0111-KDIB1-2.4010.384.2019.3.SK - Zwolnienie z CIT dochodu szpitala przeznaczonego na cele statutowe a dokonywanie wydatków na cele niestatutowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym 6 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jednostka o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., nie osiągająca w danym roku podatkowym dochodu podatkowego, która całość dochodów z lat ubiegłych wydatkowała na cele statutowe, powinna opodatkowywać wydatki niestatutowe (składki PFRON, kary, koszty sądowe itp.) - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jednostka o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., nie osiągająca w danym roku podatkowym dochodu podatkowego, która całość dochodów z lat ubiegłych wydatkowała na cele statutowe, powinna opodatkowywać wydatki niestatutowe (składki PFRON, kary, koszty sądowe itp.). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismami z 31 października Znak: 0111-KDIB1-2.4010.384.2019.1.SK i 25 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.384.2019.2.SK, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 6 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (...) jest podmiotem leczniczym (SP ZOZ). Podstawowym celem działania Szpitala jest zgodnie ze statutem nadanym Jednostce (...), jest realizacja zadań dydaktycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036) jako jednostka przeznaczająca dochód na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. W latach 2011-2016 Szpital uzyskiwał dochód podatkowy, który przeznaczał na cele statutowe i wydatki na cele niestatutowe (tj. zapłatę składek na PFRON, kar, kosztów sądowych, odsetek budżetowych, kosztów reprezentacji i innych). Od dochodu wydatkowanego na cele niestatutowe Szpital naliczał i odprowadzał zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatek do Urzędu Skarbowego. Dochód przeznaczony na cele statutowe wydatkowany był w całości na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. Należy podkreślić że, wartość zrealizowanych z własnych środków finansowych w omawianym okresie zakupów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znacznie przekroczyła wartość zadeklarowanego dochodu przeznaczanego na cele statutowe za lata ubiegłe.

Za rok 2017 i 2018 Szpital poniósł stratę podatkową, tym samym nie uzyskał dochodu podatkowego który mógłby przeznaczyć na wydatki niestatutowe. W związku z faktem iż, za lata poprzedzające rok podatkowy tak 2017, jak i 2018 zadeklarowany dochód był w całości wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1b, w Szpitalu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonanych w 2017 r., jak i 2018 r. wydatków niestatutowych, gdyż nie osiągnął dochodu podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z 2 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że w 2017 r. i 2018 r. Szpital odnotował stratę podatkową zarówno przed wyłączeniem, jak i po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jednostka o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., nie osiągająca w danym roku podatkowym dochodu podatkowego, która całość dochodów z lat ubiegłych wydatkowała na cele statutowe, powinna opodatkowywać wydatki niestatutowe poniesione w tym roku (składki PFRON, kary, koszty sądowe itp.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku osiągnięcia straty podatkowej, u podatnika korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., który całość dochodów z lat ubiegłych wydatkował na cele statutowe - w tym głównie na środki trwałe (czyli nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 25 ust. 4 cyt. ustawy), nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonywania wydatków na cele niestatutowe. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, dochód - ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu (...) - stanowi podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f.

Jednocześnie należy wskazać, że dochód podatkowy może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Wymieniony przepis zawiera katalog dochodów wolnych od podatku. Stwierdzenie, że dochód jest wolny od podatku, należy odczytywać jako wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułów wyszczególnionych w tym przepisie. Należy też dodać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe zawarte w ustawie o CIT, podlegają ścisłej interpretacji - ich zakres nie może być rozszerzany ani zawężany - ze względu na zasadę tzw. powszechności i równości opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jako jednostka przeznaczająca dochód na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. W latach 2011-2016 Szpital uzyskał dochód podatkowy, który przeznaczał na cele statutowe i wydatki na cele niestatutowe tj.: zapłatę składek na PFRON, kar, kosztów sądowych, odsetek budżetowych, kosztów reprezentacji i innych. Od dochodu wydatkowanego na cele niestatutowe Szpital naliczał i odprowadzał na podstawie art. 25 ust. 4 ustawy o CIT podatek do Urzędu Skarbowego. Dochód przeznaczony na cele statutowe wydatkowany był w całości na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT. Wartość zrealizowanych z własnych środków finansowych zakupów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znacznie przekroczyła wartość zadeklarowanego dochodu przeznaczanego na cele statutowe za lata ubiegłe.

Za rok 2017 i 2018 Szpital poniósł stratę podatkową, zarówno przed wyłączeniem, jak i po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc okoliczności zaprezentowanej sprawy na grunt ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna,w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

Należy również zaznaczyć, że w myśl art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k; 2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z treści zaprezentowanych przepisów wynikają więc określone przesłanki, które pozwalają - po ich spełnieniu - na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Zasadniczo, jeśli Wnioskodawca realizuje cele statutowe, to jego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, o ile są przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową związaną z ochroną zdrowia.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że gdy podatnik korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, to koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Generalnie, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, wszelkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod kątem tego, czy łączą się bezpośrednio lub pośrednio z przychodem, następnie należy sprawdzić, czy nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz końcowo rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi. Jeżeli - w wyniku tej oceny - okaże się, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesione zostały na cele statutowe objęte rozpatrywanym zwolnieniem, to wówczas ich równowartość będzie wolna od podatku. Należy też podkreślić, że w przypadku wydatków nieuznanych za poniesione na cele statutowe podatnika, ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i wtedy wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze omówione regulacje prawne, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Szpital w 2017 i 2018 r. podatkowym poniósł stratę podatkową i strata ta istniała zarówno przed wyłączeniem, jak i po wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki PFRON, kary, koszty sądowe i inne wydatki niestatutowe, które to wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to okoliczność wydatkowania środków na pokrycie wskazanych wydatków, nie powodowała obowiązku zapłaty podatku, bowiem w wyniku tego wyłączenia nie powstał dochód, który jak wskazano wcześniej jest podstawą opodatkowania.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku osiągnięcia straty podatkowej, u podatnika korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który całość dochodów z lat ubiegłych wydatkował na cele statutowe, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonywania wydatków na cele niestatutowe uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.