0111-KDIB1-2.4010.33.2018.1.PH - Kwalifikacja przychodów z opłat franczyzowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody z opłat franczyzowych otrzymywanych przez Wnioskodawcę stanowią przychody z zysków kapitałowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody z opłat franczyzowych otrzymywanych przez Wnioskodawcę stanowią przychody z zysków kapitałowych.

We wniosku zostały przedstawione następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług franczyzy na rzecz podmiotów prowadzących apteki oraz usług handlowych na rzecz producentów i hurtowników.

Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy też usługi finansowo-księgowe, usługi doradztwa w zakresie rozwoju lub utrzymania sieci placówek aptecznych, usługi doradztwa gospodarczego, usługi najmu oraz usługi finansowe. Wnioskodawca zatrudnia według stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. 37 osób. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach usługi franczyzowej, Wnioskodawca jako franczyzodawca zapewnia franczyzobiorcom korzystanie z atrakcyjnych warunków handlowych wynegocjowanych u dostawców i w hurtowniach, prawo do identyfikacji aptek za pomocą rozpoznawalnego na rynku zarejestrowanego znaku towarowego "A", którego jest właścicielem, wsparcie doradcze funkcjonowania aptek, świadczenie usług promocyjnych i marketingowych, składanie zamówień przez specjalistyczną platformę informatyczną, a także zapłatę wynagrodzeń za usługi świadczone w ramach franczyzy przez franczyzobiorców, w tym za udostępnianie danych, udostępnianie powierzchni w aptekach na potrzeby marketingowe i promocyjne, dokonywanie zakupów interwencyjnych i wprowadzanie numeryki nowości, natomiast franczyzobiorcy zobowiązani są do uiszczania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu korzystania przez nich z systemu franczyzy, a ponadto do współpracy z autoryzowanymi dostawcami na wynegocjowanych przez Wnioskodawcę warunkach, do udostępniania w lokalu apteki powierzchni do świadczenia usług promocyjnych i marketingowych, do udostępniania danych do sporządzania raportów, do dokonywania zakupów interwencyjnych oraz wprowadzania numeryki nowości.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu franczyzy uzależnione jest od wartości sprzedaży franczyzobiorcy - w zależności od wielkości sprzedaży franczyzobiorcy, franczyzobiorca uiszcza opłatę miesięczną stanowiącą określony procent od wielkości sprzedaży lub sumę kwoty stałej i określonego procentu od wielkości sprzedaży. Opłata ponoszona przez franczyzobiorcę stanowi zapłatę za wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach franczyzy, tj. nie są wyodrębniane jej elementy składowe.

Usługi świadczone są zarówno na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa CIT"), jak i na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Wnioskodawca ponosi koszty świadczenia usług franczyzowych, na które składają się koszt zatrudnienia personelu, koszty wyposażenia biurowego, odpisy amortyzacyjne, w tym z tytułu amortyzacji znaku towarowego, opłaty za usługi świadczone przez franczyzobiorców w ramach franczyzy itp.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie usług franczyzowych, tak zresztą jak i pozostała działalność Podatnika, przynosi zyski, to jest przychody uzyskiwane z tej działalności są wyższe od kosztów tej działalności.

Wnioskodawca zamierza kontynuować świadczenie usług franczyzowych określonych wyżej, w związku z czym powziął wątpliwość, co do znaczenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opłaty franczyzowe otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowią w całości lub w części przychody z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty franczyzowe otrzymywane przez Wnioskodawcę nie stanowią ani w całości, ani w części przychodów z zysków kapitałowych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Od dnia 1 stycznia 2018 r., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są zgodnie z art. 7 ustawy CIT, odróżniać przychody z zysków kapitałowych od przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, "z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych".

Prawami majątkowymi, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT są: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (p. 4), licencje (p. 5), prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (p. 6), wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) (p. 7).

Z kolei, jednym z praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej są prawa do znaków towarowych.

Ponieważ w zamian za opłatę franczyzową franczyzobiorcy uzyskują m.in. prawo do identyfikacji aptek za pomocą rozpoznawalnego na rynku zarejestrowanego znaku towarowego "A", którego właścicielem jest Wnioskodawca, to przychody z opłat franczyzowych związane są bez wątpienia z posiadaniem przez Wnioskodawcę praw do znaku towarowego "A".

Równocześnie, przychody te w bardzo istotnym zakresie związane są z innymi świadczeniami Wnioskodawcy, szczegółowo opisanymi w stanie faktycznym, a więc opłata franczyzowa nie jest na pewno czystą opłatą licencyjną za prawo do korzystania ze znaku towarowego. Dodatkowo, świadczenie usług franczyzowych stanowi główny przedmiot działalności Podatnika.

W tym stanie faktycznym i prawnym, kierując się brzmieniem językowym art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT, zapewne można uznać, że przychody z opłat franczyzowych są w jakiejś części przychodami z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Pytanie jednak, jak należy rozumieć frazę zawartą w końcowej części art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT: "z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych"?

Wydaje się, że prawodawca dodając tę frazę chciał wyłączyć z przychodów z zysków kapitałowych takie przychody z opłat za korzystanie z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, również innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. W ocenie Wnioskodawcy, taka właśnie sytuacja zachodzi w wypadku przychodów z opłat franczyzowych uzyskiwanych przez podatnika: wprawdzie stanowią one opłatę za korzystanie ze znaku towarowego należącego do Wnioskodawcy, ale są też opłatą za wszystkie inne świadczenia Wnioskodawcy objęte franczyzą, która to opłata nie podpada pod definicję przychodów z zysków kapitałowych. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż opłaty franczyzowe otrzymywane przez Wnioskodawcę nie stanowią ani w całości, ani w części przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

W polskim prawie nie istnieją oddzielne normy regulujące kwestie związane z prowadzeniem działalności w ramach franczyzy. Oznacza to, że w odniesieniu do podmiotów działających na podstawie umów franczyzy stosuje się przepisy o charakterze ogólnym (umowa franczyzy zaliczana jest do umów nienazwanych). Bezpośrednią podstawą prawną przy podjęciu działalności gospodarczej w oparciu o umowę franczyzy są przepisy ogólne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"), a w szczególności art. 3531 Kodeksu cywilnego, dotyczący swobody zawierania umów.

Możliwość zawarcia umowy franczyzy wywodzi się zatem z przysługującego stronom uprawnienia do swobodnego decydowania o przystąpieniu lub nie do porozumienia, nadania mu odpowiedniej treści oraz wyboru konkretnego kontrahenta.

Franczyza to system marketingu dóbr, usług i technologii, oparty na ścisłej i ciągłej współpracy między prawnie i finansowo odrębnymi przedsiębiorstwami, franczyzodawcą i jego franczyzobiorcami, w ramach której franczyzodawca nadaje swym franczyzobiorcom prawo, a także nakłada obowiązek prowadzenia działalności zgodnie z koncepcją franczyzodawcy. Prawo to upoważnia i obliguje każdego franczyzobiorcę, w zamian za bezpośrednie lub pośrednie świadczenie finansowe, do wykorzystania nazwy handlowej, znaku towarowego lub znaku usługowego, know-how, metod handlowych i technicznych, systemów proceduralnych i innych praw własności przemysłowej lub intelektualnej, przy zapewnieniu stałej pomocy handlowej i technicznej, w ramach i na czas trwania pisemnej umowy franczyzy, zawartej w tym celu między stronami (Barbara Pokorska "Przedsiębiorca w systemie franczyzowym", wyd. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, 2004 str. 12).

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, iż w ramach umowy franczyzy następuje udostępnienie poszczególnych świadczeń na rzecz franczyzobiorcy w ramach jednej "zbiorczej" umowy. Każde ze świadczeń wpływa "bezpośrednio" na wysokość przychodu, przy czym istotą tego typu umów jest przekazanie know-how, praw do korzystania ze znaków towarowych, licencji, itp.

Fakt, iż opłaty z tytułu umowy franczyzy określane są w jednej łącznej płatności (np. miesięcznej) nie uzasadnia tego, by w odniesieniu do brzmienia art. 7b ustawy, nie wyodrębniać z nich przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 i nie zaliczać ich do tzw. zysków kapitałowych.

Potwierdzenie powyższego można również znaleźć w poniższym komentarzu do modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dotyczy on co prawda poboru podatku u źródła, jednak odnosi się do sposobu ustalania przychodów z umów franczyzy.

"11.6. W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisinsowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania".

Wnioskodawca wskazał, że głównym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest świadczenie usług franczyzy na rzecz podmiotów prowadzących apteki oraz usług handlowych na rzecz producentów i hurtowników. W ramach usługi franczyzowej, Wnioskodawca jako franczyzodawca zapewnia franczyzobiorcom:

* korzystanie z atrakcyjnych warunków handlowych wynegocjowanych u dostawców i w hurtowniach,

* prawo do identyfikacji aptek za pomocą rozpoznawalnego na rynku zarejestrowanego znaku towarowego "A", którego jest właścicielem,

* wsparcie doradcze funkcjonowania aptek,

* świadczenie usług promocyjnych i marketingowych,

* składanie zamówień przez specjalistyczną platformę informatyczną, a także

* zapłatę wynagrodzeń za usługi świadczone w ramach franczyzy przez franczyzobiorców, w tym za:

* udostępnianie danych,

* udostępnianie powierzchni w aptekach na potrzeby marketingowe i promocyjne,

* dokonywanie zakupów interwencyjnych i

* wprowadzanie numeryki nowości.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu franczyzy uzależnione jest od wartości sprzedaży franczyzobiorcy - w zależności od wielkości sprzedaży franczyzobiorcy, franczyzobiorca uiszcza opłatę miesięczną stanowiącą określony procent od wielkości sprzedaży lub sumę kwoty stałej i określonego procentu od wielkości sprzedaży. Opłata ponoszona przez franczyzobiorcę stanowi zapłatę za wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach franczyzy, tj. nie są wyodrębniane jej elementy składowe.

Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do przychodów z umów franczyzy nieuzasadnione jest również stosowanie wyjątku przewidzianego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a - wyłączającego z przychodów kapitałowych przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jeżeli w ramach umowy franczyzy następuje m.in. udostępnienie licencji (np. na znak towarowy) wraz z innymi świadczeniami, nieuzasadnione jest by taki przypadek traktować odmiennie, niż gdyby poszczególne świadczenia były dokonywane na podstawie odrębnych umów. Ponadto udostępnienie licencji w ramach umowy franczyzy następuje wraz z przekazaniem know-how, z którego przychód powinien być zaliczany do tzw. zysków kapitałowych, trudno więc uznać, że przychód z licencji wiąże się wyłącznie z innym przychodem niezaliczanym do zysków kapitałowych.

Reasumując, przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu opłat franczyzowych, w części w której podstawą jego uzyskania są prawa określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy, w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, powinien być zaliczany do tzw. zysków kapitałowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty franczyzowe nie stanowią ani w całości, ani w części przychodów z zysków kapitałowych, jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.