rozliczeniu przychody oraz koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. W praktyce dochodzi zatem do ujęcia "dochodu" Wnioskodawcy w rozliczeniu Podmiotu z USA - pomimo bowiem, że podmiot ten nie wykazuje osobnej pozycji określanej jako dochód Wnioskodawcy, to ujmuje składowe tego dochodu (przychody oraz koszty uzyskania przychodów), w wartościach określanych wg prawa polskiego, w swoim rozliczeniu podatkowym. Analogiczne zasady znajdą zastosowanie także w stosunku do ujmowania w rozliczeniu podatku dochodowego Podmiotu z USA przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Podmiotów CTB.

Należy jednak wskazać, że pomimo ujmowania - co do zasady - składowych dochodu Wnioskodawcy w rozliczeniu Podmiotu z USA, w odniesieniu do przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcji, przychód powstanie wyłącznie po stronie Wnioskodawcy. Ze względu bowiem na jego osiągnięcie z tytułu płatności otrzymanych od Podmiotów CTB, przychód ten będzie pominięty przez Podmiot z USA przy uwzględnianiu przychodów Wnioskodawcy w rozliczeniu podatku dochodowego w USA - zgodnie z zasadami działania mechanizmu CTB.

Trzeba podkreślić, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - produkty/półprodukty sprzedawane przez Wnioskodawcę do Podmiotów CTB ostatecznie są przez te podmioty zbywane do podmiotów nieobjętych reżimem CTB. Oznacza to, że przychód osiągnięty przez Podmioty CTB z tych transakcji nie zostanie pominięty przez Podmiot z USA przy obliczaniu podatku dochodowego w USA.

Przenosząc powyższe na grunt regulacji ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 16o ust. 2 tej ustawy, w celu wyłączenia konieczności stosowania ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadzonego w art. 16o ust. 1 ustawy o CIT konieczne jest, aby podwójnemu odliczeniu odpowiadał "podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika".

Powyższy przepis nie wprowadza konieczności rozpoznania w państwie inwestora dochodu (przychodu) płatnika, a jedynie wymóg podwójnego wykazania dochodu (przychodu) - zarówno w państwie płatnika jak i inwestora. Warunku takiego nie wprowadzono także w ramach Dyrektywy ATAD2, w której jak wskazano już wcześniej, podwójnie wykazany dochód zdefiniowano jako "pozycję dochodów, którą ujmuje się na mocy przepisów obu jurysdykcji, w których powstała rozbieżność".

Jak wskazano powyżej, przychód Wnioskodawcy z tytułu transakcji z Podmiotem CTB zostanie pominięty przez Podmiot z USA. Uwzględni on natomiast w rozliczeniu podatku dochodowego w USA przychód osiągnięty przez Podmioty CTB z tytułu końcowej sprzedaży dokonanej na rzecz kontrahentów nieobjętych reżimem CTB. Należy zatem uznać, że w państwie inwestora (USA), dojdzie do rozpoznania dochodu (przychodu) - z tym, że nie będzie to przychód Wnioskodawcy, a Podmiotów CTB. W tym zakresie należy wskazać jednak, że przychód ten jest bezpośrednio związany z kosztami uzyskania przychodów rozpoznanymi przez Wnioskodawcę, a rozliczonymi także przez Podmiot z USA - służyły one bowiem wytworzeniu produktów/półproduktów, których ostateczna sprzedaż doprowadziła do powstania przychodu, ujętego zarówno przez Podmioty CTB dokonujące tejże sprzedaży, jak i Podmiot z USA.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany dochód (przychód) w państwie płatnika (przychód Wnioskodawcy wykazany w Rzeczpospolitej Polskiej na bazie polskich przepisów ustawy o CIT), jak i państwie inwestora (przychód Podmiotów CTB ze sprzedaży na rzecz kontrahentów nieobjętych reżimem CTB, uwzględniony przez Podmiot z USA).

W opinii Wnioskodawcy, nie będzie dla analizowanej sprawy istotne, czy Podmiot z USA ostatecznie wykaże dochód podlegający opodatkowaniu, czy też stratę, bowiem w obydwu tych przypadkach, w jego rozliczeniu zostanie wykazany przychód Podmiotów CTB ze sprzedaży na rzecz kontrahentów nieobjętych reżimem CTB. Ustawodawca nie wprowadza bowiem ograniczeń w zastosowaniu wyłączenia z art. 16o ust. 2 ustawy o CIT jedynie do sytuacji, w której w jurysdykcji inwestora dochodzi ostatecznie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Należy uznać, że gdyby taka była wola prawodawcy, odpowiednie regulacje w tym zakresie zostałyby zawarte w ustawie o CIT.

Na powyższej podstawie należy zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie z obowiązku nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków podlegających podwójnemu odliczeniu, zawarte w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT. Podmiot z USA wykazuje bowiem w swojej jurysdykcji (państwie inwestora) nie tylko koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, ale także powiązane z nimi funkcjonalnie przychody Podmiotów CTB, osiągnięte z tytułu końcowej sprzedaży produktów/półproduktów. Podwójnemu odliczeniu będzie zatem towarzyszył podwójnie wykazany dochód (przychód) w państwie inwestora (USA) oraz państwie płatnika (Rzeczpospolita Polska).

Powyższa konkluzja jest także zbieżna z celem przepisów dot. struktur hybrydowych. Jak już wskazywano, zarówno Dyrektywa ATAD, jak i Dyrektywa ATAD2 miały na celu przeciwdziałanie szeroko rozumianym praktykom unikania opodatkowania. W analizowanej sprawie takie praktyki nie występują.

Skutkiem zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy oraz Podmiotów CTB mechanizmu CTB, jest ujmowanie przez Podmiot z USA ich przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w jego rozliczeniu podatkowym. Przychody i koszty te są także rozliczanie przez Wnioskodawcę oraz Podmioty CTB w ich jurysdykcjach, na podstawie przepisów lokalnych. Trudno zatem mówić o występowaniu w tym przypadku działań mających na celu unikanie opodatkowania, czy też uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Ponadto, pominięcie przez Podmiot z USA przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami objętymi zakresem stosowania mechanizmu CTB (Wnioskodawca, Podmioty CTB) nie wpłynie na zmniejszenie obciążeń Podmiotu z USA z tytułu podatku dochodowego. Wynika to z faktu, że w swoim rozliczeniu pomija on nie tylko przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży produktów/półproduktów na rzecz Podmiotów CTB, ale również koszty uzyskania przychodów tych podmiotów, rozpoznane w związku z zakupem tychże produktów/półproduktów od Wnioskodawcy (jako koszty transakcji między dwoma podmiotami zaznaczonymi przez podmiot amerykański w ramach reżimu CTB).

Należy wskazać, że w przypadku zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy art. 16o ust. 1 ustawy o CIT zostałby on pozbawiony prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na rzecz podmiotów nieobjętych reżimem CTB, niezbędnych do wytworzenia sprzedawanych do Podmiotów CTB produktów/półproduktów. Doszłoby zatem do sytuacji, w której Podmiot z USA rozpoznawałby w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychody Podmiotów CTB z tytułu końcowej sprzedaży produktów do podmiotów nieobjętych reżimem CTB, jednocześnie nie rozpoznając kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanych funkcjonalnie z tymi przychodami. Z perspektywy Podmiotu z USA doszłoby zatem do nieuzasadnionego zawyżenia zobowiązania w podatku dochodowym. Rozwiązania takiego nie można uznać za zbieżne z celem przepisów dot. struktur hybrydowych, jak również za w jakikolwiek sposób uzasadnione w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Ad 3

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu z USA oraz A uznawane są przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów w Rzeczpospolitej Polskiej. Dochodzi zatem do ich odliczenia, Rzeczpospolita Polska jest natomiast państwem płatnika w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o CIT.

W przypadku uznania analizowanej sytuacji za odliczenie bez opodatkowania w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT spełniona zostanie również przesłanka określona w art. 16p ust. 1 pkt 1 lit. e tej ustawy, ze względu na to, że świadczenie to jest pomijane w USA jako dokonane w ramach grupy podmiotów objętych konsolidacją.

Trzeba zaznaczyć, iż ww. wydatki nie prowadzą do wystąpienia bezpośrednio przychodu w USA. A jest bowiem opodatkowany w całości w ramach Podmiotu z USA, który to w swoim rozliczeniu podatku dochodowego pomija płatności otrzymane od Wnioskodawcy, jako podmiotu objętego reżimem CTB. Należy zatem uznać, iż płatności dokonywane przez Wnioskodawcę nie są bezpośrednio uwzględniane w dochodach (przychodach) przy określaniu dochodu (przychodu) w państwie odbiorcy (USA). Należy jednak mieć na uwadze, iż płatność ta analogicznie wyłączana jest w ramach konsolidacji z kosztów uzyskania przychodu (jako transakcja wewnętrzna). Efektywnie prowadzi to do faktu, iż niezależnie od tego czy USA przyjęłyby w swoim systemie podatkowym mechanizm uznania tej płatności za przychód (i koszt) w ramach konsolidacji czy też wyłączania świadczenia w zakresie przychodu i kosztu to dochód podlegający opodatkowaniu w USA byłby identyczny:

Przykład

Wnioskodawca

Przychody ogółem = 100

Koszty ogółem = 60 (w tym koszty transakcji z Podmiotem z USA - 10)

Dochód w Rzeczpospolitej Polskiej = 40

Podmiot z USA

Przychody ogółem Podmiotu z USA = 1000 (nieskonsolidowane)

Koszty ogółem Podmiotu z USA = 600 (nieskonsolidowane)

Dochód = 400 (nieskonsolidowany)

Konsolidacja

Przychody = 1000 + 100 - 10 (wyłączenie transakcji wewnętrznej po stronie przychodowej) = 1090

Koszty = 600 + 60 - 10 (wyłączenie transakcji wewnętrznej po stronie kosztowej) = 650

Dochód skonsolidowany = 440

W przypadku gdyby USA przyjęły system podatkowy uwzględniania przychodów i kosztów z tytułu transakcji wewnętrznych dochód skonsolidowany byłby identyczny. Obejmowałby on dochód w USA (400) powiększony o dochód w Rzeczpospolitej Polskiej (40) tj. kwotę 440. W tym przypadku nie byłoby wątpliwości, iż regulacje rozdziału 3a ustawy o CIT nie miałyby zastosowania. Nie nastąpiłaby sytuacja odliczenia w Rzeczpospolitej Polskiej bez rozpoznania przychodu w USA. Dodatkowo nie miałoby miejsca zastosowanie ograniczeń określonych w art. 16o ust. 1 ustawy o CIT, jako że podwójnemu odliczeniu odpowiadałby podwójnie wykazany dochód (przychód) w rozumieniu art. 16o ust. 2 ustawy o CIT. Niezasadnym byłoby więc przyjęcie, że ze względu na techniczny sposób przeprowadzania konsolidacji w USA, w sytuacji takiej jak Wnioskodawcy, regulacje art. 16p ust. 1 ustawy o CIT miałyby znaleźć zastosowanie.

Jak wskazano w raporcie OECD dot. neutralizacji efektów uzgodnień obejmujących rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Finał Report; https://read.oecd-ilibrarv.org/taxation/neutralisinq-the-effects-of-hybrid-mismatch-arranqements-action-2-2015-final-report 9789264241138-en#paqe1, dalej jako "Raport"), uzgodnienia te wykorzystują różnice w podatkowym traktowaniu podmiotu lub instrumentu na podstawie praw dwóch lub więcej jurysdykcji podatkowych, w celu osiągnięcia podwójnego nieopodatkowania (str. 11 Raportu).

Skutkiem rekomendacji zwartych w Raporcie, było wprowadzenie Dyrektywy ATAD oraz Dyrektywy ATAD2.

Jak wskazano w Dyrektywie ATAD (pkt 5): "Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: (...) zasady przeciwdziałające rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych". Zaznaczono również, że: "Przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie".

Zgodnie natomiast z Dyrektywą ATAD2 (pkt 12): "Aby zapewnić proporcjonalność, należy uwzględnić wyłącznie te przypadki, w których zachodzi poważne ryzyko unikania opodatkowania przez wykorzystanie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych".

Jak wynika z przytoczonych powyżej informacji, celem wprowadzenia przepisów dot. struktur hybrydowych było zapobiegnięcie praktykom wykorzystywania rozbieżności w kwalifikacji tychże struktur, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Reguły te nie powinny jednak prowadzić do powstania przeszkód dla rozwoju rynku, jak również powinny być uwzględniane wyłącznie, jeżeli istnieje istotne ryzyko unikania opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z przedstawionym wcześniej przykładowym ujęciem podatkowym transakcji między Wnioskodawcą a Podmiotem z USA i A, dochód Podmiotu z USA (jako podmiotu konsolidującego) jest taki sam, niezależnie od tego, czy transakcje między ww. podmiotami są przez niego pomijane, czy też nie. Wynika to z tego, że Podmiot z USA wyłącza w swoim rozliczeniu nie tylko przychód A z tytułu transakcji z Wnioskodawcą, ale także analogicznie koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w związku z tą transakcją. Podobnie w przypadku bezpośrednich transakcji Podmiotu z USA z Wnioskodawcą - pomija on zarówno własny przychód z tych transakcji, jak i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Prowadzi to do wniosku, że nie dochodzi w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do osiągnięcia przez Podmiot z USA korzyści podatkowej, która powinna być podstawą do zastosowania regulacji dot. struktur hybrydowych.

Analizowane przykładowe rozliczenie podatkowe Podmiotu z USA jest naturalnym skutkiem zastosowania wewnętrznych przepisów amerykańskich dot. podatkowej kwalifikacji podmiotów zależnych (reżim CTB) - nie dochodzi w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do celowych działań podmiotów zaangażowanych, mających na celu osiągnięcie skutku w postaci benefitów podatkowych. Ponadto, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, USA nie są - co do zasady - uznawane za jurysdykcję stosującą szkodliwą konkurencję podatkową, czy też posiadającą szczególnie korzystne zasady opodatkowania.

Trzeba również zaznaczyć, że uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zasadne jest stosowanie ograniczeń w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16p ust. 1 ustawy o CIT, w istotny sposób pogorszyłoby sytuację podmiotów będących członkami międzynarodowych grup kierowanych przez podmioty z USA, poprzez wprowadzanie w stosunku do jednostek stosujących mechanizm CTB niekorzystnego reżimu podatkowego w Rzeczpospolitej Polskiej. Skutek taki byłby wprost sprzeczny z przedstawionym w Dyrektywie ATAD postulatem braku tworzenia nowych przeszkód dla rozwoju biznesu.

W analizowanym przypadku kluczowym jest treść art. 16n ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym odliczenie bez opodatkowania wystąpi, jeśli świadczenie na podstawie przepisów państwa odbiorcy nie jest uwzględniane w dochodach (przychodach) w państwie odbiorcy. W tym zakresie powstaje wątpliwość jak należy rozumień pojęcie uwzględnienia świadczenia w dochodach (przychodach), tj. czy chodzi wyłącznie o potraktowanie tego pojedynczego świadczenia jako przychodu, czy też o ekonomiczne ujęcie tego świadczenia w dochodzie na podstawie przepisów państwa odbiorcy. W opinii Wnioskodawcy nie ma wątpliwości w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, iż chociaż świadczenie nie jest traktowane jako przychód w USA, to następuje jego ekonomiczne ujęcie w dochodach w USA. Jak bowiem wskazano, Podmiot z USA rozpoznaje przychody i koszty Wnioskodawcy z wyłączeniem transakcji wewnętrznych. Oznacza to, iż skonsoliduje on wyższy dochód niż podlega opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej, pomijając koszt z wydatku będącego przedmiotem zapytania. Stąd poprzez specyficzny mechanizm konsolidacji dochodu Wnioskodawcy, wynikający z prawodawstwa w USA i dokonanie najpierw wyłączenia świadczenia z przychodu a kolejno wyłączenia go z kosztu, nastąpi faktyczne przypisanie do Podmiotu z USA dochodu Wnioskodawcy. Wynik tego działania matematycznego będzie identyczny jak w przypadku uznania świadczenia za przychód i koszt w USA.

Na brak stosowania w tym wypadku ograniczeń wynikających z art. 16p ust. 1 ustawy o CIT wskazuje również treść Dyrektywy ATAD (po zmianach wprowadzonych w ramach Dyrektywy ATAD2). Definiuje ona w art. 2 pkt 9 odliczenie bez ujęcia w dochodzie jako "odliczenie płatności lub hipotetycznej płatności między siedzibą główną a stałym zakładem lub pomiędzy co najmniej dwoma stałymi zakładami w jurysdykcji, w której ta płatność lub hipotetyczna płatność jest traktowana jako płatność dokonana (jurysdykcja płatnika), jednak nie dochodzi do ujęcia tej płatności lub hipotetycznej płatności do celów podatkowych w jurysdykcji odbiorcy płatności".

Przy czym Dyrektywa ATAD (po zmianach wprowadzonych w ramach Dyrektywy ATAD2) definiuje wprost ujęcie w dochodzie jako "kwotę, która jest brana pod uwagę przy dochodzie podlegającym opodatkowaniu na mocy przepisów jurysdykcji odbiorcy płatności". Nie chodzi więc wyłącznie o ujęcie danego świadczenia jako przychodu, ale o prawidłowe uwzględnianie dochodu do opodatkowania (przychodu pomniejszonego o koszt). W niniejszej sytuacji nie jest spełniona przesłanka braku ekonomicznego ujęcia płatności Wnioskodawcy w dochodzie w USA, jako że całość dochodu Wnioskodawcy jest ujmowana w dochodach w USA i jest to dochód niepomniejszony o wartość płatności (tj. w ramach którego płatność ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu).

Na sam koniec warto zwrócić uwagę na treść wyłączenia zawartego w art. 16p ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym art. 16p ust. 1 pkt 1 lit. e i f tej ustawy nie stosuje się, jeżeli odliczenie odpowiada dochodowi (przychodowi) wykazanemu w państwie płatnika. Nie ulega wątpliwości, iż w państwie płatnika (w Rzeczpospolitej Polskiej) Wnioskodawca rozpoznaje całość wyniku swojej działalności jako przychód podatkowy.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu z USA oraz A wydatki nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 16p ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.