0111-KDIB1-2.4010.486.2019.1.DP - Powstanie przychodu w związku z otrzymaniem majątku niemieckich spółek komandytowych na skutek ich rozwiązania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymanie przez Spółkę majątku niemieckich spółek komandytowych na skutek ich Rozwiązania będzie powodowało powstanie przychodu podatkowego dla Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymanie przez Spółkę majątku niemieckich spółek komandytowych na skutek ich Rozwiązania będzie powodowało powstanie przychodu podatkowego dla Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), której podmiotem dominującym jest Spółka Akcyjna (dalej: "SA"). SA jest jedynym udziałowcem Spółki. Przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie, dystrybucja, sprzedaż energii elektrycznej.

Spółka jest komandytariuszem dziesięciu niemieckich spółek komandytowych (niem. Kommanditgesellschaft; dalej: "KG10"). Natomiast komplementariuszem jest inna spółka z Grupy (dalej: "Komplementariusz KG10"). Spółce przysługuje obecnie 100% udziału w zyskach KG10. Na gruncie prawa niemieckiego KG10 nie posiadają osobowości prawnej i nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego, a dochody tych spółek podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochody wspólnika (regulacje prawa niemieckiego przewidują opodatkowanie spółek osobowych Gewerbesteuer który jest podatkiem gminnym od działalności przemysłowej i handlowej).

Zgodnie z wymogiem określonym w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące poszczególne KG10.

Spółka wraz z KG10 są komandytariuszami w dziesięciu polskich spółkach komandytowych (dalej: "SPK10"). Komplementariuszem SPK10 jest inna spółka z Grupy (dalej: "Komplementariusz SKP10"). Aktualnie KG10 posiadają (każda z osobna) ok. 99,8% udziału majątku i w zyskach SPK10, natomiast Spółka - ok. 0,2%. Głównym przedmiotem działalności SPK10 jest produkcja energii elektrycznej w farmach wiatrowych, które są zlokalizowane na terytorium Polski.

Ostatecznie więc dochód/strata wygenerowana z tytułu działalności SPK10 niemalże w 100% opodatkowany jest obecnie przez Spółkę, podatnika z tytułu działalności prowadzonej przez polskie spółki osobowe (bezpośrednio i za pośrednictwem niemieckich spółek osobowych).

Obecna struktura jest konsekwencją zaszłości historycznych i formy transakcji nabycia farm wiatrowych przeprowadzonej przez Grupę.

Z uwagi na zbędność dodatkowych podmiotów holdingowych (KG10) i trudności związane z operowaniem farmami wiatrowymi za pośrednictwem podmiotów prawa niemieckiego, Grupa podjęła decyzję, że wszystkie podmioty będące wspólnikami SPK10 powinny mieć siedzibę na terytorium Polski, w związku z czym rozważane jest rozwiązanie KG10 bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Przepisy prawa niemieckiego przewidują procedurę uproszczonego rozwiązania niemieckiej spółki komandytowej (niem. Anwachsung) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w ramach której dochodzi do ustania bytu prawnego niemieckiej spółki komandytowej na skutek wystąpienia ze spółki jednego ze wspólników lub poprzez przeniesienie (np. w drodze sprzedaży) ogółu praw i obowiązków wspólnika na rzecz drugiego wspólnika. Do rozwiązania niemieckiej spółki komandytowej może dojść również poprzez połączenie przez przejęcie jednego ze wspólników przez drugiego z nich.

W związku z tym, że niemiecka spółka komandytowa musi mieć co najmniej dwóch wspólników (w tym co najmniej jednego komplementariusza), na skutek zaistnienia jednego z powyższych zdarzeń spółka posiadająca przed tym zdarzeniem jedynie dwóch wspólników spółka ulega rozwiązaniu z mocy prawa. Wspólnik "pozostający" w tej spółce (tj. ten który nie wystąpił ze spółki albo przejął ogół praw i obowiązków od drugiego wspólnika) wstępuje w prawa i obowiązki rozwiązanej spółki na zasadzie sukcesji uniwersalnej i ponosi on wyłączną odpowiedzialność za zobowiązania rozwiązanej niemieckiej spółki komandytowej. Jest on również zobowiązany do złożenia wniosku o wykreślenie spółki w odpowiednim rejestrze. Wykreślenie spółki z rejestru ma przy tym deklaratoryjny charakter, potwierdzający jedynie fakt uprzedniego ustania bytu prawnego niemieckiej spółki komandytowej.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, Spółka przejmie ogół praw i obowiązków Komplementariusza KG10 w każdej z KG 10, w wyniku czego dojdzie do jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji (dalej: "Rozwiązanie"). Jak wyżej wskazano, Rozwiązanie możne nastąpić poprzez:

* wystąpienie Komplementariusza KG10,

* sprzedaż ogółu praw i obowiązków Komplementariusza KG10 na rzecz Spółki, lub

* połączenie spółek, poprzez przejęcie całego majątku Komplementariusza KG 10 na Spółkę.

Na skutek Rozwiązania, Spółka wstąpi również w prawa i obowiązki komandytariusza SPK10 w miejsce rozwiązanych KG10.

Na majątek KG10 składają się: ogół praw i obowiązków komandytariusza w SPK10 oraz wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami, które na moment Rozwiązania nie zostaną spłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Spółkę majątku KG10 na skutek ich Rozwiązania będzie powodowało powstanie przychodu podatkowego dla Spółki?

Zdaniem Spółki, majątek przez nią otrzymany na skutek Rozwiązania KG10 nie będzie stanowił dla niej przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: "Ustawa CIT").

Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W art. 12 ust. 1 Ustawy CIT zawarto przykładowy katalog przysporzeń majątkowych co do zasady uznawanych za przychód podatkowy.

Natomiast w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT ustanowiono zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe, a nie stanowi ono, trwale albo przejściowo, przychodu podatkowego.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że "na zasadzie wyjątku, okoliczności wymienione w art. 12 ust. 4 nie powodują powstania przychodu - również wówczas, gdy posiadają cechy definitywnych przysporzeń majątkowych podatnika" (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Przez środki pieniężne, o których mowa w powyższym przepisie, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (art. 12 ust. 4g Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT przychodami nie są również wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy KG10 mogą być uznane za spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu ww. regulacji.

Na podstawie art. 4a pkt 14 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem "spółki" w Ustawie CIT rozumie się:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: "PPM") osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 PPM przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 pkt 1 PPM prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności m.in. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej.

Zatem, zgodnie z regulacjami zawartymi w PPM, zarówno w przypadku osób prawnych jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prawem właściwym do ustalenia charakteru prawnego podmiotu, jest prawo państwa, w którym ma on siedzibę. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów Ustawy CIT (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r., nr IPPB5/4510-329/16-3/RS).

Z uwagi na powyższe, prawem właściwym do ustalenia statusu prawnego KG10 oraz procedury zakończenia ich działalności jest prawo niemieckie. Natomiast, skutki podatkowe tych czynności z perspektywy Spółki, która jest polskim rezydentem podatkowym, należy ocenić na podstawie Ustawy CIT.

Reasumując, skoro KG10 działają w formie prawnej będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego na gruncie prawa niemieckiego, KG10 będą stanowiły spółki niemające osobowości prawnej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b w zw. z art. 4a pkt 14 Ustawy CIT.

Jak wyżej wskazano, art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy CIT określa skutki podatkowe likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, przepisy te mają także zastosowanie do innych niż likwidacja sposobów zakończenia działalności spółki niemającej osobowości prawnej, w szczególności do rozwiązania tej spółki w trybie uproszczonym bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.189.2019.1.JC).

Należy również wskazać, że rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania były bowiem uwzględnione dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. Natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT wprowadza zasadę, że na moment otrzymania pozostałych składników majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej ich wartość nie stanowi przychodu, natomiast ewentualny przychód powstaje dopiero na moment odpłatnego zbycia tych składników majątku lub otrzymania spłaty wierzytelności.

Wobec tego na sposób opodatkowania nie będzie mieć wpływu czy sposób zakończenia działalności KG10 jest instytucją znaną prawu polskiemu i uregulowaną na analogicznych zasadach jak chociażby likwidacja niemieckiej spółki osobowej, czy zakończenie działalności będzie mieć postać instytucji prawnej nie znanej prawu polskiemu (jak w niniejszej sprawie Anwachsung, w ramach którego dochodzi do wstąpienia jednego ze wspólników niemieckiej spółki komandytowej w ogół praw i obowiązków drugiego z nich i w konsekwencji przejęcia całego majątku niemieckiej spółki osobowej). Z perspektywy podatkowej istotne jest jedynie, że znika podmiot niebędący podatnikiem, a polski podatnik (Spółka) przejmuje jego majątek.

Z tej perspektywy należy podkreślić, że na neutralność podatkową likwidacji/rozwiązania zagranicznych spółek osobowych wskazują interpretacje organów podatkowych (por. pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. znak: IBPB-1-2.4510.37.2017.1.k.p. oraz dnia 23 września 2019 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.303.2019.1.ANK).

Jednocześnie należy podkreślić, że z perspektywy opodatkowania podatkiem dochodowym na skutek Rozwiązania nie ulegnie zmianie osoba podatnika z tytułu dochodów osiąganych na poziomie SPK10 (z tytułu działalności farm wiatrowych). Ostatecznie nie zmieni się również udział w zyskach SPK10 opodatkowanych na poziomie Spółki, bowiem posiada ona jako komandytariusz KG10 100% udziału w zyskach. Z tej perspektywy systemowej nie jest uzasadnione by mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki, nawet jeśli udział w KG10 zastąpiony zostanie przez bezpośredni udział w SPK10.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od sposobu przeprowadzenia procedury Rozwiązania KG10, która ostatecznie doprowadzi do zakończenia ich działalności (likwidacji), skutki podatkowe dla Spółki, która w wyniku przeprowadzenia tej procedury otrzyma majątek KG10, należy oceniać analogicznie jak w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki niemającej osobowości prawnej, tj. w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy CIT. W efekcie:

* środki pieniężne (w tym przede wszystkim wierzytelności z tytułu udzielonych przez KG10 pożyczek - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz Spółki), oraz

* pozostałe składniki majątku (w tym przede wszystkim ogół praw i obowiązków komandytariusza SPK10, jaki przysługiwał KG10 przed Rozwiązaniem)

otrzymane przez Spółkę na skutek Rozwiązania KG10 nie będą stanowiły przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy CIT.

Dopiero na moment ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych na skutek Rozwiązania ogółu praw i obowiązków komandytariusza SPK10 (oraz innych składników majątkowych), Spółka rozpozna przychód podatkowy na gruncie Ustawy CIT w kwocie równej cenie, za którą zostaną zbyte, przy odpowiednim zastosowaniu regulacji art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej przez nią interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.