0111-KDIB1-2.4010.392.2019.2.AW - Status podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika CIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 19 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowiący warunek uznania PGK za podatnika CIT, udział dochodu w przychodzie w wysokości co najmniej 2%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, powinien być ustalany w ten sposób, że w liczniku powinien zostać uwzględniony jedynie dochód ze źródła przychodów, z którego dochód został osiągnięty bez uwzględniania ewentualnej straty z drugiego źródła - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowiący warunek uznania PGK za podatnika CIT, udział dochodu w przychodzie w wysokości co najmniej 2%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, powinien być ustalany w ten sposób, że w liczniku powinien zostać uwzględniony jedynie dochód ze źródła przychodów, z którego dochód został osiągnięty bez uwzględniania ewentualnej straty z drugiego źródła. Wniosek został uzupełniony pismem z 19 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 listopada 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010. 392.2019.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: "Wnioskodawca" lub "PGK") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółką reprezentującą Wnioskodawcę jest Spółka Akcyjna.

Umowa PGK została zawarta i zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Poszczególne spółki wchodzące w skład PGK mogą osiągać przychody z obu źródeł, tj. z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stanowiący warunek uznania PGK za podatnika CIT, udział dochodu w przychodzie w wysokości co najmniej 2%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, powinien być ustalany w ten sposób, że w liczniku powinien zostać uwzględniony jedynie dochód ze źródła przychodów, z którego dochód został osiągnięty bez uwzględniania ewentualnej straty z drugiego źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowiący warunek uznania PGK za podatnika CIT udział dochodu w przychodzie w wysokości co najmniej 2%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT), powinien być ustalany w ten sposób, że w liczniku powinien zostać uwzględniony jedynie dochód ze źródła przychodów, z którego dochód został osiągnięty bez uwzględniania ewentualnej straty z drugiego źródła przychodów.

Podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik CIT

Zgodnie z art. 1a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są następujące warunki: (...) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 w przychodach - w wysokości co najmniej 2% (art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT). W przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania za ten rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, jednym z warunków utrzymania statusu podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika CIT jest utrzymanie określonego Ustawą o CIT udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 2%, w każdym roku funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Sposób ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania

Wspomniany powyżej przepis art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT reguluje sposób obliczenia udziału warunkującego istnienie PGK jako podatnika CIT w odesłaniu do art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT ("...dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1..."), tj. ustalenie licznika proporcji (dochodu) powinno zatem zostać określone w oparciu o treść art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie powołanym powyżej przepisem Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów, nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2a Ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1 stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania ustalana jest biorąc pod uwagę dochody, tj. nadwyżki sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Dochód stanowiący podstawę opodatkowania CIT powstaje w następujących wypadkach:

Jednocześnie, jeżeli z obu źródeł przychodów powstanie strata - z uwagi na brak dochodu brak będzie podstawy opodatkowania CIT.

Stanowisko to potwierdza również uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Zgodnie z uzasadnieniem: "Istotą zmian dotyczących wprowadzanych w art. 7 Ustawy o CIT jest wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika. I tak ust. 1 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów uzyskanych z odrębnych źródeł przychodów, tj. dochodów z zysków kapitałowych oraz pozostałych dochodów podatnika. Z uwagi na dychotomiczny podział źródeł przychodów nie ma potrzeby "nazywania" drugiego z wymienionych źródeł. Obejmuje ono bowiem wszelkie przychody niemieszczące się w pierwszej z wymienionych kategorii. Jak wynika z omówionego przepisu łączeniu podlegać mają wyłącznie dochody z poszczególnych źródeł przychodów. Oznacza to, że nie podlegają takiemu sumowaniu poniesione przez podatnika straty z danego źródła przychodów. Stanowi o tym wprost dodawany przepis ust. 3 pkt 2a. Jeżeli zatem - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesiona w drugim źródle przychodów".

Z uwagi na bezpośrednie odwołanie w art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT do art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT - analogicznie należy definiować warunek funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, tj. udział dochodu w przychodzie podatkowej grupy kapitałowej.

W rezultacie, dochód stanowiący podstawę opodatkowania, a tym samym element kalkulacji udziału dochodu w przychodach stanowić będzie jedynie dochód osiągnięty z jednego lub dwóch źródeł przychodów, bez uwzględniania ewentualnej straty powstałej w jednym ze źródeł.

W myśl art. 7a ust. 1 Ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów.

Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT, tj.:

* dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym,

* jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów,

* dochody z danego źródła nie podlegają obniżeniu o stratę z drugiego źródła.

W związku z powyższym, sposób kalkulacji podstawy opodatkowania w PGK jest następujący:

* na poziomie poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK ustalane są przychody i koszty w ramach dwóch odrębnych źródeł przychodów,

* w oparciu o przychody i koszty z danego źródła przychodów, dla każdego źródła przychodów ustalany jest dochód albo straty (dla każdej spółki odrębnie),

* dochody i straty z poszczególnych źródeł są sumowane tak, że wynik zawiera dochód lub stratę z zysków kapitałowych - łączne dla wszystkich spółek wchodzących w skład PGK oraz dochód lub stratę z innych źródeł przychodów - łączne dla wszystkich spółek wchodzących w skład PGK.

Jednocześnie, również w przypadku PGK podstawę opodatkowania stanowi dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł. W przypadku wystąpienia straty w którymkolwiek źródle przychodów, nie jest ona uwzględniana w podstawie opodatkowania, a podstawę opodatkowania stanowić będzie tylko dochód z jednego źródła przychodu.

W związku z powyższym, udział dochodu w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT będzie ustalony w ten sposób, że w liczniku uwzględniony zostanie jedynie dochód bez pomniejszania go o ewentualną stratę, która zostałaby osiągnięta z któregokolwiek źródła przychodów.

Przykładowo, sposób kalkulacji wspomnianego udziału powinien wyglądać następująco:

* Źródło przychodów - "zyski kapitałowe" - strata w wysokości 2 mln PLN (przychody z tego źródła wyniosły 4 mln PLN),

* Źródło przychodów - "inne źródła" - dochód w wysokości 2 mln PLN (przychody z tego źródła 50 mln PLN).

W opinii Wnioskodawcy udział dochodu w przychodach powinien zostać dokonany następująco: 2 mln PLN/ (4 mln PLN + 50 mln PLN), a zatem 3%.

Stanowiska organów podatkowych potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko powyższe znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 40.2019.1.DP) gdzie potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy:

"Po dokonaniu ww. obliczeń na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 4, należy zsumować dochód z zysków kapitałowych oraz dochód z innych źródeł przychodów. W przypadku wystąpienia straty z któregokolwiek źródła przychodów, straty tej nie uwzględnia się w sumie ogólnego dochodu, a podstawę opodatkowania (czyli sumę dochodów) w takim przypadku, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie stanowić tylko dochód z tego źródła, z którego osiągnięto dochód. W przypadku wystąpienia straty z obu źródeł, dalsze obliczenia mające na celu ustalenie wskaźnika dochodowości są nieuzasadnione, gdyż z oczywistych względów (tj. brak dochodu) należy przyjąć, że podatkowa grupa kapitałowa nie spełni warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT (...)".

"Zatem udział dochodów w przychodach, dla zbadania spełnienia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, należy ustalać tylko dla dochodów uzyskiwanych na źródłach przychodu, bez uwzględniania strat na źródłach przychodu".

Analogiczne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.101.2018.2.PH):

"W niniejszej sprawie aby obliczyć właściwie udział dochodów w przychodach, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., dla podatkowej grupie kapitałowej, należy:

1. Ustalić dochód z danego źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej zgodnie z art. 7a ust. 1 (zdanie pierwsze), który stanowi, że dochodem w podatkowych grupach kapitałowych ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Obliczenie powinno być dokonane w celu ustalenia dochodu z tzw. zysków kapitałowych oraz odrębnie w celu ustalenia dochodu z innych źródeł przychodów. W przypadku wystąpienia straty z danego źródła przychodów. zgodnie z art. 7a ust. 1 (zdanie drugie), nie będzie ona uwzględniania w dalszych obliczeniach wskaźnika dochodowości.

2. Po dokonaniu ww. obliczeń na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 4, należy zsumować dochód z zysków kapitałowych oraz dochód z innych źródeł przychodów. W przypadku wystąpienia straty z któregokolwiek źródła przychodów, straty tej nie uwzględnia się w sumie ogólnego dochodu, a podstawę opodatkowania (czyli sumę dochodów) w takim przypadku, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie stanowić tylko dochód z tego źródła, z którego osiągnięto dochód. W przypadku wystąpienia straty z obu źródeł, dalsze obliczenia mające na celu ustalenie wskaźnika dochodowości są nieuzasadnione, gdyż z oczywistych względów (tj. brak dochodu) należy przyjąć, że podatkowa grupa kapitałowa nie spełni warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.

3. Ostatecznie, w celu obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy, ustaloną w powyższy sposób sumę dochodów podatkowej grupy kapitałowej należy podzielić przez sumę jej przychodów, uzyskując w ten sposób wyrażony w postaci ułamka dziesiętnego procentowy udział dochodu podatkowej grupy kapitałowej w jej przychodach".

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, mogą wystąpić następujące scenariusze i ich konsekwencje dla funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej:

* PGK osiąga dochody z jednego źródła przychodów - przy obliczaniu wymaganej rentowności należy uwzględnić dochody i przychody z tego jednego źródła przychodów,

* PGK osiąga dochody z obu źródeł przychodów - przy obliczaniu wymaganej rentowności należy uwzględnić sumę dochodów oraz sumę przychodów (tj. z obu źródeł),

* PGK osiąga dochód z jednego źródła przychodów oraz stratę z drugiego źródła przychodów - w liczniku uwzględniony zostać powinien jedynie dochód z jednego źródła przychodów (strata z drugiego źródła przychodów nie będzie obniżała dochodu). Jednocześnie, należy uwzględnić przychód z obu źródeł.

Warunek uznania PGK za podatnika CIT, tj. udział dochodu w przychodzie w wysokości co najmniej 2%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, powinien być ustalany w ten sposób, że w liczniku powinien zostać uwzględniony jedynie dochód ze źródła przychodów, z którego dochód został osiągnięty bez uwzględniania ewentualnej straty z drugiego źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaakcentować, że w niniejszej interpretacji Organ nie oceniał przykładu liczbowego ilustrującego stanowisko Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowych wyliczeń, bowiem zasady ich arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.