0111-KDIB1-2.4010.430.2019.2.BG

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.), uzupełnionym 20 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2020 r. przepisów ograniczających koszty uzyskania przychodów, wydatki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług od podmiotów zagranicznych (Unijnych kontrahentów) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych nawet jeśli dostawca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny; wartość nabywanych towarów i/lub usług przekroczy kwotę 15.000 zł i płatność zostanie dokonana na rachunek bankowy nie znajdujący się na Białej liście i VAT z tytułu tych transakcji zostanie rozliczony przez Wnioskodawcę - a tym samym przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2020 r. przepisów ograniczających koszty uzyskania przychodów, wydatki z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług od podmiotów zagranicznych (Unijnych kontrahentów) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych nawet jeśli dostawca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny; wartość nabywanych towarów i/lub usług przekroczy kwotę 15.000 zł i płatność zostanie dokonana na rachunek bankowy nie znajdujący się na Białej liście i VAT z tytułu tych transakcji zostanie rozliczony przez Wnioskodawcę - a tym samym przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.430.2019.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usługi od podmiotów zagranicznych (dalej: "Unijni kontrahenci"). Dla potrzeb VAT transakcje tzw. transgraniczne raportowane są odpowiednio jako import usług lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Co do zasady płatności za nabywane towary i/lub usługi realizowane są za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zgodnie z "Wykazem podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT" dostępnym na stronie Ministerstwa Finansów (dalej: "Biała lista"), niektórzy z Unijnych kontrahentów są zarejestrowani w Polsce na VAT - figurują w rejestrze VAT jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać należy, że Unijni kontrahenci nie rozliczają VAT należnego z tytułu objętych zapytaniem transakcji (dostaw towarów dostarczanych do Polski z terytorium państw Unii Europejskiej, świadczenia usług wykonywanych fizycznie poza terytorium Polski np. w państwach, w których znajduje się siedziba usługodawców) i nie raportują ich w polskich deklaracjach VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "Ustawa VAT"), podatek VAT z tytułu przedmiotowych dostaw rozliczany jest przez Spółkę (odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług).

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że rachunki, na które Spółka będzie zobowiązana uiszczać płatności za nabywane towary i usługi nie będą znajdowały się na liście rachunków wskazywanych na tzw. Białej liście dostępnej na stronie Ministerstwa Finansów.

Wskazać należy, że posiadanie rachunku w polskim banku nie jest warunkiem, od którego uzależniona jest rejestracja na VAT w Polsce. W konsekwencji, nie wszyscy zagraniczni przedsiębiorcy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni posiadają rachunki bankowe w polskich bankach - w takim przypadku na Białej liście widnieje podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ale bez danych odnośnie rachunku bankowego. Nabywając towary lub usługi od takiego podmiotu Wnioskodawca nie będzie mógł spełnić warunku zapłaty na rachunek bankowy wskazany na Białej liście.

Nie można wykluczyć, że również Unijni kontrahenci, którzy posiadają rachunki w polskich bankach, mogą wskazać inne, nie umieszczone na Białej liście rachunki bankowe na potrzeby dostaw realizowanych na rzecz Spółki z uwagi na brak związku objętych zapytaniem transakcji z działalnością rozliczaną w polskich deklaracjach VAT. W praktyce zagraniczni kontrahenci często stosują odrębne rachunki dla działalności rozliczanej w Polsce, a odrębne rachunki dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czy usług wykonywanych fizycznie w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Rozwiązanie takie jest elementem polityki rachunkowo-zarządczej tych podmiotów.

Unijni kontrahenci mogą zatem ze względów biznesowych podawać na potrzeby objętych zapytaniem transakcji rachunki bankowe, które nie znajdują się na Białej liście. Istnieje ryzyko, że Spółka nie będzie miała możliwości wyegzekwowania od swoich kontrahentów zapisów w umowach na podstawie których Spółka będzie uprawniona do wstrzymania płatności w przypadku, gdy jako rachunek, na który ma być dokonana płatność wskazany zostanie rachunek, który nie znajduje się na Białej liście.

Samowolna zmiana rachunku, na który Wnioskodawca dokona płatności związana będzie nie tylko z możliwością utraty kontrahenta, ale również z ryzykiem negatywnych konsekwencji związanych z nieterminową płatnością - na przykład w przypadku nieaktualnych rachunków wskazanych na Białej liście. Dokonanie przelewu na nieaktualny/nieistniejący rachunek może skutkować brakiem realizacji płatności w terminie.

Z uwagi na wprowadzony przepisami ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Ustawa zmieniająca") art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny (...).

Spółka wnosi o interpretację przepisów podatkowych w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów i usług od podmiotów zagranicznych zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni w przypadku, gdy VAT z tytułu tych dostaw rozliczany jest przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie jakichkolwiek preferencji w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie pewność, że dokona prawidłowych rozliczeń w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 13 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że po dacie złożenia wniosku Spółka poczyniła z większością zagranicznych kontrahentów zarejestrowanych na VAT w Polsce odpowiednie uzgodnienia, w świetle których płatności realizowane będą przez Spółkę na rachunki bankowe tych podmiotów ujęte w urzędowym "Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT" dostępnych publicznie pod adresem: https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatników-vat-wyszukiwarka. Wniosek dotyczy transakcji realizowanych ze spółką prawa litewskiego. Zgodnie z "Wykazem podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT" spółka litewska jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jednocześnie w ww. wykazie nie wskazano rachunku bankowego tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym od 1 stycznia 2020 r. wydatki z tytułu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług od podmiotów zagranicznych (Unijnych kontrahentów) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych nawet jeśli:

(i) dostawca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny;

(ii) wartość nabywanych towarów i/lub usług przekroczy kwotę 15.000 zł i

(iii) płatność zostanie dokonana na rachunek bankowy nie znajdujący się na Białej liście

z uwagi na to, że VAT z tytułu tych transakcji zostanie rozliczony przez Wnioskodawcę, dostawca nie będzie miał żadnych obowiązków związanych z raportowaniem przedmiotowych transakcji dla potrzeb VAT w Polsce (nie będzie dla tych transakcji działał jako podatnik VAT czynny), a w konsekwencji przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym od 1 stycznia 2020 r. wydatki dotyczące przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług od podmiotów zagranicznych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych nawet jeśli:

(i) dostawca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny;

(ii) wartość nabywanych towarów i/lub usług przekroczy kwotę 15.000 zł i

(iii) płatność zostanie dokonana na rachunek bankowy nie znajdujący się na Białej liście

z uwagi na to, że VAT z tytułu tych transakcji zostanie rozliczony przez Wnioskodawcę, dostawca nie będzie miał żadnych obowiązków związanych z raportowaniem przedmiotowych transakcji dla potrzeb VAT w Polsce, a w konsekwencji przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ustawy zmieniającej wprowadzona zostaje następująca zmiana art. 15d Ustawy CIT:

a) ust. 1 i 2 otrzymują brzmienie:

1. Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

2. W przypadku zaliczenia kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

* w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

b) dodaje się ust. 4 w brzmieniu:

4. Przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Z uwagi na brak definicji transakcji objętych hipotezą przedmiotowej normy Spółka zdecydowała się wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów Ustawy CIT, w celu potwierdzenia, czy art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. będzie miał zastosowanie do przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przypadków, gdzie Spółka nabywać będzie towary i/lub usługi od podmiotów zagranicznych zarejestrowanych na VAT w Polsce jako podatnicy VAT czynni, przy czym nie będą to transakcje, z którymi przepisy Ustawy VAT wiążą powstanie obowiązku raportowania i uiszczenia VAT należnego po stronie sprzedawców (Unijnych kontrahentów).

Rozstrzygnięcia wymaga, czy wskazane w przedmiotowej regulacji "dostawy towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą dokonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny" oznaczają:

* wyłącznie transakcje, z tytułu których sprzedawca działając jako polski podatnik VAT zobowiązany jest rozliczyć VAT należny i odpowiednio zaraportować je w deklaracjach VAT, czy też

* wszystkie transakcje, których stroną jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, niezależnie od tego, czy w związku z realizowaną dostawą po stronie sprzedawcy powstają jakiekolwiek obowiązki na gruncie Ustawy VAT.

Innymi słowy, czy od 1 stycznia 2020 r. przepisy Ustawy CIT będą sankcjonowały brak płatności na rachunek wskazany na Białej liście wyłącznie należności z tytułu transakcji, w stosunku do których zarówno nabywca, jak i dostawca objęci są regulacjami Ustawy VAT (sprzedawca dla tej konkretnej transakcji jako podatnik VAT czynny), czy też już sam fakt zarejestrowania sprzedawcy jako podatnika VAT czynnego (nawet jeśli rejestracja ta związana będzie z zupełnie inną działalnością realizowaną na terytorium Polski) będzie automatycznie powodował brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i/lub usług, za które Wnioskodawca zapłaci na rachunek Unijnego kontrahenta nie znajdujący się na Białej liście i nie złoży odpowiedniego zawiadomienia w tym zakresie, niezależnie od charakteru transakcji, w szczególności niezależnie od tego, czy sprzedawca (Unijny kontrahent) objęty będzie jakimikolwiek obowiązkami wynikającymi z Ustawy VAT w związku z realizacją przedmiotowej dostawy.

Szczegółowa analiza art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że będzie on miał zastosowanie wyłącznie do transakcji, dla których sprzedawca działa jako podatnik VAT czynny.

Należy wskazać, że co prawda brak definicji "dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny może budzić pewne wątpliwości odnośnie zakresu stosowania przedmiotowej regulacji, niemniej jednak, zostają one wyjaśnione w połączeniu przedmiotowego przepisu z regulacją art. 15d ust. 4 Ustawy CIT wprowadzającym wyłączenie zastosowania sankcji w przypadku złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Odwołanie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury wskazuje bowiem wyraźnie, że intencją ustawodawcy było objęcie przedmiotową sankcją wyłącznie transakcji, dla których zarówno nabywca, jak i sprzedawca objęci są obowiązkami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT, w szczególności transakcji, które sprzedawca/wystawca faktury zobowiązany jest raportować w polskich deklaracjach VAT. Tylko bowiem dla takich transakcji występuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla wystawcy faktury.

Dla wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czy usług, dla których VAT rozlicza nabywca (import usług) urzędem właściwym dla wystawcy faktury jest urząd w państwie członkowskim Unii Europejskiej, z którego wysyłane są towary i/lub w państwie siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności z których świadczone są usługi.

Dokonując interpretacji art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT nie można pominąć intencji ustawodawcy uchwalającego Ustawę zmieniającą. Jak wskazano w uzasadnieniu Projektu Ustawy zmieniającej "Celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT. (...) Wykaz będzie stanowił bardzo ważne narzędzie dla podatników, którzy będą mieli możliwość weryfikacji informacji o swoich kontrahentach, a więc informacji przede wszystkim o aktualnym statusie rejestracji kontrahentów na wybrany dzień dla celów VAT w okresie wskazanym w projekcie. Możliwość dokonania takiej weryfikacji w sposób istotny ograniczy ryzyko wplątania podatników w oszukańczy proceder zmierzający do wyłudzenia VAT".

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że celem regulacji wprowadzonych Ustawą zmieniającą było zapobieganie przestępstwom związanym z wyłudzaniem VAT, jak również zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału nabywców w karuzelach VAT. Przedmiotem zainteresowania wprowadzonych ustawą zmieniającą regulacji są zatem transakcje opodatkowane VAT w Polsce, dla których sprzedawcy działają jako podatnicy VAT czynni.

Powyższe potwierdzają również zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzające odpowiedzialność solidarną nabywcy za zobowiązania dostawcy towarów lub usługodawcy zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny w przypadku płatności dokonanej na rachunek inny niż wskazany na Białej liście.

Wskazać należy, że oświadczenie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej składane ma być w celu wyłączenia wprowadzonej art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej solidarnej odpowiedzialności nabywcy z dostawcą lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, za zaległości podatkowe sprzedawcy w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającego na dostawę, za którą zapłata nastąpiła na rachunek nie wskazany na Białej liście - a contrario, jeśli sprzedawca nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu takiej dostawy, nie powstanie zobowiązanie w VAT, za które nabywca byłby solidarnie odpowiedzialny ze sprzedawcą, zatem dla takich transakcji art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania, w konsekwencji nie będzie miał zastosowania również art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej - oznacza to, że oświadczenie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej składane ma być wyłącznie w przypadku transakcji opodatkowanych VAT, dla których VAT należny rozlicza sprzedawca (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT powinien być stosowany wyłącznie w przypadku transakcji, dla których sprzedawca zobowiązany będzie rozliczyć VAT należny i odpowiednio zaraportować je w deklaracji VAT składanej w urzędzie skarbowym. Odmienna interpretacja analizowanych przepisów, tj. uznanie, że sam fakt zarejestrowania sprzedawcy jako podatnika VAT czynnego powoduje obowiązek uiszczania należności za wszystkie nabywane od tego podmiotu towary i usługi na rachunek bankowy wskazany na Białej liście, nawet jeśli są to transakcje transgraniczne, z tytułu których sprzedawca nie rozlicza VAT należnego w Polsce, byłoby nie do pogodzenia z założeniem o racjonalności ustawodawcy, celem regulacji wprowadzanych Ustawą zmieniającą, jak i zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Wykładnia taka prowadziłaby do nierównego traktowania podatników - podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, których kontrahenci byliby zarejestrowani na VAT w Polsce, ale nie posiadaliby rachunków bankowych w polskich bankach (brak rachunku bankowego na Białej liście), lub na potrzeby wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub sprzedawanych polskim podatnikom usług wskazywaliby rachunki bankowe inne niż te wskazane na Białej liście, byliby na gorszej pozycji niż podatnicy nabywający towary od dostawców zagranicznych, którzy nie zostali zarejestrowani jako podatnych VAT czynni w Polsce.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dokonanie płatności na rachunek wskazany na Białej liście wymagać może samowolnej zmiany wskazanego w umowie rachunku bankowego, na który ma być dokonana płatność za zakupione towary lub usługi, co może nie tylko narazić polskiego nabywcę się na utratę kontrahenta, ale również wiązać się z negatywnymi konsekwencjami związanymi z brakiem płatności w terminie (na przykład w przypadku nieaktualnych danych na Białej liście). Co więcej, w przypadku dostawców, którzy są co prawda zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, ale nie posiadają w Polsce rachunków bankowych, jedyną możliwością zachowania prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów i/lub usług byłoby składanie stosownych oświadczeń, co związane byłoby z dodatkowymi kosztami administracyjnymi związanymi ze zidentyfikowaniem urzędu właściwego dla wystawcy faktury oraz przygotowaniem i wysłaniem stosownego oświadczenia. Powyższe ryzyka i dodatkowe obowiązki administracyjne nie będą dotyczyły podmiotów nabywających towary od dostawców zagranicznych nie zarejestrowanych na VAT w Polsce. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2014 r. (K 38/13):

"Zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Nie wykluczając wprowadzania wyjątków, pod warunkiem że są one uzasadnione. Argumenty na rzecz odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą mieć charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma, oraz służyć realizacji tego celu i treści. Odstępstwo od zasady równego traktowania musi mieć charakter proporcjonalny oraz być związane z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne potraktowanie podmiotów podobnych (zob.m.in. wyroki z 5 lipca 2011 r., sygn. P 14/10, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 49, cz. III, pkt 4.1; 19 kwietnia 2012 r., sygn. P 41/11, OTK ZU nr 4/A/2012, poz. 41, cz. III, pkt 3.5; 17 czerwca 2014 r., sygn. P 6/12, OTK ZU nr 6/A/2014, poz. 62, cz. III, pkt 4.1)".

Wskazać należy, że status dostawców (zarejestrowany/nie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny) nie uzasadnia różnicowanie podatników nabywających towary i/lub usługi od zagranicznych kontrahentów, którzy nie są zobowiązani do rozliczania w Polsce VAT z tytułu realizowanych dostaw.

Wskazać należy, że zróżnicowania takiego nie uzasadnia w szczególności wskazany w uzasadnieniu projektu Ustawy zmieniającej cel ustawodawcy, jakim jest uszczelnianie systemu VAT w Polsce i minimalizowanie ryzyka "nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT". Problem udziału sprzedawcy w "oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzania VAT" nie będzie miał bowiem zastosowania do transakcji objętych zapytaniem, sprzedawca nie będzie rozliczał podatku VAT należnego i raportował sprzedaży w polskich deklaracjach podatku VAT - podatek VAT z tytułu WNT i importu usług rozliczany będzie przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowi kolejny argument przemawiający za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018 - dalej: "ustawa nowelizująca") poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. ww. art. wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak zgodnie z nowym brzmieniem art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT mającym obowiązywać od 1 stycznia 2020 r.:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

Natomiast, stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Dodatkowo ustawą nowelizującą został wprowadzony art. 15d ust. 4 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako: "ustawa VAT") - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem zainteresowania Spółki jest interpretacja art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, którą dokonano nowelizacji tego przepisu (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (...) Z art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15 000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d Ustawy o CIT od 1 stycznia 2020 r. zostanie rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, jednym z warunków jego zastosowania jest fakt dokonania płatności za dostawę towaru lub świadczenia usług dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy dostawa towarów (lub świadczenia usług), zostaną dokonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w konsekwencji dokonana płatność przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów - płatność taka nie będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że nabywa towary i usługi od podmiotów zagranicznych (Unijni kontrahenci). Niektórzy z Unijnych kontrahentów są zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać należy, że Unijni kontrahenci nie rozliczają VAT należnego z tytułu objętych zapytaniem transakcji (dostaw towarów dostarczanych do Polski z terytorium państw Unii Europejskiej, świadczenia usług wykonywanych fizycznie poza terytorium Polski np. w państwach, w których znajduje się siedziba usługodawców) i nie raportują ich w polskich deklaracjach VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT z tytułu przedmiotowych dostaw rozliczany jest przez Spółkę (odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług). Wnioskodawca wskazał, że po dacie złożenia wniosku Spółka poczyniła z większością zagranicznych kontrahentów zarejestrowanych na VAT w Polsce odpowiednie uzgodnienia, w świetle których płatności realizowane będą przez Spółkę na rachunki bankowe tych podmiotów ujęte w urzędowym "Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT". Wniosek dotyczy transakcji realizowanych ze spółką prawa litewskiego. Zgodnie z "Wykazem podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT" spółka litewska jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jednocześnie w ww. wykazie nie wskazano rachunku bankowego tej spółki. Nabywając towary lub usługi od takiego podmiotu Wnioskodawca nie będzie mógł spełnić warunku zapłaty na rachunek bankowy wskazany na Białej liście.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy zagraniczny kontrahent zarejestruje się dla celów VAT w Polsce, ale w ramach danej transakcji, którą realizuje nie będzie działał jako podatnik VAT czynny, to do zapłaty za taką transakcję nie będzie miał zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Skoro Unijni kontrahenci (spółka litewska) nie rozliczają VAT należnego z tytułu objętych zapytaniem transakcji to nie można uznać, że z tej transakcji będzie ona podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT z tytułu przedmiotowych dostaw rozliczany jest przez Wnioskodawcę. W takiej sytuacji podatnik podatku CIT w Polsce dla zaliczenia wydatku udokumentowanego wystawioną fakturą musi tylko spełnić warunek określony w art. 15d ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. dokonać zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego. Nie ma wymogu składania zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

Należy mieć na uwadze, że celem prowadzenia elektronicznego wykazu podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. białej listy podatników) jest uszczelnienie systemu podatkowego w Polsce. Nieuzasadnione byłoby więc umieszczanie na niej nr rachunków bankowych, które dotyczą płatności z tytułu transakcji przeprowadzanych poza Polską.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że od 1 stycznia 2020 r., wydatki z tytułu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług od podmiotów zagranicznych (Unijnych kontrahentów) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych nawet jeśli dostawca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny; wartość nabywanych towarów i/lub usług przekroczy kwotę 15.000 zł i płatność zostanie dokonana na rachunek bankowy nie znajdujący się na Białej liście i VAT z tytułu tych transakcji zostanie rozliczony przez Wnioskodawcę - a tym samym przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.