0111-KDIB1-2.4010.443.2018.1.MM - Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci używania znaku towarowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 19 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci używania przez Spółkę znaku towarowego w części, w której nie jest właścicielem tego prawa - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci używania przez Spółkę znaku towarowego w części, w której nie jest właścicielem tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W najbliższym czasie Wnioskodawca ma zamiar nabyć odpłatnie część prawa ochronnego do znaku towarowego (udział w prawie).

Prawo ochronne do znaku towarowego służyć ma prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wykorzystywane będzie na wielu polach eksploatacji.

Z uwagi na fakt, że właścicielami prawa ochronnego do znaku towarowego będzie kilka podmiotów zostanie ustalony regulamin korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego przez poszczególnych współwłaścicieli.

Współwłaściciele ustalą w drodze regulaminu zasady korzystania ze znaku towarowego, w taki sposób aby korzystanie przez jednego współwłaściciela nie zakłócało korzystanie z tego prawa przez pozostałych współwłaścicieli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci używania przez Wnioskodawcę znaku towarowego (w części, w której nie jest właścicielem tego prawa)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Oznacza to, że każdy ze współwłaścicieli może używać rzeczy i praw w takim zakresie, w jakim nie uniemożliwia to korzystania z tej rzeczy lub prawa innym współwłaścicielom. W przepisach obowiązujących na terytorium RP brak jest przepisów, które nakazywałyby użytkowania rzeczy lub praw tylko w takim zakresie w jakim uczestniczy się we własności tej rzeczy lub prawa. Dodatkowo w przypadku znaku towarowego utrudnione jest określenie zakresu w jakim każdy ze współwłaścicieli miałby prawo do jego używania, analogicznie do jego udziału w tym prawie. Tym samym należy uznać, że każdy ze współwłaścicieli może użytkować znak towarowy w dowolnym zakresie, chyba że byłoby to sprzeczne z umową, bądź ograniczałoby to możliwość korzystania przez innych współwłaścicieli.

Należy zatem uznać, że jedynym ograniczeniem prawa do korzystania ze współwłasności jest zakłócanie prawa do korzystania z tej współwłasności innym współwłaścicielom.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z Innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc jednakże pod uwagę fakt, że Wnioskodawca będzie współwłaścicielem użytkowanego prawa ochronnego do znaku towarowego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek opodatkowania nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez Wnioskodawcę znaku towarowego (w części w której nie jest on jego właścicielem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka ma zamiar nabyć odpłatnie część prawa ochronnego do znaku towarowego (udział w prawie). Prawo ochronne do znaku towarowego służyć ma prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i wykorzystywane będzie na wielu polach eksploatacji. Z uwagi na fakt, że właścicielami prawa ochronnego do znaku towarowego będzie kilka podmiotów zostanie ustalony regulamin korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego przez poszczególnych współwłaścicieli. Współwłaściciele ustalą w drodze regulaminu zasady korzystania ze znaku towarowego w taki sposób, aby korzystanie przez jednego współwłaściciela nie zakłócało korzystania z tego prawa przez pozostałych współwłaścicieli.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci używania przez Spółkę znaku towarowego w części, w której Spółka nie jest właścicielem tego prawa.

Aby dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zdefiniować, co mieści się w pojęciu przychodu będącego elementem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in.:

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem "nieodpłatne świadczenie".

W prawie cywilnym wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym - działaniu lub zachowaniu biernym - zaniechaniu, powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 NSA w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za "świadczenia nieodpłatne" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Odnosząc się natomiast do regulacji prawnej współwłasności, zawarta została ona w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej: "k.c."), zgodnie z którym własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 206 k.c., każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Treść art. 206 k.c. wskazuje zatem, że każdy ze współwłaścicieli może jednocześnie całą rzecz posiadać, a także z całej rzeczy korzystać.

Współwłaściciele mogą, inaczej niż to wynika z k.c., ustalić sposób korzystania z rzeczy wspólnej. Przede wszystkim mogą oni wybrać taki sposób korzystania z rzeczy wspólnej, jaki im najbardziej odpowiada.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku stwierdzić należy, że w związku z możliwością posługiwania się znakiem towarowym, będącym współwłasnością kilku podmiotów, nie dojdzie po stronie Spółki do uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Spółka wprawdzie będzie korzystała ze znaku towarowego w części, w której nie będzie jej własnością, ale na takich samych zasadach będą mogli z niego korzystać pozostali współwłaściciele.

Należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powinien być rozpatrywany łącznie z postanowieniami art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, który określa, w jaki sposób ustalana jest wartość świadczenia stanowiącego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W sytuacji nieodpłatnie otrzymanych praw, przychód określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT zostały określone te przypadki, w których istnieje możliwość porównania wartości nieodpłatnego świadczenia z innymi odpłatnymi świadczeniami dokonywanymi przez podatnika.

Możliwość ustalenia wartości "porównywalnych" świadczeń (wskazanego rodzaju) w przypadku używania znaku towarowego (rzeczy wspólnej), który jest dostępny dla wszystkich współwłaścicieli na jednakowych zasadach, nie może być zrealizowana, a tym samym brak jest podstaw do ustalenia wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Odpowiadając na pytanie Spółki, należy wskazać, że po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci używania przez Spółkę znaku towarowego w części, w której Spółka nie jest właścicielem tego prawa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.