0111-KDIB1-2.4010.497.2019.2.MZA - Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty netto (jako nieodpłatne świadczenia) winny być statystycznie doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty netto (jako nieodpłatne świadczenia) winny być statystycznie doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej i jednocześnie jest podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Miastu przysługuje 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Spółka realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w mieście oraz w związku z zawarciem przez Miasto porozumienia komunalnego z gminami ościennymi, również na terenie tych gmin. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada własną stację kontroli pojazdów, w ramach której świadczy usługi obejmujące badania techniczne pojazdów będących własnością klientów zewnętrznych jak i wykonuje wymagane przepisami prawa badania techniczne pojazdów, będących własnością Spółki. Wskazane pojazdy są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności przewozowej). Spółka nie korzysta z usług obcych stacji kontroli pojazdów. Według stanu na dzień niniejszego wniosku Wnioskodawca przeglądy swoich pojazdów traktuje jako usługę, fakturuje oraz odprowadza należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Ponadto kwotę netto za wykonane na swoją rzecz usługi dolicza statystycznie do przychodów podatkowych stanowiących podstawę naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Do powyższych wyliczeń stosuje ceny określone w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 29 września 2004 r. w sprawie wysokości opłat związanych z prowadzeniem stacji kontroli pojazdów oraz przeprowadzaniem badań technicznych pojazdów (Dz. U. Nr 223 z dnia 14 października 2004 r., poz. 2261 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty netto (jako nieodpłatne świadczenia) winny być statystycznie doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym podatek ten od tych przychodów odprowadzony zgodnie z CIT (część pytania dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenia w CIT stanowią jedno ze źródeł przychodów. Ustawa nie zawiera definicji tego zwrotu, więc przy próbie definiowania należy odnieść się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Definicja taka została przytoczona w wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r., I SA/GI 201/08, w którym stwierdzono, że:

" (...) pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. (...)"

Analizując kwestię nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o CIT, należy wskazać, że świadczenia takie cechuje: muszą mieć zawsze charakter jednostronny, pozbawiony jakiejkolwiek formy ekwiwalentu oraz ich "nieodpłatność". Odnosząc się do wyjaśnienia pojęcia "nieodpłatności", można posłużyć się słownikowym brzmieniem tj.: "nieodpłatny" - jako niewymagający opłaty; bezpłatny. Ponadto, aby mówić o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, należy stwierdzić, że musi dojść do zdarzenia, w wyniku którego jeden podmiot dokona świadczenia, natomiast drugi to świadczenie otrzyma nieodpłatnie.

Spółka w wyniku tego, że prowadzi okręgową stację kontroli pojazdów osiąga korzyść. Wykonuje wymagane prawem badania techniczne swoim autobusom oraz pozostałemu taborowi gospodarczemu. Jednakże świadczenia tego typu usługi nie należy utożsamiać z typową usługą dla klienta zewnętrznego. Można powiedzieć, że Spółka osiąga korzyść, gdyż nie ponosi wydatku za badania techniczne, który poniosłaby na pewno gdyby musiała korzystać z zewnętrznej stacji obsługi. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ponosi i tak koszt, pomimo braku płatności, gdyż w rozumieniu globalnym ponosi koszty prowadzonej działalności diagnostycznej. Co więcej, angażując swoich pracowników (diagnostów) do badań technicznych własnych pojazdów Spółka w pewien sposób traci przychody, które osiągnęłaby w sytuacji poświęcenia tego czasu pracy na rzecz klientów zewnętrznych.

Świadczenia w postaci badań technicznych dla pojazdów Spółki mają charakter nieodpłatny, a zarazem jednostronny. Zdaniem Wnioskodawcy, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Wykonanie badań technicznych pojazdów na swoją rzecz (w wyniku prowadzonej innej działalności dodatkowej) bez wynagrodzenia nie należy traktować jako świadczenia rozumianego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - czyli nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, nie powinno to skutkować powstaniem przychodu. Nie można również przyjąć, że brak zapłaty za świadczenie jest swego rodzaju wymiarem oszczędności i że to właśnie ta oszczędność będzie podstawą do obliczenia przez organ podatkowy podatku. Dotychczas, Spółka uznawała te świadczenia jako nieodpłatne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako podstawę wyceny świadczeń przyjmowała ceny stosowane wobec odbiorców zewnętrznych. Jednakże pojawiające się odmienne interpretacje organów podatkowych w podobnym zakresie skłoniły Spółkę do wystąpienia o interpretację indywidualną.

Nieodpłatne świadczenia pod kątem przepisów CIT każdorazowo wymagają indywidualnego podejścia organu podatkowego do konkretnej sprawy. Z dużą ostrożnością należy podchodzić do twierdzeń, że każde nieodpłatne świadczenie usług zostanie potraktowane jako takie i spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie "nieodpłatnego świadczenia".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez "nieodpłatne" czy "częściowo odpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie "nieodpłatne" zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zatem nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

* podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwale przysporzenie majątkowe,

* korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

* korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

* świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny - nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie "ekwiwalentny" należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w mieście oraz na terenie gmin. Wnioskodawca posiada własną stację kontroli pojazdów, w ramach której świadczy usługi obejmujące badania techniczne pojazdów będących własnością klientów zewnętrznych jak i wykonuje wymagane przepisami prawa badania techniczne pojazdów, będących własnością Spółki. Wskazane pojazdy są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności przewozowej). Spółka nie korzysta z usług obcych stacji kontroli pojazdów. Do tej pory Wnioskodawca przeglądy swoich pojazdów traktował jako usługę, fakturował oraz odprowadzał należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego a kwotę netto za wykonane na swoją rzecz usługi doliczał statystycznie do przychodów podatkowych stanowiących podstawę naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w wyniku zaistnienia zdarzeń o jakich mowa we wniosku osiąga on przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że aby powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia ma być dla otrzymującego wartościowe. Z kolei otrzymanie przez Spółkę świadczeń w postaci pracy świadczonej przez swoich pracowników nie powoduje powstania żadnego realnego (trwałego) przysporzenia, ponieważ efektem pracy pracowników jest dokonanie przeglądów (badań technicznych) pojazdów należących do Spółki i wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Z podatkowego punktu widzenia Spółka wykonała usługę samej sobie więc nie doszło do powstania żadnego przysporzenia po jej stronie; jej stan posiadania nie zwiększa się w żaden sposób. W sytuacji, o której mowa powyżej, po stronie Spółki udzielającej nie powstaje jakikolwiek przychód podatkowy, w tym w szczególności przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Co więcej, świadczenia nieodpłatne, będące przychodem podatkowym powinny wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do zidentyfikowania podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz. Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie ma mowy o świadczeniach ze strony innego podmiotu. Warunek otrzymania świadczenia od innego podmiotu wynika także z przyjętej i powszechnie stosowanej definicji sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wcześniej uchwałach, z których wprost wynika, że korzyść musi być osiągnięta "kosztem innego podmiotu".

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skoro w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku ze świadczonymi przez swoich pracowników usługami na rzecz samego siebie, to kwoty netto (jako nieodpłatne świadczenia) nie powinny być statystycznie doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.