0111-KDIB1-2.4010.396.2019.1.BD - Skutki podatkowe nabycia własnych udziałów w celu dobrowolnego umorzenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z nabyciem własnych udziałów w celu dobrowolnego umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego w związku z nabyciem własnych udziałów w celu dobrowolnego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), w której wspólnikami są osoby fizyczne. Łącznie w kapitale zakładowym jest 260 udziałów o łącznej wartości nominalnej 130.000 PLN.

Z uwagi na podeszły wiek dwóch wspólników, posiadających łącznie 104 udziały (każdy z nich po 52 udziały) oraz chęć uporządkowania stosunków majątkowych tych wspólników jeszcze za ich życia, jak również odmienne wizje zarządzania Spółką oraz jej dalszego rozwoju, planowane jest wystąpienie tych wspólników ze Spółki. Wystąpienie nastąpiłoby w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących tym dwóm wspólnikom w kapitale zakładowym Spółki za wynagrodzeniem w trybie z art. 199 § 1 k.s.h., tj. poprzez nabycie udziałów przez Spółkę.

Wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu umorzenia będzie przekraczało wartość nominalną umarzanych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów i umówienia się na wynagrodzenie pieniężne przekraczające wartość nominalną umarzanych udziałów, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów własnych przysługujących wspólnikom w kapitale zakładowym Spółki, dokonane w rezultacie zbycia udziałów na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie, którego wysokość przewyższać będzie wartość nominalną udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku CIT po stronie Spółki.

Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem umorzenie udziału oznacza definitywne unicestwienie praw i obowiązków z nim związanych. W przypadku, gdy umorzeniu podlegają wszystkie udziały przysługujące danemu wspólnikowi, umorzenie tożsame jest z utratą statusu udziałowca. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zasady umarzania udziałów określone zostały w art. 199 k.s.h.

Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy rodzaje umorzenia:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W kodeksie spółek handlowych brak jest regulacji określających sposób ustalenia wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi w przypadku dobrowolnego umorzenia udziału. Kwestia ta została pozostawiona uznaniu wspólników. Jedyna regulacja w tym zakresie dotyczy minimalnego wynagrodzenia należnego wspólnikowi w przypadku umorzenia przymusowego. W takim przypadku wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Odnosząc się do konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów po stronie spółki umarzającej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast zgodnie z regulacją art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniem regulacji art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej przychodu. W art. 12 ustawy o CIT zamieszczone zostało jedynie wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w szczególności" wskazuje jednak, że katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. W doktrynie przyjmuje się natomiast, że przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały.

Dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem pieniężnym - odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione w katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Mając na uwadze okoliczność, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter jedynie przykładowy, w dalszej kolejności wskazać należy, że umorzenie udziałów nie mieści się również w przytoczonej powyżej ogólnej definicji przychodu. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie uzyska żadnego realnego przysporzenia, ani korzyści - nie wpłyną do niej żadne dodatkowe, zewnętrzne środki finansowe, a wręcz przeciwnie - z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do zmniejszenia kapitałów własnych (wynagrodzenie umorzeniowe finansowane będzie albo z czystego zysku Spółki albo w wyniku obniżenia kapitału zakładowego) i zmniejszą się przez to pasywa Spółki, a z drugiej strony wystąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom wynagrodzenie pieniężne. Odnosząc się do regulacji szczególnych wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 14a ustawy o CIT, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Spółki umarzającej udziały może powstać w przypadku, gdy świadczenie wypłacane na rzecz wspólników ma charakter niepieniężny. W takim przypadku przychodem spółki jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W przypadku, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. W analizowanym przypadku świadczenie wypłacane na rzecz wspólników miałoby jednak w pierwszej kolejności charakter pieniężny.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych umorzenie udziałów, w szczególności zaś dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu po stornie Spółki nabywającej i umarzającej udziały.

W tym zakresie wskazać można na: interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.219.2017.1.AP; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt ILPB4/4510-1-88/16-2/ŁM.

W sytuacji, gdy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje po stornie spółki umarzającej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, to tym bardziej przychód taki nie powstaje w sytuacji, gdy umorzenie następuje za wynagrodzeniem o charakterze pieniężnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Odnosząc się natomiast do kwestii umorzenia udziałów, wskazać należy, że polega ono na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia.

Zgodnie z ww. ustawą wyróżnić można trzy jego rodzaje:

* dobrowolne - za zgodą udziałowca,

* przymusowe - bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,

* tzw. automatyczne (warunkowe) - dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wspólnikami są osoby fizyczne. Z uwagi na podeszły wiek dwóch Wspólników oraz chęć uporządkowania stosunków majątkowych planowane jest wystąpienie tych Wspólników ze Spółki. Czynność ta dokonana zostanie w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów tych Wspólników za wynagrodzeniem, zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. Wynagrodzenie pieniężne wypłacane Wspólnikom z tytułu umorzenia będzie przekraczało wartość nominalną umarzanych udziałów.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z umorzeniem udziałów własnych za wynagrodzeniem wyższym niż wartość nominalna umarzanych udziałów, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Umorzenie udziałów własnych niezależnie, czy dokonywane jest za wynagrodzeniem, czy też bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT, bowiem nie skutkuje przyrostem majątku Spółki. Wobec powyższego, czynność ta jest neutralna podatkowo i nie może rodzić skutków w postaci możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć należy, że wysokość wynagrodzenia wypłacanego Wspólnikom Spółki może być ustalana na dowolnym poziomie, a ustalenie wysokości tego wynagrodzenia w kwocie przewyższającej wartość nominalną umarzanych udziałów jest dla Spółki neutralne podatkowo, na gruncie ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.