0111-KDIB1-2.4010.414.2018.1.DP - Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych ze środka trwałego będącego budynkiem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do opłacenia podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, od przychodów uzyskiwanych ze środka trwałego jakim jest Stadion - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do opłacenia podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, od przychodów uzyskiwanych ze środka trwałego jakim jest Stadion.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: "Spółka") jest spółką celową powołaną do realizowania zadań własnych Miasta X z zakresu tworzenia organizacyjnych warunków sprzyjających upowszechnianiu kultury fizycznej oraz kultury. Spółka, której 100% udziałowcem jest Miasto X, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zarządzaniem Stadionem. Obiekt, który stanowi własność Wnioskodawcy posadowiony jest na gruncie oddanym Spółce w użytkowanie wieczyste.

Stadion pozwala na organizację różnego rodzaju wydarzeń o charakterze sportowym, kulturalno-rozrywkowym czy biznesowym.

Obiekt będący przedmiotem wniosku został przede wszystkim zaprojektowany zgodnie z kwalifikacją UEFA kategorii III dla potrzeb rozgrywek ligowych i także pełni rolę zaplecza treningowego przede wszystkim dla zawodników ligowych, ale także pełni rolę obiektu wielofunkcyjnego i wykorzystywany jest w celu organizacji wystaw, targów, konferencji, koncertów itp. W części zadaszonej stadion może pełnić zarówno funkcje pomocnicze dla widowiska odbywającego się na płycie głównej (np. szatnie, miejsca dla widzów, poczekalnie, parkingi, toalety, pokoje dla sędziów) oraz funkcje samodzielne (np. restauracje, bufety, magazyny, sklepy, biura, sale konferencyjne oraz długoterminowe wynajmy na działalność edukacyjną w formie ośrodka popularyzującego naukę i innowacje oraz świadczącego usługi dydaktyczne i wystawiennicze).

Obiekt jest zwartą bryłą mieszczącą pełnowymiarowe, niezadaszone boisko, widownię, funkcje pomocnicze oraz pełny program funkcjonalny wymagany dla przeprowadzenia meczu. Dach nad widownią stadionu pełni szereg funkcji związanych z zapewnieniem odpowiedniego komfortu widzom oraz rozprowadzeniem infrastruktury technicznej obsługującej widownie. Pod widownią stadionu znajdują się 4 poziomy pomieszczeń użytkowych mieszczących wszystkie funkcje pomocnicze i obsługujące stadion. Poziomy przeznaczone dla ruchu widzów wyposażone są w zespoły sanitarne, gastronomiczne i inne niezbędne funkcje obsługujące wydarzenia z udziałem publiczności (punkty medyczne, handlowe).

Łączna powierzchnia użytkowa obiektu wynosi 83.941 m², z czego 24.969,93 m² stanowi powierzchnia zamknięta (pomieszczenia). Tak więc znacząco większa część obiektu to przestrzenie użytkowe otwarte. Pomieszczenia zamknięte typowe są dla budynków, natomiast obszary otwarte wykazują cechy budowli. W ramach powierzchni zamkniętych są bowiem wydzielone odrębne lokale przystosowane do ww. samodzielnych funkcji. Pomimo istniejących powierzchni zamkniętych oraz powierzchni otwartych obiekt funkcjonuje jako jedna całość.

Wnioskodawca osiąga przychody m.in. z tytułu wynajmu pomieszczeń na cele wskazane powyżej wchodzących w skład obiektu Stadionu, a także z tytułu udostępniania Stadionu w celu organizowania wydarzeń kulturalnych i sportowych.

Stadion jest środkiem trwałym (sklasyfikowanym w grupowaniu 290 Klasyfikacji Środków Trwałych, dalej: "KŚT") o wartości powyżej 10 mln zł.

W związku z nowelizacją art. 24b ustawy o CIT, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych z wyżej omawianego obiektu sportowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek do opłacania podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) od przychodów uzyskiwanych ze środka trwałego, tj. Stadionu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, Spółka nie będzie zobowiązana do opłacania podatku dochodowego - na mocy art. 24b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. - od przychodów uzyskiwanych ze środka trwałego, tj. Stadionu.

Artykuł 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, iż podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Aby dyspozycja art. 24b ust. 1 mogła być spełniona, środek trwały musi być budynkiem. Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do stanu faktycznego, obiekt sportowy opisywany we wniosku nie jest budynkiem. Wykładnia językowa art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż przedmiotem tego podatku będzie wyłącznie przychód ze środka trwałego, który jest budynkiem. Podkreślić należy, iż wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa, w tym również w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego (zob. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika: Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011 s. 205). Wykładnia językowa oparta jest na zasadach semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego i jest powszechnie stosowana w orzecznictwie podatkowym sądów (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23 i 24). Jak zważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/13 "procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), tj. odnosząca się do tekstu ustawy, a dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze metod wykładni. Nie można zatem stosować wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej)".

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "budynek". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "ustawa nie wprowadza przy tym żadnych definicji czy zasad, wedle których miałoby następować zakwalifikowanie środków trwałych do grupy budynków. Przyjąć więc należy, że zgodnie z aktualną praktyką przez budynek należy rozumieć zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych, przystosowany do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów (zob. rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB"))" (zob. A. Bogucki, Zmiany w podatkach dochodowych, LEX).

Również w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe podnoszą, że "ustawa o CIT nie zawiera definicji słowa budynek. Wobec tego należy sięgnąć do definicji zawartej w przepisach prawa budowlanego. Stosownie do brzmienia art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane"), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony został z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Analogiczną definicję budynku można znaleźć w ustawie z 12 stycznia 2011 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1785)" (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.13.2018.1.BK).

Zatem w tym miejscu należy przeanalizować, czy Stadion w świetle powyższych orzeczeń może zostać uznany za budynek.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w obiekcie sportowym o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 83.941 m², 24.969,93 m² stanowi powierzchnie (pomieszczenia) zamknięte. Pomieszczenia zamknięte typowe są dla budynków, natomiast obszary otwarte wykazują cechy budowli. Pomimo istniejących powierzchni zamkniętych oraz powierzchni otwartych obiekt funkcjonuje jako jedna całość. Z tego też względu stwierdzić należy, że Stadion jest jednolitym obiektem wielofunkcyjnym, który nie spełnia przesłanek niezbędnych uznania go za budynek.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że ustawodawca, ani sądy w wydawanych orzeczeniach nie rozróżniają w stadionie poszczególnych jego części, lecz traktuje stadion jako pewną całość. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opłacania podatku dochodowego - na mocy art. 24b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. - od przychodów uzyskiwanych ze środka trwałego, tj. Stadionu. Stadion (jako obiekt wielofunkcyjny składający się z powierzchni zamkniętych oraz otwartych) w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa nie może zostać bowiem uznany za budynek.

O poprawności twierdzeń Wnioskodawcy świadczy również fakt, iż Stadion został zakwalifikowany do grupowania 290 KŚT - Budowle sportowe i rekreacyjne oraz grupowania 2411 PKOB - Boiska i budowle sportowe. Co prawda art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie odwołuje się do grupowania KŚT ani PKOB, lecz w świetle tych klasyfikacji Stadion traktowany jest jako jedna całość, tj. odrębnie grupowane nie są poszczególne jego części.

Konkludując powyższe Stadion (jako całość) nie może zostać uznany za budynek, a zatem Wnioskodawca - na mocy art. 24b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. - nie będzie zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych z analizowanego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r" poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Wskazać należy, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, które obowiązywać będzie od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Artykuł 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. odnosi się do pojęcia budynku. W ocenie Organu kluczowe dla uznania danego środka trwałego za budynek jest jego zaklasyfikowanie w ewidencji środków trwałych. W ewidencji środków trwałych podatnik jest bowiem zobowiązany do prawidłowego przyporządkowania danemu środkowi trwałemu symbolu KŚT, co jednocześnie jest powiązane ze stosowaniem odpowiedniej stawki amortyzacyjnej. Zakwalifikowanie danego środka trwałego w ewidencji środków trwałych zgodnie z symbolem KŚT jako budynku determinuje, po spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 24b ustawy o CIT, opodatkowanie podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem.

Jednocześnie obowiązek właściwej klasyfikacji zgodnie z KŚT spoczywa na podatniku.

Skoro zatem obiekt, którego dotyczy wniosek został ujęty w Klasyfikacji Środków Trwałych w grupowaniu 290 - Budowle sportowe i rekreacyjne, obiekt ten nie spełnia kryteriów o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie jest budynkiem.

Mając na uwadze powyższe, jak słusznie wskazuje Spółka, art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka nie będzie zobowiązana do opłacania podatku dochodowego - na mocy art. 24b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. - od przychodów uzyskiwanych ze środka trwałego, tj. Stadionu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.