0111-KDIB1-2.4010.390.2019.2.AK - Opodatkowanie u źródła wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta prowadzącego działalność przez położony na terytorium RP zakład.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), uzupełnionym 21 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. w przypadku wypłaty na rzecz podatnika o ograniczonym obowiązku podatkowym - nierezydenta prowadzącego działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należności związane są z działalnością zakładu, nie mają zastosowania przepisy dotyczące poboru podatku od należności przekraczających w roku podatkowym (na rzecz tego samego podatnika) kwotę 2 mln PLN, tj. art. 26 ust. 2e ustawy o CIT i w celu niepobrania podatku Spółka nie jest zobowiązana do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. w przypadku wypłaty na rzecz podatnika o ograniczonym obowiązku podatkowym - nierezydenta prowadzącego działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należności związane są z działalnością zakładu, nie mają zastosowania przepisy dotyczące poboru podatku od należności przekraczających w roku podatkowym (na rzecz tego samego podatnika) kwotę 2 mln PLN, tj. art. 26 ust. 2e ustawy o CIT i w celu niepobrania podatku Spółka nie jest zobowiązana do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.390.2019.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 listopada 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje dokonywanie płatności na rzecz nierezydentów z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Jednocześnie płatności te mogą być dokonywane na rzecz podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym (nierezydentów) w Polsce, którzy prowadzą działalność przez położony na terytorium RP zakład (w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o CIT). Płatności dokonywane na rzecz określonego podatnika mogą przekraczać w roku podatkowym kwotę 2 mln PLN. Wypłaty dokonywane będą na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

W uzupełnieniu wniosku z 18 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenie przyszłe poprzez podanie danych identyfikacyjnych podmiotów o jakich mowa we wniosku, na rzecz których Spółka będzie dokonywać płatności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. w przypadku wypłat na rzecz podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym - nierezydentów prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należność związana jest z działalnością zakładu, zastosowanie znajdą przepisy art. 26 ust. 2e ustawy o CIT dotyczące poboru podatku od wypłat powyżej 2 mln PLN (na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym), a tym samym, czy w celu niepobrania podatku konieczne jest złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty na rzecz podatnika o ograniczonym obowiązku podatkowym - nierezydenta prowadzącego działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należności związane są z działalnością zakładu, nie mają zastosowania przepisy dotyczące poboru podatku od należności przekraczających w roku podatkowym (na rzecz tego samego podatnika) kwoty 2 mln PLN, tj. art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W związku z tym, w celu niepobrania podatku Spółka nie jest zobowiązana do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, w celu niepobrania podatku, konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w art. 26 ust. 1d i 1e ustawy o CIT, tj. uzyskanie pisemnego oświadczenia podatnika o związku należności z zakładem oraz posiadanie certyfikatu rezydencji podatnika. Na Wnioskodawcy mogą również ciążyć obowiązki związane z zawiadomieniem właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 26 ust. 3f ustawy o CIT.

Zasady ogólne rozliczeń podatku u źródła

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. 2 mln PLN w roku podatkowym (na rzecz podatnika), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1:

W myśl art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio (art. 26 ust. 1d ustawy o CIT). Oświadczenie powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (art. 26 ust. 1e ustawy o CIT).

Na podstawie § 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), dalej "Rozporządzenie", wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2 (podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych), jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników). Jednocześnie Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1203), dalej: "Rozporządzenie zmieniające", wskazany powyżej okres przedłużono do dnia 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższymi regulacjami nowe zasady dotyczące poboru podatku u źródła wynikające z art. 26 ust. 2e ustawy o VAT (winno być: ustawy o CIT) nie znajdą zastosowania do dnia 31 grudnia 2019 r. Warunkiem niepobrania podatku w przypadku wypłat na rzecz podatnika-nierezydenta prowadzącego działalność przez położony na terytorium RP zakład będzie posiadanie dokumentów o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o CIT, tj. certyfikatu rezydencji zagranicznego podatnika oraz pisemnego oświadczenia, że wypłaty związane są z działalnością zakładu.

Wypłaty dokonywane po dniu 31 grudnia 2019 r.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, również po dniu 1 stycznia 2019 r., nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Warunkiem niepobrania podatku przez Spółkę jako płatnika w takim przypadku będzie posiadanie certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia podatnika, że należności związane są z działalnością zakładu w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia czy wypłacana kwota na rzecz jednego podatnika przekracza czy też nie przekracza 2 mln PLN w roku podatkowym. Ponieważ art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, warunkiem niepobrania podatku nie będzie również złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Takie stanowisko uzasadnione jest: treścią art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz sposobem rozliczenia przychodów zakładów nierezydentów w Polsce.

Treść art. 26 ust. 2e ustawy o CIT

Przede wszystkim treść art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wskazuje, że nie dotyczy on przypadków wypłat dokonywanych na rzecz podatników prowadzących na terytorium RP działalność poprzez zakład, dla których to przypadków ustawa o CIT przewiduje wyłączenie poboru podatku przez płatnika.

I tak, w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy pobrać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w ustawie o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln PLN "bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania".

Jak wynika z powyżej regulacji nie można:

* nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy w unikaniu podwójnego opodatkowania,

* zastosować zwolnienia wynikającego z przepisów szczególnych,

* zastosować zwolnienia wynikającego z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

* zastosować stawek obniżonych wynikających z przepisów szczególnych,

* zastosować stawek obniżonych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis ten nie ogranicza jednak możliwości "niepobrania podatku na podstawie ustawy o CIT" czy też "niepobrania podatku na podstawie przepisów szczególnych". Konkretne preferencje, które nie mogą zostać zastosowane, i których brak zastosowania skutkuje koniecznością zastosowania stawki podstawowej wynikającej z ustawy o CIT, zostały w sposób wyczerpujący wskazane w przepisie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W związku z tym brak jest podstaw prawnych do kwestionowania prawa do stosowania art. 26 ust. 1d i 1e ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu płatnicy "nie pobierają zryczałtowanego podatku", jednocześnie taki sposób postępowania nie został objęty dyspozycją art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, nie wynika bowiem z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ale z ustawy o CIT.

Sposób rozliczania zakładów nierezydentów w Polsce

Zdaniem Spółki, art. 26 ust. 1d jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji zawartych w art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a ustawy o CIT również z uwagi na fakt odmienności metodologii rozliczania przychodów zakładów w Polsce. Przepis ten reguluje sytuację odrębną od przypadków, gdy wypłata dokonywana jest na rzecz podmiotu, który nie posiada zakładu w Polsce. W przypadku, gdy nierezydent nie posiada zakładu w Polsce - Spółka jako podatnik (winno być: płatnik) zobowiązana byłaby do pobrania podatku od nadwyżki przekraczającej 2 mln PLN, a następnie istniałaby możliwość odzyskania tak nadpłaconego podatku. Ewentualne niepobrania podatku według stawek wynikających z ustawy o CIT, uzależnione byłoby np. od złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Przychodów tych nie łączy się z pozostałymi przychodami podatnika rozliczanymi "na zasadach ogólnych" (art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT).

Jeżeli jednak nierezydent posiada zakład w Polsce, to zgodnie ze art. 7 ust. 3 pkt 2 - przychód taki mógłby zostać rozliczony przez takiego nierezydenta samodzielnie i stanowić element sumy dochodów osiągniętych na terytorium RP. Zgodnie z treścią tego przepisu, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu. Nie uwzględnia się również kosztów uzyskania przychodów o których mowa powyżej, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Nie jest to zatem przychód opodatkowany w sposób zryczałtowany na zasadach przewidzianych w art. 21 oraz art. 26 ustawy o CIT. Przychód ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT będzie sumowany z pozostałymi przychodami takiego podmiotu w Polsce. W takim przypadku, jak już wspomniano powyżej, to podatnik a nie płatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku analogicznie jak polscy rezydenci.

W przypadku odmiennego rozumienia relacji ww. przepisów mogłaby zaistnieć sytuacja, gdzie jednocześnie zarówno podatnik jak i płatnik zobowiązani byliby do rozliczenia podatku. Po pierwsze płatnik zobowiązany byłoby, po przekroczeniu kwoty 2 mln PLN, do odprowadzenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT (od przychodu, bez uwzględniania kosztów jego uzyskania), natomiast podatnik zobowiązany byłby do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7 ustawy o CIT (z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów).

Stanowisko, zgodnie z którym art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku wypłat należności na rzecz podmiotów prowadzących działalność przez prowadzony na terytorium RP zakład, potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.518.2018.1.AJ) "Łączna subsumcja art. 26 ust. 1, ust. 1d i ust. 2e u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 3e i ust. 3f tej ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat objętych dyspozycją art. 21 ust. 1d u.p.d.o.p. na rzecz polskich zakładów nierezydentów, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę 2 mln zł:

* płatnik będzie uprawniony do niepobrania podatku po warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. (udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu tego podatnika) oraz jednocześnie

* będzie on zobowiązany do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 26 ust. 3f u.p.d.o.p. o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (zawiadomienie to należy złożyć także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek).

W przypadku, gdy należności z tytułu odsetek związane są z polskimi oddziałami zagranicznych banków lub innych instytucji finansowych, podmioty te, jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązane są do samodzielnego rozliczania podatku od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu.

Stąd postanowienia art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wyłączające możliwość niepobrania podatku u źródła w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (u.p.d.o.p.) przekracza kwotę 2 min zł nie mają zastosowania do wypłat określonych w art. 26 ust. 1d tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym po 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłaty na rzecz Oddziału odsetek w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy (lub, jeżeli dany rok podatkowy Wnioskodawcy będzie dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, ponad kwotę stanowiącą 1/12 x 2.000.000 zł x ilość miesięcy w roku podatkowym) - należy uznać za prawidłowe".

W opinii Spółki, w przypadku wypłaty na rzecz podatnika o ograniczonym obowiązku podatkowym - nierezydenta prowadzącego działalność przez położony na terytorium RP zakład, jeżeli należności związane są z działalnością zakładu, nie mają zastosowania przepisy dotyczące poboru podatku od należności przekraczających w roku podatkowym (na rzecz tego samego podatnika) kwoty 2 mln PLN, tj. art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W związku z tym, w celu niepobrania podatku Spółka nie jest zobowiązana do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.