0111-KDIB1-2.4010.397.2018.1.MS - Usługi nabywane od podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy koszty Usług zakupowych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

* uznania kosztów Usług zakupowych za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy koszty Usług zakupowych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* uznania kosztów Usług zakupowych za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") działającej w branży motoryzacyjnej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż silników Diesla i benzynowych oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (dalej: "Produkty"). Spółka produkuje strategiczne dla całej Grupy silniki.

Celem Grupy jest dążenie do zapewnienia funkcjonowania wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład w sposób sprawny i efektywny przy ponoszeniu minimalnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na fakt, że Spółka nie posiada pełnozakresowego działu zakupów, zawarła z podmiotem X Sp. z o.o. będącym podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") (dalej: "Podmiot powiązany") umowę o świadczenie usług z zakresu koordynacji zakupów (dalej: "Umowa") dotyczących materiałów niezbędnych do produkcji (takich jak m.in. korpusy, korpusy przepustnicy, głowice, katalizatory, kolektory ssące, pompy wtrysku, wtryskiwacze i akumulatory hydrauliczne) i w związku z tym nabywa usługi w wymienionym wyżej zakresie (dalej: "Usługi zakupowe").

Usługi te obejmują:

li>Wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi Spółki, a także selekcjonowanie, ocena i wybór dostawców.

Podmiot powiązany na bieżąco zapoznaje się ze źródłami dostaw, wyszukuje i prowadzi selekcję potencjalnych dostawców działających w obrębie Grupy oraz poza nią. Podmiot ten uruchamia tzw. akcję ofertową (na podstawie wniosków zakupowych przygotowanych przez Spółkę) w celu zgromadzenia konkurencyjnych ofert na dostawy materiałów. Ponadto Podmiot powiązany na bieżąco analizuje relacje z aktualnymi dostawcami. W przypadku nowych dostawców lub podmiotów, z którymi Wnioskodawcę nie łączą stałe relacje handlowe, Podmiot powiązany zatwierdza zarówno ich wybór, jak i wybór danej oferty na dostawę materiałów, które zostały wyselekcjonowane w wyniku akcji ofertowej.

1. Negocjowanie warunków transakcji z dostawcami.

W ramach otrzymanego od Spółki pełnomocnictwa, Podmiot powiązany negocjuje kontrakty zakupowe z dostawcami, którzy zostali wyselekcjonowani w wyniku akcji ofertowej.

2. Zawieranie kontraktów zakupowych i bieżąca współpraca z dostawcami w celu realizacji dostawy zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki.

W wyniku prowadzonych negocjacji, Podmiot powiązany prolonguje istniejące lub zawiera nowe kontrakty zakupowe z dostawcami.

3. Wystawianie zamówień.

Na podstawie wniosku zakupowego oraz własnej dokumentacji z akcji ofertowej, Podmiot powiązany wystawia oficjalne zamówienia na dostawy materiałów i przekazuje je dostawcom.

Podmiot powiązany angażuje wysoko wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych w służbach technologicznych, inżynieryjnych i logistycznych, a także personel zajmujący się obsługą handlową, administracyjną i finansowo-księgową.

Po ustaleniu odpowiednich warunków z dostawcami, podmiot powiązany prowadzi zakupy materiałów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Posiada przy tym pełną autonomię w zakresie organizacji prowadzonej działalności. Jednocześnie działalność zakupowa podlega kontroli ze strony Spółki. Spółka kontroluje przebieg i postępy akcji ofertowej. Spółka ponadto dokonuje weryfikacji jakościowej dostaw oraz testuje zgodność materiałów ze specyfikacjami technicznymi, w tym normami jakości, bezpieczeństwa i niezawodności.

Faktury za zamówione towary wystawiane są przez dostawców bezpośrednio na rzecz Spółki. W ramach świadczonych Usług zakupowych Podmiot powiązany może korzystać ze wsparcia podwykonawców. Należy również wskazać, że wynagrodzenie Podmiotu powiązanego za świadczone Usługi zakupowe jest obliczane w oparciu o budżetowane koszty świadczenia Usług zakupowych powiększane o 5% narzutu zysku (za wyjątkiem kategorii kosztów świadczenia Usług, gdzie nie występuje ze strony Podmiotu powiązanego wartość dodana).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy koszty Usług zakupowych, o których mowa w opisanym stanie faktycznym podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

* Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług zakupowych nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Koszty nabycia Usług zakupowych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 - dalej: "Nowelizacja") do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, że usługi zakupowe polegające na koordynowaniu procesu zakupowego, w ramach których następuje wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców, a następnie negocjowanie warunków transakcji z dostawcami, zawieranie kontraktów zakupowych, bieżąca współpraca z dostawcami a także wystawianie zamówień - nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi zakupowe nie stanowią i nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują pojęć "usług doradczych", czy "badania rynku", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, to ich znaczenia należy szukać w definicjach słownikowych, a także - jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do omawianego przepisu ("Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT'), dostępnego na stronie www.mf.gov.pl (dalej: "Wyjaśnienia MF") - odnosząc się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU).

A) Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych porad".

W Wyjaśnieniach MF wskazano zaś, że czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem" wskazane w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Uszczegółowienie zakresu tych usług zawierają natomiast publikowane przez GUS, wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. Zgodnie z nimi, wskazany dział obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, a także usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

Natomiast poprzez pojęcie "koordynacji", zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), rozumie się: "harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś". Z kolei, "zakup" jest rozumiany jako: "nabywanie czegoś". W takim rozumieniu, celem "koordynacji zakupów" będzie niewątpliwie szeroko rozumiane dążenie do sprawnego przeprowadzenia zakupów.

Odnosząc się do powyższych definicji należy zauważyć, że w ramach świadczenia Usług zakupowych Podmiot powiązany nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Spółce, tylko koncentruje się na podejmowaniu określonych materialnych działań mających na celu realizację polityki zakupowej Spółki. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Podmiot powiązany nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi zakupowe świadczone przez Podmiot powiązany nie będą kwalifikować się jako "usługi doradcze" w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

B) Badanie rynku

Zgodnie z treścią interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 25 maja 2018 r., Znak 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG: "(...) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży."

W celu dokładnego wyjaśnienia pojęcia można również posłużyć się rozumieniem pojęcia "badania rynku" z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.). W klasyfikacji PKD - 73.20.Z (Badanie rynku i opinii publicznej) usługi te obejmują m.in.: "badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży i wprowadzania nowych produktów, włączając analizę statystyczną uzyskanych wyników". Podobnie wskazano w kategorii 73.20.1 (Usługi badania rynku i usługi podobne) w klasyfikacji PKWiU, do której odnoszą się Wyjaśnienia MF.

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasadne jest stwierdzenie, że Usługi zakupowe obejmujące m.in. wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi Spółki nie mogą kwalifikować się jako badanie rynku z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przede wszystkim należy wskazać, że biorąc pod uwagę klasyfikację PKD w zakresie usług "badania rynku" nie realizują one głównego celu Usług zakupowych, tj. ułatwienia zrealizowania aktualnego zapotrzebowania Spółki na zakup materiałów, czy też wybór najlepszych ofert od dostawców materiałów. W ocenie Wnioskodawcy, Usług zakupowych nie można przyporządkować do usług "badania rynku" w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ celem badań rynkowych jest przede wszystkim zdobycie informacji o preferencjach konsumentów czy zwiększenie sprzedaży, a nie wsparcie w procesie zakupu materiałów od dostawców.

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia pojęć "usług doradczych" i "badań rynku", uzasadnione jest stwierdzenie, że Usługi zakupowe swoim zakresem najbardziej zbliżone są do usług wsparcia czy pośrednictwa (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań). Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu, przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Z tego też względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi zakupowe należy uznawać jako tożsame z usługami pośrednictwa.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z klasyfikacją PKWiU takie usługi jak Usługi zakupowe należałoby raczej zaliczać się do grupowania 74.90.12.0 (Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń). Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r., do usług tych zaliczane są usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki Usługi zakupowe nie mogą zostać zakwalifikowane jako "usługi doradcze", czy "badania rynku". Przede wszystkim należy zauważyć, że sam fakt przeprowadzania analizy w związku z potrzebami zakupowymi Spółki, bądź też udzielania wsparcia w zakresie negocjowania nie powinien przesądzać o ich kwalifikacji do usług "badania rynku" bądź też "usług doradztwa". Świadczenia te należy bowiem uznawać jako świadczenia pomocnicze do usług pośrednictwa, zmierzających do zawarcia umowy z dostawcą. Powyższe argumenty świadczą w ocenie Spółki o konieczności odmiennego traktowania tych rodzajów usług.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że za takim rozumieniem przemawia również zasada eiusdem generis, zgodnie z którą jeśli normodawca dla sprecyzowania zakresu danego wyrażenia wymienia przykładowy katalog obiektów zaliczanych do tego wyrażenia, to należy w interpretacji pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Skoro zatem usługi pośrednictwa posiadają odmienne znaczenie od "usług doradztwa" czy "badania rynku", to nie jest uzasadnione utożsamianie tych pojęć dla potrzeb zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyżej zaprezentowane wyjaśnienia i różnice w zakresie znaczeniowym pojęć "doradztwa", "badania rynku" i "zaopatrzenia zakupów" (pośrednictwa), należy uznać, że zakres usług wykonywanych przez Podmiot powiązany nie jest tożsamy z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

C) Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "zarządzać" oznacza "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd", z kolei "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś".

W Wyjaśnieniach MF wskazano, że "Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem sklasyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do "usług zarządzania i kontroli", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane w kategorii 69.20.40.0 PKWiU2015: "Usługi zarządzania masą upadłościową", w kategorii 70.10.10.0 PKWiU 2015 "Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami" a także w kategorii 70.22.17.0 PKWiU 2015 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi".

W świetle wyjaśnień organów podatkowych zawartych w wydawanych interpretacjach pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze). W doktrynie prawa uważa się, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16), wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi zakupowe opisane w stanie faktycznym nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Kontrola realizacji umów kupna i dostaw jest nieodłącznym elementem procesu zarządzania relacjami z dostawcami. Tymczasem to Wnioskodawca odgrywa decydującą rolę w tym zakresie. Działalność zakupowa podlega stałemu nadzorowi ze strony Spółki. Spółka przygotowuje wnioski zakupowe, kontroluje przebieg i postępy akcji ofertowej, dokonuje procesu oceny dostawcy a także weryfikuje pod kątem jakości dostawy oraz testuje zgodność materiałów ze specyfikacjami technicznymi, w tym normami jakości, bezpieczeństwa i niezawodności. Czynności realizowane przez Podmiot powiązany te nie obejmują wszystkich elementów niezbędnych do uznania Usług zakupowych za usługi "zarządzania i kontroli".

D) Świadczenia o podobnym charakterze

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie "świadczenia o podobnym charakterze", które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak jak już zostało opisane powyżej, zakres znaczeniowy pojęcia "Usług zakupowych" jest odmienny od zakresu znaczeniowego pojęć "badania rynku", "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli".

Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i charakter rzeczywiście podejmowanych świadczeń.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie "świadczenia o podobnym charakterze" jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem (w tym zakresie warto zwrócić m.in. uwagę na wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16):

* pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym",

* za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron,

* świadczenia o podobnym charakterze to "świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych,

* decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT.

Ponadto interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT potwierdzają, że usługi pośrednictwa, nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie będą one również podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. I tak przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-226/16-4/AN: "usługi pośrednictwa handlowego, które będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego przedsiębiorcę nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, gdyż nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM: "usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-721/14-2/MK, w której wskazał, że opodatkowaniu WHT nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy "poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe - jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa j przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku.".

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że Usługi zakupowe nie wykazują istotnych elementów żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest zatem utożsamianie Usług zakupowych z "usługami doradczymi", "badania rynku", lub usług "zarządzania i kontroli", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi zakupowe powinny być rozumiane jako usługi, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie powinny być one kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, nie powinny być one objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Nawet w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, koszty nabycia przez Wnioskodawcę Usług zakupowych od Podmiotu powiązanego nie podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (Produktu) lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że "omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika. Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia."

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (Produktu) a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych usług ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (Produktów) to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usług.

Nadmienić również należy, że Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach MF z 23 kwietnia 2018 r. wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: "Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi."

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że Usługi zakupowe wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę ze względu na wykorzystanie przedmiotowych usług w celu zapewnienia odpowiedniego zaopatrzenia w materiały potrzebne w procesie produkcji wytwarzanych Produktów przy jednoczesnym zapewnieniu jak najmniejszych kosztów produkcji (poprzez wynegocjowanie jak najkorzystniejszych cen zakupu materiałów od dostawców potrzebnych do wytworzenia Produktów).

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Usług zakupowych mają bezpośredni związek z wytworzeniem przez Spółkę Produktów, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. usług to nie mógłby wytwarzać Produktów na obecnym poziomie cenowym i jakościowym (koszt zakupu materiałów potrzebnych do produkcji byłby wyższy).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, koszty Usług zakupowych mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których (to kosztach) mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty Usług zakupowych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości (przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

* usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

* wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

* przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła z Podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. umowę o świadczenie usług z zakresu koordynacji zakupów dotyczących materiałów niezbędnych do produkcji.

Usługi te obejmują:

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy koszty świadczonych przez Podmiot powiązany "Usług zakupowych", podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia "usług pośrednictwa". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Należy także zdefiniować pojęcie "doradztwa" ze względu na fakt, że usługi doradcze zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie - wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy - zakres znaczeniowy pojęcia "Usług zakupowych" jest zbliżony do zakresu znaczeniowego "usług doradczych".

Usługa z zakresu koordynacji zakupów, nazwana przez Wnioskodawcę "Usługą zakupową" jest usługą o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawą usług opisanych we wniosku jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług pośrednictwa i doradztwa w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, nabywane od Podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, m.in. negocjowanie warunków transakcji z dostawcami czy wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi Spółki.

Podsumowując, należy uznać, że Usługi zakupowe są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym również podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. na które powołał się również Wnioskodawca odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak już wyżej wskazano, Spółka zawarła z Podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. umowę o świadczenie usług z zakresu koordynacji zakupów dotyczących materiałów niezbędnych do produkcji. Usługi te obejmują:

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ponadto kwestia ustalenia, czy koszty świadczonych przez Podmiot powiązany "Usług zakupowych", można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno bowiem uznać, że obiektywnie kształtują cenę wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi".

Koszty Usług zakupowych ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę produktów nie może przemawiać - jak twierdzi Wnioskodawca - fakt, że Usługi zakupowe wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę ze względu na wykorzystanie przedmiotowych usług w celu zapewnienia odpowiedniego zaopatrzenia w materiały potrzebne w procesie produkcji wytwarzanych Produktów przy jednoczesnym zapewnieniu jak najmniejszych kosztów produkcji (poprzez wynegocjowanie jak najkorzystniejszych cen zakupu materiałów od dostawców potrzebnych do wytworzenia Produktów).

W ocenie tut. organu opisanych we wniosku Usług zakupowych nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia Produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych Produktów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy. Bez Usług zakupowych Spółka byłaby w stanie wytwarzać Produkty a cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży Produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty Usług zakupowych będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

* ustalenia, czy koszty Usług zakupowych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* uznania kosztów Usług zakupowych za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

- jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.