0111-KDIB1-2.4010.230.2019.2.BG

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP - 5 czerwca 2019 r.) uzupełnionym 8 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład w rozumieniu polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2019 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład w rozumieniu polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.230.2019.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie i dystrybucja odzieży w Polsce, krajach europejskich oraz krajach Bliskiego Wschodu.

Obecnie Spółka prowadzi dystrybucję odzieży poza granicami Polski za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek dystrybucyjnych w poszczególnych krajach, w tym w Rumunii, w której funkcjonuje Spółka B (dalej również jako: "Spółka rumuńska").

Działalność Spółki rumuńskiej obejmuje sprzedaż produktów nabywanych od Spółki do sklepów na terytorium Rumunii lub osobom fizycznym w Rumunii, kupującym towary za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki. W obydwu tych przypadkach towary nabywane od Spółki są transportowane bezpośrednio z Polski, gdzie jest zlokalizowany magazyn centralny Spółki na terytorium Rumunii.

W celu zoptymalizowania łańcucha dostaw, Spółka postanowiła otworzyć magazyn w Rumunii. Spółka będzie wynajmować od podmiotu zewnętrznego powierzchnię magazynową w odrębnej hali magazynowej w parku logistycznym przez okres przekraczający 6 miesięcy. Spółka będzie korzystać z magazynu na zasadzie wyłączności i będzie posiadać nieograniczone prawo wstępu na teren magazynu.

W magazynie będą tymczasowo przechowywane wyłącznie towary stanowiące własność Spółki, zanim zostaną one dostarczone do nabywcy końcowego na terytorium Rumunii lub - docelowo - również do innych państw UE oraz spoza UE.

Obsługa magazynu będzie prowadzona przez zewnętrzny (niepowiązany ze Spółką) podmiot świadczący profesjonalne usługi logistyczne (dalej: "Operator magazynu"), który będzie z tego tytułu otrzymywał ustalone wynagrodzenie od Spółki.

Schemat przepływu towarów i fakturowania w planowanym modelu dystrybucji będzie następujący:

* W przypadku zamówień od klientów z Rumunii Spółka wystawi fakturę Spółce rumuńskiej, która z kolei wystawi fakturę klientowi końcowemu. Zamówione towary zostaną wysłane z magazynu w miejsce wskazane przez rumuńskiego klienta;

* W przypadku otrzymania zamówień od klientów z innych krajów, Spółka wystawi fakturę na powiązaną spółkę dystrybucyjną w danym kraju, a towary zostaną przetransportowane z magazynu w Rumunii na wskazany przez klienta adres.

Przygotowanie zamówienia do wysyłki, organizacja wysyłki do nabywców za pośrednictwem zewnętrznych firm kurierskich oraz obsługa zwrotów i reklamacji towarów będzie zapewniona przez Operatora magazynu.

Obsługa magazynu będzie prowadzona zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce, a sam sposób świadczenia usług, w tym m.in. harmonogram usług logistycznych, sposób przyjmowania towarów do magazynu, przechowywania towarów w magazynie, organizacja wysyłki towarów do klientów, sposób obsługi reklamacji i zwrotów, zasady archiwizacji i udostępniania Spółce dokumentów zostanie precyzyjnie określony w umowie pomiędzy Spółką a Operatorem magazynu i będzie stanowił wytyczne postępowania dla pracowników Operatora magazynu.

Personel obsługi magazynu w Rumunii będzie zapewniony przez Operatora magazynu, jednak na podstawie umowy zawartej z Operatorem magazynu pracownicy Spółki (albo podmioty trzecie zatrudnione w tym celu przez Spółkę) będą mieć nieograniczone prawo wstępu do magazynu w godzinach otwarcia i w obecności przedstawiciela Operatora magazynu w celu sprawowania nadzoru nad sposobem realizacji usług przez Operatora magazynu. Prawo to będzie obejmować również możliwość wglądu w dane operacyjne związane ze świadczeniem usługi obsługi magazynu. Nadzór ten będą sprawować pracownicy zatrudnieni w tym celu przez rumuńską spółkę zależną Wnioskodawcy, jednak to Wnioskodawca będzie pokrywał koszty wynagrodzeń tych pracowników (tj. będą one refakturowane na Spółkę).

Wyposażenie magazynu w Rumunii zostanie w zdecydowanym stopniu zapewnione przez Spółkę, tj. Spółka zakupi m.in. stoły do pakowania, stacje robocze wyposażone w urządzenia telematyczne i komputery, linię przenośników i wózki do kompletacji towarów, które zostaną przekazane do magazynu.

Obsługa magazynu będzie prowadzona przez Operatora za pośrednictwem dedykowanej platformy (wykorzystywanej również do obsługi magazynu centralnego w Polsce) obsługiwanej za pomocą odpowiedniego systemu informatycznego, do której Spółka będzie miała dostęp w każdym czasie. Spółka w tym celu przekaże Operatorowi magazynu nieodpłatną licencję do korzystania zarówno z platformy, jak i systemu informatycznego wraz z niezbędną infrastrukturą informatyczną (tj. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem).

Jednocześnie, biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą w dalszym ciągu podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Wynajęcie magazynu w Rumunii nie wpłynie również na zmianę sposobu prowadzenia działalności dystrybucyjnej na terytorium Polski.

W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z 8 lipca 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

Ponadto wskazał, że w otworzonym na terenie Rumunii magazynie i w związku z funkcjonowaniem tego magazynu:

* nie będą podejmowane żadne decyzje,

* nie będą zawierane umowy,

* Wnioskodawca nie będzie posiadał pełnomocnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład (tj. stałą placówkę) w rozumieniu polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

2. Czy w przypadku uznania działalności prowadzonej przez Spółkę w Rumunii za zakład dochody przypisane do tego zakładu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dojdzie do powstania w Rumunii zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej: "Polsko-Rumuńska UPO").

Ukonstytuowanie się stałego zakładu Spółki na terytorium Rumunii.

A. Ogólna definicja zakładu jako stałej placówki na gruncie Polsko-Rumuńskiej UPO.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Polsko-Rumuńskiej UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Jak stanowi dalej ust. 2, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Interpretacja postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także Polsko-Rumuńskiej UPO powinna przy tym uwzględniać zarówno tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: "Modelowa Konwencja OECD"), będącej swoistym wzorem dla umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak też treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: "Komentarz"). Dokumenty te w doktrynie i praktyce orzeczniczej stanowią istotną wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mimo że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z treścią Komentarza, dla możliwości uznania, że Spółka posiada zakład podatkowy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Rumunii, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a. Fakt istnienia placówki gospodarczej.

Jak wskazuje się w doktrynie, powszechnie przyjmuje się, że do istnienia placówki wystarczy dysponowanie samym urządzeniem w określonym miejscu. (...) W Komentarzu MK OECD zaakceptowano istnienie placówki nawet wtedy, gdy nie istnieją żadne pomieszczenia ani nawet trwałe urządzenia. Za placówkę może być potraktowana sama przestrzeń będąca w dyspozycji podatnika. Istotny jest warunek, aby podatnik dysponował tą placówką. (por. B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, wyd. 2010, str. 321). Przy czym, co należy wskazać za wyjaśnieniami przedstawionymi w Komentarzu, dysponowania nie należy rozumieć w sensie prawnym, ale faktycznym.

Pkt 12 Komentarza do art. 5 zaktualizowanej w 2017 r. Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo ma wyłączne prawo do korzystania z określonej lokalizacji, która jest wykorzystywana dla prowadzenia przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej, wówczas ta lokalizacja bez wątpliwości powinna zostać uznana jako pozostająca w dyspozycji tego przedsiębiorstwa (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, str. 83 http://www.oecd.org/ctp/treaties/2017-update-model-tax-convention.pdf).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka zawrze umowę najmu z niezależnym Operatorem magazynu na terenie parku logistycznego na terytorium Rumunii, za pośrednictwem którego będzie prowadzona działalność dystrybucyjna, stanowiąca istotę działalności gospodarczej Spółki. Umowa najmu magazynu zostanie zawarta na okres przekraczający 6 miesięcy, z zamiarem długoterminowego korzystania przez Spółkę z wynajętej powierzchni magazynowej. Na podstawie umowy najmu magazyn zostanie oddany Spółce do wyłącznego korzystania, z nieograniczonym prawem wstępu na teren magazynu. Również na podstawie umowy z Operatorem magazynu, pracownicy Spółki lub zatrudnione w tym celu podmioty trzecie (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - pracownicy spółki powiązanej wynagradzani przez Spółkę) będą mieć prawo wstępu do magazynu w celu sprawowania kontroli nad prawidłowością procesów związanych z obsługą logistyczną.

Ponadto, Wnioskodawca we własnym zakresie wyposaży magazyn w niezbędną infrastrukturę techniczną i informatyczną, tj. zakupi niezbędne elementy wyposażenia magazynowego, takie jak stoły do pakowania, stacje robocze wyposażone w urządzenia telematyczne i komputery, linię przenośników i wózki do kompletacji towarów, a także komputery wraz z dedykowanym oprogramowaniem oraz dostępem do platformy, za pomocą której w Spółce prowadzona jest obsługa magazynowa. Zatem oprócz przestrzeni w sensie powierzchni magazynowej, Spółka na terytorium Rumunii będzie również dysponować infrastrukturą/wyposażeniem o znacznej wartości, stanowiącą w sensie prawnym jej własność.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca będzie dysponował konkretną, określoną przestrzenią (tj. magazynem wraz z niezbędnym wyposażeniem) na terytorium Rumunii z wyłącznym prawem do korzystania z tej placówki, w związku z czym przesłankę istnienia placówki gospodarczej należy uznać za spełnioną.

b. Stały charakter placówki gospodarczej.

Aspekt stałego charakteru placówki gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście stałości w sensie geograficznym (tj. związku z określonym punktem geograficznym), jak też w sensie czasowym (temporalnym). Innymi słowy, umieszczona w pewnej konkretnej przestrzeni geograficznej placówka nie może mieć charakteru tymczasowego. Jak wskazuje się w doktrynie, z reguły nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej przez okres krótszy niż sześć miesięcy (B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD, str. 328-329).

W przypadku magazynu, który będzie wynajmowany przez Spółkę na terytorium Rumunii obydwa wskazane wyżej aspekty stałości będą spełnione, tj. magazyn będzie placówką zlokalizowaną w określonym geograficznie miejscu, jak też zostanie przez Spółkę wynajęty z zamiarem wykorzystywania w perspektywie długoterminowej, zdecydowanie przekraczającej okres 6 miesięcy, zgodnie z przyjętą przez Spółkę strategią rozwoju prowadzonej działalności dystrybucyjnej.

c. Działalność gospodarcza przedsiębiorstwa w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem stałej placówki.

Jak wskazano w Komentarzu, dla uznania, że stała placówka stanowi zakład podatkowy nie jest wymagane, aby działalność prowadzona za pośrednictwem tej placówki miała charakter produkcyjny w sensie przysparzania zysków przedsiębiorstw. Niemniej jednak stała placówka powinna być wykorzystywana do prowadzenia za jej pośrednictwem działalności gospodarczej danego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje pkt 40 Komentarza do art. 5 zaktualizowanej w 2017 r. Modelowej Konwencji OECD, działalność gospodarcza może być w tym kontekście prowadzona również za pośrednictwem podwykonawców, w sytuacji w której podwykonawcy realizują działalność danego przedsiębiorstwa w stałej placówce, będącej w dyspozycji tego przedsiębiorstwa (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, str. 88). Jeśli zatem podwykonawca w stałej placówce będącej w dyspozycji przedsiębiorstwa wykonuje czynności stanowiące całość lub część działalności gospodarczej właściwej dla tego przedsiębiorstwa, wówczas można uznać, że placówka taka jest wykorzystywana do prowadzenia (w całości lub w części) działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka powierzyła na podstawie odrębnej umowy Operatorowi magazynu realizację na terytorium Rumunii czynności o charakterze logistyczno - magazynowym, stanowiących część działalności dystrybucyjnej Spółki wykonywanej do tej pory przez Spółkę na terytorium Polski i faktycznie taka działalność będzie za pośrednictwem magazynu (tj. stałej placówki znajdującej się w dyspozycji Spółki) realizowana, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że za pośrednictwem stałej placówki Spółka będzie w części prowadzić swoją działalność gospodarczą na terytorium Rumunii.

Tym samym, wobec spełnienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 5 ust. 1 Polsko - Rumuńskiej UPO, uznać należy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała stały zakład na terytorium Rumunii.

B. Działalność przygotowawcza i pomocnicza jako możliwe wyłączenie ukonstytuowania stałego zakładu.

Mając jednak na uwadze treść art. 5 ust. 4 Polsko-Rumuńskiej UPO, należy dodatkowo przeanalizować, czy działalność realizowana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu na terytorium Rumunii nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Zgodnie z tym przepisem, określenie "zakład" nie obejmuje bowiem:

W kontekście działalności prowadzonej przez Spółkę, szczególnej analizie należałoby poddać wyłączenia wskazane w pkt a i b wskazanego przepisu, tj.:

Przy czym, co szczególnie istotne, ewentualne wyłączenie stosowania art. 5 ust. 1 Polsko-Rumuńskiej UPO byłoby możliwe wyłącznie wówczas, gdy tego typu działalność miałaby charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Wprawdzie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w magazynie będącym w dyspozycji Spółki będą wykorzystywane urządzenia służące do składowania, a następnie - w ramach obsługi wysyłki zamówionych towarów - do wydawania należących do Spółki towarów, jak też będą utrzymywane zapasy towarów znajdujących się w ofercie Spółki, jednak nie sposób uznać, że tego typu aktywności mają charakter pomocniczy w działalności prowadzonej przez podmiot o profilu dystrybucyjnym, jakim jest Spółka. Nie zmienia tego fakt, że w praktyce obsługa magazynu będzie wykonywana przez podwykonawcę, tj. Operatora magazynu, zatrudniającego w tym celu dedykowanych pracowników obsługi magazynu, który będzie działał w oparciu o szczegółowe wytyczne Spółki i w sposób zmierzający do zapewnienia przyjętych przez Spółkę standardów jakości.

Należy również wskazać, że oprócz działalności wskazanej w art. 5 ust. 4 pkt a i b Polsko-Rumuńskiej UPO, w stałej placówce Spółki na terytorium Rumunii będą wykonywane również inne czynności, takie jak: organizacja wysyłki zamówionych towarów do klientów czy też obsługa reklamacji i zwrotów zgodnie z polityką Spółki, co stanowi istotną część głównej działalności Spółki i jako taka nie może zostać uznana za działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Dodatkowo, pkt 62 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD wskazuje jednoznacznie, że fakt utrzymywania przez przedsiębiorcę w drugim państwie dużego magazynu, zatrudniającego znaczącą liczbę pracowników w celu przechowywania i dostarczania towarów tego przedsiębiorstwa, które są sprzedawane online do klientów na terytorium tego drugiego państwa skutkuje tym, że dla takiej działalności nie jest możliwe zastosowanie wyłączeń przewidzianych w art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD (tj. wyłączeń dla działalności przygotowawczej i pomocniczej). Jak podkreślono w tej części Komentarza, w takiej sytuacji bowiem czynności polegające na przechowywaniu i dostawie towarów, jakie są wykonywane za pośrednictwem takiego magazynu, reprezentującego istotne aktywa i wymagającego zaangażowania znaczącej liczby pracowników, stanowią istotną część działalności sprzedażowej/dystrybucyjnej tego przedsiębiorstwa i jako takie nie mogą stanowić działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, str. 95). Spółka uważa, że wskazany fragment Komentarza znajduje zastosowanie również w analizowanym zdarzeniu przyszłym, gdyż jego istotą jest fakt wykonywania z użyciem placówki w Rumunii głównej działalności Spółki nie zaś to, że Spółka nie zatrudnia w niej bezpośrednio własnych pracowników.

Uwzględniając, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

a. jednym z głównych obszarów działalności Spółki jest działalność dystrybucyjna prowadzona na rynku polskim, rynkach europejskich oraz na Bliskim Wschodzie,

b. Spółka planuje wynająć i utrzymywać na terytorium Rumunii duży magazyn,

e. obsługa magazynu będzie wymagała znacznego zaangażowania personelu, który będzie zapewniony przez Operatora magazynu na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką, - nie sposób uznać - mając na uwadze aspekty przedstawione w Komentarzu - że działalność prowadzona w Rumunii poprzez zlokalizowany na terytorium tego państwa magazyn będzie miała charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Przeciwnie, obsługa logistyczno-magazynowa zamówień realizowana za pośrednictwem magazynu znajdującego się w dyspozycji Spółki oraz - co istotne - spełniającego przesłanki dla uznania go stały zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Polsko-Rumuńskiej UPO, stanowi istotną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W wysoce konkurencyjnych warunkach branży odzieżowej, w której funkcjonuje Spółka, trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności dystrybucyjnej odzieży bez zapewnienia odpowiednich warunków dla obsługi realizowanej sprzedaży, takich jak m.in. powierzchnia magazynowa o odpowiednich parametrach wraz z pełną obsługą magazynową, kompletowaniem i obsługą wysyłki zamówień czy też obsługą reklamacji i zwrotów.

Podsumowując, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Rumunii za pośrednictwem magazynu stanowiącego stały zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Polsko-Rumuńskiej UPO (jak zostało wykazane w pkt A powyżej) nie stanowi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ale jest istotną częścią zasadniczej działalności Spółki (tj. działalności dystrybucyjnej). Tym samym, nie są spełnione przesłanki dla zastosowania wyłączeń określonych w art. 5 ust. 4 Polsko-Rumuńskiej UPO.

W konsekwencji zaś, magazyn, którym Spółka będzie dysponowała na terytorium Rumunii i za pośrednictwem którego będzie prowadzona obsługa logistyczno-magazynowa zamówień dokonywanych za pośrednictwem sklepu internetowego przez klientów z Rumunii (a także - docelowo - z innych państw UE i spoza UE) będzie stanowił stały zakład Spółki.

Taka konkluzja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. Jak stwierdził WSA w Warszawie: W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu (wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 2185/12).

Niezależnie od przeprowadzonej powyżej analizy, Wnioskodawca również podkreśla, że w zbliżonych stanach faktycznych rozpatrywanych z perspektywy funkcjonowania przedsiębiorców zagranicznych na terytorium Polski, organy podatkowe kwalifikowały podobną działalność związaną z wykorzystywaniem magazynów oraz korzystaniem z obsługi logistyczno-magazynowej świadczonej na terytorium Polski jako prowadzącą do powstania stałego zakładu w rozumieniu znajdujących zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

* z 22 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.9.2019.1.AJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że dla uznania pomieszczeń magazynowych za stały zakład przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce nie jest nawet niezbędne aby pomieszczenia te były w bezpośredniej dyspozycji tego przedsiębiorcy, gdyż wystarczające jest już pośrednie dysponowanie nimi w sytuacji, w której okoliczności wskazują na możliwość sprawowania kontroli i zarządzania przez zagraniczne przedsiębiorstwo na terenie placówki: Pomieszczenia magazynowe Spółki zależnej (T) będą pośrednio w dyspozycji Wnioskodawcy (jak wskazano powyżej, T nie jest samodzielnym podmiotem w sensie ekonomicznym), a zatem Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałą placówkę. Czynności kontrolne, będące elementem procesu zarządzania (por. np. inwentaryzacja z udziałem "Spółki" w porozumieniu z T) będą prowadzone przez osoby bezpośrednio wykonujące te czynności na rzecz Wnioskodawcy na terenie tej placówki. Nadto w sensie gospodarczym pomieszczenia T można uznać za filie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. b umowy polsko-niemieckiej. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 ust. 2 lit. a i lit. b i ust. 5 umowy polsko-niemieckiej;

* z 22 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.504.2018.2.JC, wydanej w stanie faktycznym dotyczącym podmiotu, którego głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna, w tym za pośrednictwem sklepu internetowego i który korzystał z usług spółki zależnej świadczącej usługi obsługi logistyczno-magazynowej na terytorium Polski, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że skoro zakres przedmiotu działalności wnioskodawcy poprzez spółkę zależną pokrywał się z przedmiotem działalności spółki szwajcarskiej jako całości, to działalność tej spółki zależnej winna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD każdy przypadek należy oceniać odrębnie, ale: "kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. (...) Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

* z 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.255.2018.l.PW, wydanej w stanie faktycznym, w którym polska spółka zależna od niemieckiego przedsiębiorstwa będzie przechowywać produkty nabyte przez Spółkę (tj. Wnioskodawcę - przyp. Spółki) od Spółek Zależnych i świadczyć inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym w szczególności pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów i przygotowanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej magazynowania i transportu produktów. Podczas składowania produkty będą własnością Spółki. Zasadniczo I. będzie świadczyć usługi magazynowo - logistyczne wyłącznie na rzecz Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że przedmiot działalności Wnioskodawcy poprzez I. pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości. W tej sytuacji działalność I. winna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle ww. umowy, gdyż przedmiot działalności Wnioskodawcy w Polsce będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej "ustawa o CIT"), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pojęcie to oznacza:

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej: "umowa polsko-rumuńska").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Rumunii działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Rumunii. Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-rumuńskiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 umowy polsko-rumuńskiej, określenie "zakład" obejmuje również plac budowy, prace budowlane, instalacyjne, montażowe lub związaną z nimi działalność nadzorczą lub doradczą, jednak tylko wtedy, gdy takie miejsce, prace lub działalność trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-rumuńskiej bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

Tak więc art. 5 ust. 4 umowy polsko-rumuńskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 umowy polsko-rumuńskiej (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy polsko-rumuńskiej, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 tego artykułu, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w Umawiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, to przedsiębiorstwo posiada zakład w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ta posiada i zwykle wykonuje pełnomocnictwo do zawierania w tym Państwie umów w imieniu przedsiębiorstwa, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dóbr lub towarów.

Pomocnym w interpretacji zapisów konwencji może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 21 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż "Ustęp ten wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter. W pkt c) mówi się jasno, co stanowi ograniczenie zakresu definicji zawartej w ust. 1. Postanowienie w pkt f) przewiduje, że nawet połączenie działalności wymienionej w pkt od a) do e) w tej samej stałej placówce nie może być powodem uważania jej za zakład, pod warunkiem, że całokształt działalności stałej placówki wynikający z takiego połączenia ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeżeli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym." Natomiast pkt 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, "Punkt e) zawiera postanowienie, że stała placówka, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo wykonuje jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, nie jest zakładem. Redakcja tego punktu sprawia, iż zbędne jest długie wyliczanie przykładów. Co więcej, postanowienie to wnosi ogólnie sformułowany wyjątek do definicji zawartej w ust. 1 i daje kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. W znacznym stopniu ogranicza tę definicję i wyklucza z jej szerokiego zakresu wiele form organizacji handlowych, które - choć działają za pośrednictwem stałych placówek - nie mogą być uważane za zakład. Uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Dla przykładu można podać stałą placówkę wykorzystywaną wyłącznie do celów reklamowych, do dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych lub nadzorowania wykonania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy." Ponadto pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, że "Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym."

Z kolei zgodnie z pkt 27 Komentarza: "Jak podkreślono wyżej w pkt 21, celem ust. 4 jest określenie wyjątków od ogólnej definicji zawartej w ust. 1 w odniesieniu do stałej placówki wykonującej czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Tak więc, zgodnie z postanowieniem ust. 4 pkt f, fakt, że stała placówka prowadzi łącznie różne rodzaje działalności, wymienione w pkt od a) do e), nie oznacza, iż stanowi ona zakład. Dopóki połączone rodzaje działalności stałej placówki mają tylko przygotowawczy lub pomocniczy charakter, należy przyjąć, że zakład nie istnieje. Takie połączenie rodzajów działalności nie może być jednak rozpatrywane w sposób sztywny; należy brać również pod uwagę konkretne okoliczności."

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie i dystrybucja odzieży w Polsce oraz poza granicami Polski za pośrednictwem spółek dystrybucyjnych, w tym w Rumunii. Towary nabywane od Spółki są transportowane bezpośrednio z Polski, gdzie jest zlokalizowany magazyn centralny Spółki na terytorium Rumunii. W celu zoptymalizowania dostaw, Spółka postanowiła otworzyć magazyn w Rumunii. Będzie wynajmować od podmiotu zewnętrznego powierzchnię magazynową przez okres przekraczający 6 miesięcy. Spółka będzie korzystać z magazynu na zasadzie wyłączności i będzie posiadać nieograniczone prawo wstępu na teren magazynu.

W magazynie będą tymczasowo przechowywane wyłącznie towary stanowiące własność Spółki, zanim zostaną one dostarczone do nabywcy końcowego. Obsługa magazynu będzie prowadzona przez zewnętrzny (niepowiązany ze Spółką) podmiot świadczący profesjonalne usługi logistyczne, który będzie z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie od Spółki. W przypadku zamówień od klientów z Rumunii Spółka wystawi fakturę Spółce rumuńskiej, która z kolei wystawi fakturę klientowi końcowemu. Zamówione towary zostaną wysłane z magazynu w miejsce wskazane przez rumuńskiego klienta. W przypadku otrzymania zamówień od klientów z innych krajów, Spółka wystawi fakturę na powiązaną spółkę dystrybucyjną w danym kraju, a towary zostaną przetransportowane z magazynu w Rumunii na wskazany przez klienta adres. Przygotowanie zamówienia do wysyłki, organizacja wysyłki do nabywców za pośrednictwem zewnętrznych firm kurierskich oraz obsługa zwrotów i reklamacji towarów będzie zapewniona przez Operatora magazynu. Obsługa magazynu będzie prowadzona zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce, a sam sposób świadczenia usług, w tym m.in. harmonogram usług logistycznych, sposób przyjmowania towarów do magazynu, przechowywania towarów w magazynie, organizacja wysyłki towarów do klientów, sposób obsługi reklamacji i zwrotów, zasady archiwizacji i udostępniania Spółce dokumentów zostanie precyzyjnie określony w umowie pomiędzy Spółką a Operatorem. Personel magazynu w Rumunii będzie zapewniony przez Operatora. Na podstawie umowy zawartej z Operatorem magazynu pracownicy Spółki (albo podmioty trzecie zatrudnione) będą mieć nieograniczone prawo wstępu do magazynu w obecności przedstawiciela Operatora magazynu w celu sprawowania nadzoru. Prawo to będzie obejmować również możliwość wglądu w dane operacyjne związane ze świadczeniem usługi obsługi magazynu. Nadzór ten będą sprawować pracownicy zatrudnieni w tym celu przez rumuńską spółkę zależną Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie pokrywał koszty wynagrodzeń tych pracowników (tj. będą one refakturowane na Spółkę).

Wyposażenie magazynu w Rumunii zostanie w zdecydowanym stopniu zapewnione przez Spółkę. Obsługa magazynu będzie prowadzona przez Operatora za pośrednictwem platformy, do której Spółka będzie miała dostęp w każdym czasie. Spółka przekaże Operatorowi magazynu nieodpłatną licencję do korzystania zarówno z platformy, jak i systemu informatycznego wraz z niezbędną infrastrukturą informatyczną.

Jednocześnie, biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj będą w dalszym ciągu podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Wynajęcie magazynu w Rumunii nie wpłynie również na zmianę sposobu prowadzenia działalności dystrybucyjnej na terytorium Polski. W otworzonym na terenie Rumunii magazynie i w związku z funkcjonowaniem tego magazynu nie będą podejmowane żadne decyzje, nie będą zawierane umowy, Wnioskodawca nie będzie posiadał pełnomocnika.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-rumuńskiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W świetle powyższego należy wskazać, że działalność Spółki prowadzona poprzez magazyn na terytorium Rumunii spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Rumunii za pośrednictwem tej placówki mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Jak zostało wskazane we wniosku obsługa magazynu i usługi logistyczne będą prowadzone przez podmiot zewnętrzny w sposób określony w umowie. Personel obsługi magazynu w Rumunii będzie zapewniony przez Operatora magazynu. Pracownicy Spółki (albo podmioty trzecie) będą mieć prawo wstępu do magazynu w obecności przedstawiciela Operatora magazynu. Nadzór ten będą sprawować pracownicy zatrudnieni w tym celu przez rumuńską spółkę zależną Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie pokrywał koszty wynagrodzeń tych pracowników. Wyposażenie magazynu w Rumunii zostanie w zdecydowanym stopniu zapewnione przez Spółkę. Jednocześnie, biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą w dalszym ciągu podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że na terenie Rumunii dojdzie do powstania zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 umowy polsko-rumuńskiej. Przemawia za tym fakt, że w otworzonym na terenie Rumunii magazynie i w związku z funkcjonowaniem tego magazynu nie będą podejmowane żadne decyzje, nie będą zawierane umowy a Wnioskodawca nie będzie posiadał w związku z funkcjonowaniem magazynu pełnomocnika. Biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Zatem działalność magazynu Spółki na terenie Rumunii będzie miała pomocniczy-przygotowawczy charakter a podejmowane działania będą miały na celu usprawnić funkcjonowanie Spółki i nie będą stanowiły zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i umowy polsko-rumuńskiej; tym samym nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 7 ust. 1 ww. umowy. Wymaga podkreślenia, że to Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów (Spółka fakturuje usługę) a wiec będzie zawierał umowy z kontrahentami (spółkami dystrybucyjnymi). Realizacja tych umów będzie w części przeniesiona do zlokalizowanego w Rumunii magazynu. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym działaniem podejmowanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest sprzedaż zaprojektowanej odzieży. Sama zaś dystrybucja zakupionego towaru na rzecz klienta końcowego, w rozpatrywanej sprawie, jest działaniem wtórnym w stosunku do sprzedaży. Nie można sobie bowiem wyobrazić sytuacji w której prowadzenie magazynu na terenie Rumunii byłoby racjonalne gdyby nie miała miejsca wcześniejsza sprzedaż, której dokonała Spółka z terytorium Polski. Chociażby ta okoliczność wskazuje na pomocniczy charakter czynności przypisanych do magazynu o jakim mowa we wniosku. Oznacza to, że zyski Spółki uzyskane poprzez magazyn na terytorium Rumunii podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż nie prowadzi ona działalności w Rumunii przez położony tam zakład. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych - stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Mając powyższe na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez zakład w Polsce stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.