0111-KDIB1-2.4010.296.2017.1.MM - Limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 26 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 9a ust. 1d ustawy o CIT - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, w związku z czym Spółka jest stroną zdarzeń gospodarczych z podmiotami krajowymi i zagranicznymi powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT").

Rok podatkowy Wnioskodawcy zaczyna się 1 października i kończy 30 września. Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej zawierającej elementy wskazane w art. 9a ustawy o CIT. Wnioskodawca kupuje od podmiotów powiązanych szereg usług wspierających działalność Spółki w tym między innymi: (i) usługi informatyczne, (ii) usługi księgowe, (iii) usługi administracyjne, (iv) usługi doradcze (audyt i kontrola wewnętrzna, usługi prawne i inne), (v) usługi szkoleniowe, (vi) usługi doradztwa i wsparcia w sprzedaży i zakupach, (vii) usługi wsparcia w organizacji ubezpieczeń, (viii) usługi doradztwa inwestycyjnego - zwane dalej łącznie Usługami.

Cena za poszczególne Usługi kalkulowana jest odrębnie z wykorzystaniem sposobu kalkulacji opartego na iloczynie stawek godzinowych oraz czasu pracy lub jako ustalony ryczałt. Podane stawki kalkulowane są w oparciu o różną bazę kosztową (inne koszty rodzajowe) oraz zakładają realizację przez danego usługodawcę innego poziomu zysku z tytułu poszczególnych rodzajów usług. W ramach wskazanych rodzajów Usług podmioty powiązane realizują odrębne czynności, np. przy usługach informatycznych Wnioskodawca otrzymuje wsparcie w zakresie obsługi IT, podtrzymania sieci informatycznych czy monitorowania bezpieczeństwa cyfrowego Spółki, przy usługach księgowych - bieżącą pomoc z zakresu zgodności rachunkowej prowadzonych ksiąg, sprawozdań, raportów i innych dokumentów księgowych, a przy usługach administracyjnych - wsparcie Spółki przy bieżącej działalności, np. prowadzeniu korespondencji, obsługi technicznej i fizycznej biura. W przypadku usług doradczych będzie to ustne lub mailowe wsparcie bieżące, sporządzanie opinii, wniosków do organów, pism itp., w przypadku szkoleniowych - przygotowanie i przeprowadzenie szkoleń dla pracowników Wnioskodawcy, a w przypadku usługi doradztwa w sprzedaży - proponowanie rozwiązań mających na celu zwiększenie ilości sprzedanych towarów oraz jakości świadczonych usług przez pracowników Spółki. Analogicznie przy wsparciu w zakupach. Świadczone są również usługi w organizacji ubezpieczenia, tj. zapewnienie odpowiedniej polisy dla Wnioskodawcy zważywszy na prowadzoną działalność gospodarczą oraz ponoszone ryzyka i możliwe negatywne skutki oraz usługi doradztwa inwestycyjnego, gdzie m.in. Spółka odpowiedzialna jest za prowadzenie/realizację inwestycji, negocjacje z dostawcami, kontakty z urzędami itp.

Dodatkowo, podmioty powiązane do świadczenia każdego rodzaju Usług angażują inne aktywa niezbędne do świadczenia Usług, tj. dedykowany personel, rodzaj know-how, wiedzy i doświadczenia, w konsekwencji ponoszą też zróżnicowane rodzajowo koszty świadczenia Usług. Świadczenie/nabycie Usług wiąże się z ponoszeniem po stronie podmiotów powiązanych ryzyka złych długów w przypadku niewypłacalności Wnioskodawcy bądź ryzyka reklamacyjnego, natomiast po stronie Spółki ryzyka jakości zakupionych usług w razie nienależytego wykonania tych usług przez podmioty powiązane.

Poszczególne typy Usług nabywanych przez Wnioskodawcę różnią się od siebie pod względem: (i) przedmiotu świadczenia, (ii) podstawy prawnej transakcji, (iii) analizy funkcjonalnej, tj. realizowanych w ramach transakcji funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk oraz kosztów, (iv) przebiegu transakcji, (v) zmiennych przyjętych do kalkulacji wynagrodzenia (stawek godzinowych). Łączna wartość Usług świadczonych przez wszystkie podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy przekroczy limity określone w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, przy uwzględnieniu przychodów Wnioskodawcy. Natomiast wartość poszczególnych rodzajów/typów Usług, np. usług informatycznych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez konkretne podmioty powiązane, nie przekroczy limitu określonego w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, przy uwzględnieniu przychodów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdego rodzaju usług będących przedmiotem kilku transakcji zakupu przez Wnioskodawcę od różnych podmiotów powiązanych, tj. osobno dla między innymi (i) usług informatycznych, (ii) usług księgowych, (iii) usług administracyjnych, (iv) usług doradczych (audyt, usługi prawne i inne), (v) usług szkoleniowych, (vi) usług doradztwa w sprzedaży i zakupach, (vii) usług organizacji ubezpieczenia oraz (viii) usług doradztwa inwestycyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe), wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wskazany w art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika Spółka powinna odnieść osobno do każdego rodzaju transakcji zakupu różnego rodzaju usług takich jak na przykład (i) usług informatycznych, (ii) usług księgowych, (iii) usług administracyjnych, (iv) usług doradczych (audyt, usługi prawne i inne), (v) usług szkoleniowych, (vi) usług doradztwa w sprzedaży i zakupach, (vii) usług organizacji ubezpieczeń oraz (viii) usług doradztwa inwestycyjnego. A w konsekwencji, czy jeżeli wartość zakupu danego rodzaju/typu usług od danego podmiotu powiązanego nie będzie przekraczać ustawowego limitu, to czy Spółka będzie miała obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej transakcji.

Spółka stoi na stanowisku, że limity transakcyjne należy odnieść do wartości zakupu usług danego rodzaju. W ocenie Spółki nie wynika z przepisów, że limity transakcyjne należy odnieść do wartości wszystkich rodzajów usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez wszystkie podmioty powiązane. Zdaniem Spółki, wskazane w art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT limity należy odnieść osobno do każdego rodzaju usług, tj. w analizowanym przypadku osobno między innymi do (i) usług informatycznych, (ii) usług księgowych, (iii) usług administracyjnych, (iv) usług doradczych (audyt, usługi prawne i inne), (v) usług szkoleniowych, (vi) usług doradztwa w sprzedaży i zakupach, (vii) usług organizacji ubezpieczeń oraz (viii) usług doradztwa inwestycyjnego. W związku z powyższym, Spółka nie ma obowiązku dokumentacyjnego w odniesieniu do transakcji "nie mających istotnego wpływu" w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, jeżeli nie przekraczają ustawowych limitów.

Ustawa o CIT w art. 9a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a Wnioskodawcę od 1 października 2017 r., wskazuje podatników zobowiązanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej dokumentacją podatkową.

W przywołanym przepisie ustawodawca dwukrotnie kładzie nacisk na istotność zawieranych z podmiotami powiązanymi transakcji lub innych zdarzeń. Zdaniem Spółki, już z powyższego można wnioskować, że, zgodnie z nowymi przepisami, dokumentowaniu podlegać mają wyłącznie transakcje lub zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Na prawidłowość takiej interpretacji przywołanego przepisu wskazuje uzasadnienie do wprowadzającej nowelizację przepisów o dokumentacji podatkowej ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932 z późn. zm.; dalej: "Uzasadnienie"). Jak zostało wskazane w Uzasadnieniu, głównym celem nowelizacji przepisów o dokumentacji podatkowej było wywiązanie się ze zobowiązania wszystkich państw członkowskich UE do wdrażania wspólnego podejścia w zakresie wymogów związanych z tą dokumentacją, wyrażonego w Kodeksie postępowania w zakresie dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w Unii Europejskiej oraz w Wytycznych OECD dotyczących Cen Transakcyjnych. W Uzasadnieniu wskazano, że dokumentacja podatkowa sporządzona zgodnie ze znowelizowanymi przepisami będzie obejmowała transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz inne zdarzenia ujęte w księgach rachunkowych w zakresie, w jakim wpływają w istotny sposób na dochód (stratę) podatnika (uzasadnienie do zmiany dotyczącej art. 9a ustawy o CIT).

Pojęcie istotności transakcji i innych zdarzeń zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie powyższego przepisu potwierdza tezę, że wraz z nowelizacją ustawy o CIT ustawodawca objął obowiązkiem dokumentacyjnym wyłącznie transakcje jednego rodzaju o dużych - w relacji do przychodów podatnika - wartościach, przekraczających określone progi kwotowe.

Wskazane w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limity należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji (lub innego zdarzenia) z danym podmiotem powiązanym. Za takim rozumieniem art. 9a ust. 1d ustawy o CIT przemawia - według Wnioskodawcy - sama definicja "transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ (...)", w której zastosowana została alternatywa: zdaniem Wnioskodawcy, człon "mających istotny wpływ" odnosi się zarówno do "transakcji" jak i do "innych zdarzeń". W konsekwencji, zawierane przez Spółkę transakcje, które jednostkowo, z uwagi na rodzaj usługi zakupionej od jednego podmiotu powiązanego, nie przekraczają limitów wskazanych w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, nie powinny być objęte obowiązkiem dokumentacyjnym. Dokumentowanie takich transakcji byłoby - trudne do uzasadnienia, gdyż podatnicy powinni dokumentować istotne transakcje z podmiotami powiązanymi, stanowiące istotny udział w ogólnych przychodach i wydatkach podatnika, a nie skupiać na pobocznych transakcjach o niewielkich wartościach, mających często charakter sporadyczny.

W ocenie Wnioskodawcy, o pogrupowaniu transakcji prowadzonych przez podatnika z podmiotami powiązanymi decyduje charakterystyka transakcji. W przypadku Wnioskodawcy nabywane przez niego Usługi od podmiotów powiązanych charakteryzują się (i) odmiennym przedmiotem świadczenia, (ii) odmienną podstawą prawną transakcji, (iii) odmienną analizą funkcjonalną, tj. realizowanymi w ramach transakcji funkcjami, angażowanymi aktywami i ponoszonymi ryzykami i kosztami, (iv) odmiennym przebiegiem transakcji, (v) innymi zmiennymi przyjętymi do kalkulacji wynagrodzenia. Wskazać należy, że odmienny przedmiot świadczonych na rzecz Spółki Usług determinuje konieczność zaangażowania dedykowanego do danej usługi personelu, wybranych aktywów, ustalenia odrębnego sposobu kalkulacji ceny (stawki godzinowej lub ryczałtowej). Będące przedmiotem wniosku Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy mają na celu zaspokojenie różnorodnych potrzeb Spółki, nie są wobec siebie substytucyjne. W konsekwencji, w przypadku Usług nie można mówić o "sztucznym" dzieleniu transakcji na potrzeby ominięcia obowiązku dokumentacyjnego.

Prawidłowość przedstawionego powyżej przez Spółkę stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2017 r. Znak: 3063-ILPB2.4510.207.2016.1.ŁM.

We wskazanej powyżej interpretacji zostało wprost stwierdzone, że "jeżeli Spółka będzie realizować z danym podmiotem powiązanym istotne transakcje, będące głównym przedmiotem działalności tego podmiotu, których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) i jednocześnie Spółka będzie realizować z tym samym podmiotem nieistotne transakcje poboczne, których wartość nie będzie przekraczać tego limitu, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tych transakcji, które nie przekroczą limitów. Wskazany bowiem w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., limit należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym".

Za odnoszeniem limitów wskazanych w ustawie o CIT osobno do każdego z rodzajów/typów usługi/transakcji z danym podmiotem powiązanym przemawia także konstrukcja formularza CIT-TP. W części "F" formularza podatnik zobowiązany jest do wskazania w poszczególnych sekcjach typów transakcji/innych zdarzeń zawieranych z podmiotami powiązanymi poprzez przyporządkowanie ich do następujących kategorii:

Zdaniem Spółki, powyższa konstrukcja formularza CIT-TP potwierdza, że pojęcia "transakcji" i "innego zdarzenia" są przez ustawodawcę traktowane zamiennie. W konsekwencji definicja istotności transakcji i innych zdarzeń sformułowana przez ustawodawcę w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT powinna być rozumiana w ten sposób, że za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje jednego rodzaju lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym kwoty, dalej wskazane w tym przepisie.

Przepisy nie wskazują w jaki sposób wydzielić transakcje "jednego rodzaju" - jednorodne spośród wszystkich transakcji prowadzonych przez podatników z podmiotami powiązanymi. Problem grupowania transakcji według ich rodzaju pozostaje aktualny również na gruncie przepisów w zakresie cen transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. Próba interpretacji pojęcia rodzaju transakcji podjęta została w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych wydanych jeszcze na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2016 r. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11 sąd wskazał, że: "Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w roku podatkowym. Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu (D. Strzelec, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dostępny w systemie informatycznym LEX). Oznacza to, że przy ocenie, czy Usługa stanowi odrębną transakcję, należy wziąć pod uwagę m.in. rodzaj świadczenia oraz sposób kalkulacji ceny. W przypadku Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przesłanki te będą spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), podatnicy: