0111-KDIB1-2.4010.232.2017.2.MS - Przychód z tytułu otrzymania przez spółdzielnię, częściowo nieodpłatnie, prawa użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 31 października 2017 r. i 7 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeżeli realizacja roszczenia z art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego nastąpi w drodze umowy i strony określą:

* "odpowiednie wynagrodzenie" zgodnie z ww. przepisem, po stronie Spółdzielni powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu otrzymania prawa wieczystego użytkowania częściowo nieodpłatnie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

* wynagrodzenie na niższym poziomie niż "odpowiednie wynagrodzenie", o którym mowa w ww. przepisie to powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółdzielni, z tytułu otrzymania prawa wieczystego użytkowania częściowo nieodpłatnie w wysokości stanowiącej różnicę między wartością odpowiednią będącą równocześnie wartością określoną zgodnie z art. 12 ust. 5 i ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a uiszczoną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

- jest prawidłowe

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeżeli realizacja roszczenia z art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego nastąpi w drodze umowy i strony określą:

* "odpowiednie wynagrodzenie" zgodnie z ww. przepisem, po stronie Spółdzielni powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu otrzymania prawa wieczystego użytkowania częściowo nieodpłatnie,

* wynagrodzenie na niższym poziomie niż "odpowiednie wynagrodzenie", o którym mowa w ww. przepisie to powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółdzielni, z tytułu otrzymania prawa wieczystego użytkowania częściowo nieodpłatnie w wysokości stanowiącej różnicę między wartością odpowiednią będącą równocześnie wartością określoną zgodnie z art. 12 ust. 5 i ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a uiszczoną.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.509.2017.1.IK, 0111-KDIB1-2.4010.232.2017.2.MS, 0111-KDIB4.4014.257.2017.2.ASz wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 31 października 2017 r. i 7 listopada 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 8 maja 1984 r. Skarb Państwa i Wnioskodawca (dalej także jako: "Spółdzielnia") zawarli umowę użytkowania wieczystego szeregu działek, z których w latach 1993-1995 wydzielono działki oznaczone numerami geodezyjnymi X (o pow. 327 m²), Y (o pow. 1523 m²) i Z (o pow. 2081 m²), do których prawo wieczystego użytkowania, w świetle wyroku Sądu Okręgowego z 23 marca 2017 r. przeszło na Spółdzielnię L na skutek podjęcia w dniu 29 czerwca 1993 r. przez Nadzwyczajne Zebranie Przedstawicieli Członków Spółdzielni uchwały o podziale, w wyniku której powstała Spółdzielnia Mieszkaniowa L.

W treści uchwały o podziale Spółdzielni zastrzeżono, że w zasób Spółdzielni Mieszkaniowej L wejdą Małe Domy Mieszkalne (MDM - w tym MDM na działkach X, Y i Z) w części zamieszkałej po wystawieniu dokumentu OT i przydziałów, tak również opisano sposób podziału prawa do gruntów między spółdzielniami.

Niemal natychmiast po podjęciu uchwały podziałowej powstał spór dotyczący wieczystego użytkowania gruntów oznaczonych jako działki X, Y i Z, czego przyczyną było faktyczne nieprzejęcie przez Spółdzielnię L od Spółdzielni niejako w wykonaniu uchwały podziałowej, budynków MDM znajdujących się na ww. działkach.

Ze względu na brak możliwości przekazania MDM Spółdzielnia dążyła do zwrotu przez Spółdzielnię L prawa wieczystego użytkowania działek nr X, Y i Z zabudowanych MDM.

Uchwała o podziale uznana została w wyroku Sądu Okręgowego z 23 marca 2017 r. za nieskuteczną w części i w świetle wyroku Sądu Okręgowego z 23 marca 2017 r. Spółdzielni L przysługuje prawo wieczystego użytkowania działek nr X, Y i Z.

Wszystkie MDM posadowione na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi X, Y i Z wybudowała i nieustannie posiada we władaniu Spółdzielnia. Spółdzielnia L miała otrzymać po podziale Małe Domy Mieszkalne, w części "zamieszkałej po wystawieniu dokumentu OT i przydziałów", ale nie zostały one faktycznie przejęte. Od podziału, który miał miejsce w 1992 r. Spółdzielnia L nie włada (i nie władała) jak właściciel jakimkolwiek Małym Domem Mieszkalnym posadowionym na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi X, Y i Z.

Grunty wymienione powyżej obecnie są oddane w użytkowanie wieczyste Spółdzielni L, która jest użytkownikiem wieczystym, ale Spółdzielnia jest użytkownikiem rzeczywistym i zarazem posiadaczem, który włada nimi jak użytkownik wieczysty, włączając w to realne ponoszenie ciężaru ekonomicznego opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania (opłatę uiszcza Spółdzielnia L, ale Spółdzielnia zwraca ją Spółdzielni L). Lokatorom MDM przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (11 lokali mieszkalnych ma założone księgi wieczyste). Budynki MDM stanowią majątek trwały Spółdzielni.

Wnioskodawca chce przejęcia od Spółdzielni Mieszkaniowej L prawa do MDM, którymi Spółdzielnia włada jak właściciel i które samodzielnie wzniosła oraz prawa wieczystego użytkowania działek X, Y i Z, na których posadowione są MDM. Celem jest więc doprowadzenie do stanu prawnego, który odpowiadałby stanowi faktycznemu. Z tego powodu dojść ma do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (o charakterze odpłatnym) przenoszącej na Spółdzielnię prawo wieczystego użytkowania działek oznaczonych numerami geodezyjnymi X, Y i Z. Podstawą dla zawarcie umowy ma być art. 231 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm. - dalej jako: "k.c.") bowiem w orzecznictwie i literaturze fachowej powszechnie dopuszcza się realizację roszczeń z art. 231 § 1 k.c. w drodze czynności prawnej, która nie jest umową sprzedaży, a w ramach której użytkownik wieczysty może dobrowolnie spełnić świadczenie zawierając umowę, na podstawie której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkami na posiadacza, który budynki wzniósł. Na skutek zawarcia takiej umowy Spółdzielnia stanie się nie tylko użytkownikiem wieczystym, ale również właścicielem nieruchomości budynkowych (MDM), które powstały w wyniku wzniesienia przez Spółdzielnię budynków na gruntach w użytkowaniu wieczystym, których aktualnym użytkownikiem wieczystym, a przez to również właścicielem nieruchomości budynkowych, jest Spółdzielnia L.

Przeniesienie praw nastąpi za odpowiednim wynagrodzeniem w rozumieniu art. 231 § 1 k.c. ustalonym przez strony w drodze negocjacji, jednak wynagrodzenie to nie musi odpowiadać potencjalnej wartości rynkowej samego prawa wieczystego użytkowania, zgodnie bowiem z normami prawa cywilnego ma ono zapewniać ekwiwalentność świadczeń, ma więc odpowiadać świadczeniu, jakie zbywca uzyskałby w wolnym, uczciwym i niespekulacyjnym obrocie za przenoszone prawo wieczystego użytkowania w takim stanie w jakim przenosi je na nabywcę, czyli m.in. obciążone roszczeniem Spółdzielni zmniejszającym jego wartość. Wnioskodawca jako nabywca, w interesie własnym i lokatorów będzie starał się wynegocjować cenę jak najniższą, z tego powodu możliwa jest sytuacja, że nabędzie prawo wieczystego użytkowania uiszczając wynagrodzenie na niższym poziomie niż "odpowiednie wynagrodzenie", o którym mowa w art. 231 § k.c.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

* Czy jeżeli realizacja roszczenia z art. 231 § 1 k.c. nastąpi w drodze umowy i strony określą "odpowiednie wynagrodzenie" zgodnie z art. 231 § k.c. powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółdzielni, z tytułu otrzymania prawa wieczystego użytkowania częściowo nieodpłatnie? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

* Czy jeżeli realizacja roszczenia z art. 231 § 1 k.c. nastąpi w drodze umowy i strony określą wynagrodzenie na niższym poziomie niż "odpowiednie wynagrodzenie", o którym mowa w art. 231 § k.c. to powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółdzielni, z tytułu otrzymania prawa wieczystego użytkowania częściowo nieodpłatnie w wysokości stanowiącej różnicę między wartością odpowiednią będącą równocześnie wartością określoną zgodnie z art. 12 ust. 5 i ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a uiszczoną? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pyt. 2

Gdy realizacja roszczenia z art. 231 § 1 k.c. nastąpi w drodze umowy i strony określą "odpowiednie wynagrodzenie" zgodnie z art. 231 § k.c. to nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółdzielni, gdyż nie dojdzie do otrzymania prawa wieczystego użytkowania częściowo nieodpłatnie.

Ad. pyt. 3

Gdy realizacja roszczenia z art. 231 § 1 k.c. nastąpi w drodze umowy i strony określą wynagrodzenie (o którym mowa w art. 231 § k.c.) na niższym poziomie niż "odpowiednie wynagrodzenie" to powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółdzielni, z tytułu otrzymania prawa wieczystego użytkowania częściowo nieodpłatnie w wysokości stanowiącej różnicę między tzw. "wartością odpowiednią" (będącą równocześnie wartością określoną zgodnie z art. 12 ust. 5 i ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. - dalej: "u.CIT"), a wartością uiszczoną (należną) zbywcy na mocy zawartej umowy.

Zgodnie z u.CIT (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.CIT) przychodami są w szczególności wartości otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartości innych świadczeń w naturze, w tym, co do zasady, wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 5 u.CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Za wartość rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 5a u.CIT, uznaje się wartość jaką jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według cen rynkowych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Ustawodawca zastrzega, że przepis art. 14 ust. 3 u.CIT stosuje się odpowiednio. W sytuacji gdyby transakcja nastąpiła za symbolicznym wynagrodzeniem, ale w trybie art. 231 § 1 bądź § 2 (czyli nie w drodze umowy sprzedaży), to przychodem w myśl norm u.CIT będzie różnica pomiędzy wartością przenoszonego prawa wieczystego użytkowania (tj. "wartością odpowiednią" z art. 231 § 1 k.c.), z pominięciem wartości posadowionych na nim budynków, a odpłatnością ponoszoną przez Spółdzielnię.

Jest tak, bowiem przedmiotem takiej transakcji będzie prawo wieczystego użytkowania działek pod budynkami, a nie zbycie prawa wieczystego użytkowania tychże działek wraz z budynkiem. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w piśmie z 18 lipca 2014 r., w którym Izba Skarbowa w Katowicach (znak: IBPBI/2/423-428/14/JD) odpowiadała na pytanie spółki (która na gruncie gminy wzniosła budynek, gdzie wobec gruntu realizowano roszczenie z art. 231 § 2 k.c.) czy w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym umowy zbycia gruntu w trybie art. 231 § 2 k.c. i przeniesienia własności budynku po stronie spółki powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.CIT? Organ uznał, iż stanowisko spółki, że przychód nie powstaje jest prawidłowe i wyraźnie wskazał, iż " (...) ewentualne przysporzenie, w rozpatrywanym stanie faktycznym, może dotyczyć jedynie nieruchomości gruntowej (działki) (...)". Wartość rynkową prawa wieczystego użytkowania ustala się według u.CIT na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem dodatkowych czynników. Ustawa wymienia jako te dodatkowe czynniki w katalogu otwartym (stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce uzyskania); nie są to jednak jedyne czynniki, które należy wziąć pod uwagę. Równie duże znaczenie ma tu sposób ustalania wynagrodzenia z art. 231 § 1 k.c, który należy wziąć pod uwagę w celu określenia wysokości ew. przychodu w oparciu m.in. o art. 12 ust. 5a u.CIT. Zaznaczyć należy również, iż art. 12 ust. 5 u.CIT posługuje się pojęciem "cen rynkowych", a wynagrodzenie ustalane w oparciu o art. 231 § 1 k.c. ceną nie jest, zatem ustalając "odpowiednie wynagrodzenie" według norm prawa cywilnego trzeba uznać, iż właśnie to wynagrodzenie jest wynagrodzeniem zgodnym z wartością rynkową w myśl u.CIT bowiem w każdej analogicznej sytuacji realizacji roszczenia w trybie art. 231 k.c. wynagrodzenie byłoby ustalane w ten sam sposób. Literatura przedmiotu powołuje się na zapewnienie ekwiwalentności świadczeń (czyli prawa i wynagrodzenia) jako metodę ustalania odpowiedniego wynagrodzenia. Pogląd ten wydaje się mieć źródło w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1979 r. (sygn. akt III CRN 64/79), w którym sąd uznał, że ekwiwalentność świadczeń można osiągnąć jedynie wtedy, gdy przyznane właścicielowi (tu prawa wieczystego użytkowania) świadczenie pieniężne będzie odpowiadało świadczeniu, jakie uzyskałby on w wolnym, uczciwym i niespekulacyjnym obrocie za przenoszone prawo. W orzecznictwie powielany jest pogląd (również w odniesieniu do art. 49 § 2 k.c., który także stanowi o odpowiednim wynagrodzeniu), że celem odpowiedniego wynagrodzenia jest zapewnienie ekwiwalentnego świadczenia i cel ten będzie osiągnięty, gdy wynagrodzenie odpowiadać będzie przeciętnym cenom, normalnie stosowanym przy sprzedaży tego mienia, a jego wysokość określa się według cen wolnorynkowych obowiązujących w chwili orzekania (tak np. wyrok Sądu Okręgowego w Sieradzu z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I Ca 483/16).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.