0111-KDIB1-2.4010.227.2018.1.AW - Przychód i koszty podatkowe w związku z przejęciem części banku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 30 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który Zainteresowany (Bank Przejmujący czy Bank Dzielony), w jakiej wysokości oraz w których latach podatkowych będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który Zainteresowany (Bank Przejmujący czy Bank Dzielony), w jakiej wysokości oraz w których latach podatkowych będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Bank B. S.A.

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Bank D. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank B. ("Bank Przejmujący") jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spełniającą definicję banku krajowego w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 z późn. zm.; dalej: "Prawo bankowe"). Bank Przejmujący podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Bank D. ("Bank Dzielony") jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spełniającą definicję banku krajowego w rozumieniu Prawa bankowego, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Dzielony jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Rok podatkowy Banku Dzielonego i Banku Przejmującego jest równy rokowi kalendarzowemu.

Planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), tj. podział Banku Dzielonego przez wydzielenie (dalej: "Podział").

Podział nastąpi poprzez przeniesienie na Bank Przejmujący, jako istniejącą spółkę przejmującą, części majątku Banku Dzielonego (dalej: "Część Wydzielana") związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową w zakresie bankowości detalicznej, biznesowej i prywatnej (w tym w ramach Części Wydzielanej na Bank Przejmujący zostaną przeniesione wszystkie akcje w Spółce Akcyjnej, której to spółki jedynym akcjonariuszem jest Bank Dzielony).

W skład Części Wydzielanej będą wchodzić w szczególności kredyty i pożyczki udzielone klientom indywidualnym i biznesowym (jako należności) wraz z utworzonymi na nie odpisami na oczekiwane straty kredytowe.

W wyniku planowanego Podziału w Banku Dzielonym pozostanie część majątku Banku Dzielonego związana z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz działalnością w zakresie udzielonych kredytów hipotecznych w walutach obcych (dalej: "Część Pozostająca").

W skład Części Pozostającej będą wchodzić w szczególności kredyty i pożyczki udzielone klientom korporacyjnym oraz kredyty hipoteczne w walutach obcych (jako należności) wraz z utworzonymi na nie odpisami na oczekiwane straty kredytowe.

Podział zostanie przeprowadzony zgodnie z treścią art. 124c Prawa bankowego, zgodnie z którym banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową.

Zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca, będą stanowić dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu:

* art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., oraz

* art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.).

Kwalifikacja Części Wydzielanej i Części Pozostającej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych została potwierdzona na wspólny wniosek obu banków w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.113.2018.1.SO. Status Części Wydzielanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie VAT został potwierdzony w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wspólny wniosek Banku Przejmującego i Banku Dzielonego z 7 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.146.2018.2.KBR.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie k.s.h., w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: "Dzień Podziału"; rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce Dzień Podziału będzie zwany dalej: "Rokiem Podziału").

W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzielaną i określone w planie podziału sporządzonym zgodnie z przepisami k.s.h., zostaną z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący.

Zasady sukcesji podatkowej na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z Podziałem zostały potwierdzone w uzyskanych przez banki interpretacjach podatkowych z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4017.6.2018.1.BK i 0111-KDIB1-1.4017.5.2018.1.BK).

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), Bank Przejmujący oraz Bank Dzielony sporządzają jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: "MSR"). Jednocześnie, Zainteresowani stosują przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. Bank Przejmujący oraz Bank Dzielony wdrożyły i stosują Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty finansowe.

Bank Przejmujący oraz Bank Dzielony zaliczały i zaliczają do kosztów uzyskania przychodów odpisy na oczekiwane straty kredytowe (do końca 2017 r. - odpisy aktualizujące) od należności z tytułu kredytów, pożyczek, gwarancji/poręczenia spłaty kredytu lub pożyczki (dalej łącznie: "Kredyty"), zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Jak wskazano powyżej, w skład Części Wydzielanej będą wchodzić w szczególności Kredyty (udzielone klientom indywidualnym i biznesowym) wraz z utworzonymi na nie odpisami na oczekiwane straty kredytowe.

W stanie prawnym do końca 2017 r. Bank Przejmujący oraz Bank Dzielony rozpoznawały także jako koszt podatkowy - na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 38c u.p.d.o.p. - rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (po ang. incurred but not reported, dalej: "rezerwa IBNr") do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

Bank Dzielony jest w stanie wyodrębnić tę część rezerwy IBNr, która przypada na Kredyty wchodzące w skład Części Wydzielanej.

Bank Dzielony, na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, poinformował w wymaganym terminie pisemnie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sposobie zaliczenia przychodów z tytułu wartości rezerwy IBNr zaliczonej przez Bank Dzielony przed 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38c u.p.d.o.p. (dalej: "rezerwa IBNr Banku Dzielonego stanowiąca KUP"). Niniejszym, Bank Dzielony poinformował organ podatkowy, że wybiera sposób rozliczenia przychodów z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy nowelizującej, podając kwotę powstałego przychodu oraz okres jego rozliczenia, który ma wynosić 7 kolejnych lat podatkowych, zaczynając od roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (tj. w latach 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024).

Również Bank Przejmujący, na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, poinformował w wymaganym terminie pisemnie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sposobie zaliczenia przychodów z tytułu wartości rezerwy IBNr zaliczonej przez Bank Przejmujący przed 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38c u.p.d.o.p. - Bank Przejmujący poinformował organ podatkowy, że wybiera sposób rozliczenia przychodów z tytułu rezerwy IBNr, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy nowelizującej, podając kwotę powstałego przychodu oraz okres jego rozliczenia, który ma wynosić 7 kolejnych lat podatkowych, zaczynając od roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (tj. w latach 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Który Zainteresowany (Bank Przejmujący czy Bank Dzielony), w jakiej wysokości oraz w których latach podatkowych będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP?

Zdaniem Wnioskodawców:

1. Bank Dzielony będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP:

2. Bank Przejmujący będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP w kolejnych latach podatkowych następujących bezpośrednio po Roku Podziału, aż do łącznego upływu 7 kolejnych lat podatkowych (przykładowo: jeżeli Podział nastąpi w 2018, to przez kolejne 6 lat podatkowych do końca 2024 r.) - w wysokości części rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP proporcjonalnie przypadającej na Kredyty wchodzące w skład Części Wydzielanej, proporcjonalnie przez te lata (Bank Dzielony nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w tym zakresie).

Na wstępie Zainteresowani wskazali, że wniosek wspólny o wydanie interpretacji dotyczy skutków podatkowych zarówno po stronie Banku Przejmującego (zainteresowanego będącego stroną postępowania), jak i po stronie Banku Dzielonego (zainteresowanego niebędącego stroną postępowania). Jeżeli jeden z Zainteresowanych będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w danej części rezerwy IBNr Banku Dzielonego, to jednocześnie drugi z Zainteresowanych nie będzie mieć takiego obowiązku.

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis statuuje tzw. sukcesję generalną ograniczoną lub częściową, tzn. w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji są tylko prawa i obowiązki podatkowe spółki dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przypisanymi spółce przejmującej.

Na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, bazując na poglądach organów podatkowych wyrażanych w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądowym, sukcesji podlegają jedynie prawa i obowiązki, które łącznie spełniają poniższe trzy warunki:

* są bezpośrednio związane ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału (a nie np. z osobą podatnika lub płatnika),

* powstały przed dniem podziału (przed dniem wydzielenia),

* nie zostały wykonane (nie zostały zrealizowane) przez spółkę dzieloną przed podziałem (przedmiotem sukcesji mogą być tylko stany otwarte, które "pozostają" (czas teraźniejszy) jeszcze w związku z przydzielonymi składnikami majątku).

Takie stanowisko zostało potwierdzone dwiema interpretacjami wydanymi na wspólny wniosek Banku Przejmującego i Banku Dzielonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4017.6.2018.1.BK i 0111-KDIB1-1.4017.5.2018.1.BK), zgodnie z którymi:

* w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Bank Dzielony będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą, za które odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Przejmujący,

* Bank Przejmujący będzie ponosił odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe Banku Dzielonego związane z Częścią Wydzielaną będące tzw. "stanami otwartymi", to jest za zobowiązania podatkowe Banku Dzielonego związane ze składnikami majątku Banku Dzielonego wchodzącymi w skład Części Wydzielanej, które nie uległy konkretyzacji do Dnia Podziału - za które to zobowiązania po Dniu Podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Dzielony, oraz

* Bank Przejmujący nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Banku Dzielonego związane z Częścią Wydzielaną, które uległy konkretyzacji do Dnia Podziału, tj. są "stanami zamkniętymi" na Dzień Podziału, za które odpowiedzialność będzie ponosić Bank Dzielony.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Część Wydzielana i Część Pozostająca będą stanowić dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym, Bank Przejmujący (jako spółka przejmująca Część Wydzielaną), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, od Dnia Podziału wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku - czyli pozostające w związku ze składnikami Części Wydzielanej - o ile stanowią one tzw. "stany otwarte".

W skład Części Wydzielanej będą wchodzić w szczególności Kredyty (udzielone klientom indywidualnym i biznesowym) wraz z utworzonymi na nie odpisami na oczekiwane straty kredytowe. Bank Dzielony jest w stanie wyodrębnić tę część rezerwy IBNr, która przypada na Kredyty wchodzące w skład Części Wydzielanej.

Zgodnie z art. 38c ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogły zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p., rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy zmieniającej, wartość rezerw na nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 38c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., zalicza się do przychodów tego podatnika proporcjonalnie w okresie nie dłuższym niż 7 kolejnych lat podatkowych począwszy od pierwszego roku podatkowego, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2017 r. Stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, podatnik jest obowiązany w terminie do dnia 31 marca 2018 r. poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze sposobu zaliczenia przychodów, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, podając w szczególności kwotę powstałego przychodu oraz okres jego rozliczenia, jeżeli okres ten jest krótszy niż 7 lat.

Bank Dzielony oraz Bank Przejmujący, zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, poinformowały swoje właściwe organy podatkowe, że wybierają sposób rozliczenia przychodów z tytułu rezerwy IBNr, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy nowelizującej, podając kwotę powstałego przychodu oraz okres jego rozliczenia, który ma wynosić 7 kolejnych lat podatkowych, zaczynając od roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (tj. w latach 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024).

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Roku Podziału, przychód podatkowy w części odpowiadającej 1/7 rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP powstał na samym początku tego roku podatkowego (jako przychód Banku Dzielonego) oraz jako "stan zamknięty" (już rozliczony) nie powinien być przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej. Niniejszym, przychód z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP przypadający na Rok Podziału (a więc w wysokości 1/7 całej rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP), zarówno przypadający proporcjonalnie na Kredyty wchodzące w skład Części Pozostającej jak i wchodzące w skład Części Wydzielanej, powinien zostać rozpoznany przez Bank Dzielony. Natomiast Bank Przejmujący nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w tym zakresie.

W odniesieniu do kolejnych lat podatkowych, następujących bezpośrednio po Roku Podziału (przykładowo jeżeli Rokiem Podziału będzie rok podatkowy 2018, to w odniesieniu do lat podatkowych 2019-2024), zdaniem Zainteresowanych mamy do czynienia ze "stanem otwartym" (jeszcze nierozliczonym), który będzie związany zarówno z Częścią Wydzielaną (Kredytami wchodzącymi w skład Części Wydzielanej) jak i z Częścią Pozostającą (Kredytami wchodzącymi w skład Części Pozostającej). Niniejszym, ta część przychodu podatkowego z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP w części proporcjonalnie przypadającej na Kredyty wchodzące w skład Części Wydzielanej będzie przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej.

W ocenie Zainteresowanych, przychód podatkowy z tytułu części rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP, która jest związana i przypada proporcjonalnie na Kredyty i wchodzące w skład Części Pozostającej, powinien być nadal rozpoznawany przez Bank Dzielony. Natomiast przychód podatkowy z tytułu części rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP, która jest związana i przypada proporcjonalnie na Kredyty wchodzące w skład Części Wydzielanej, powinien być rozpoznawany przez Bank Przejmujący w trakcie okresu wskazanego w zgłoszeniu o sposobie rozliczenia przychodów z tytułu rezerwy IBNr złożonym do organu podatkowego.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w wyjaśnieniach opublikowanych 21 maja 2018 r. na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi "Przychód z tytułu rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe powstaje z dniem ustania prawa do zaliczania tej rezerwy w koszty podatkowe banku, tj. w dniu 1 stycznia 2018 r. Obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego od tak ustalonego przychodu powstaje jednak w okresie wskazanym art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej. Jeśli podatnik wybierze rozłożenie zapłaty podatku na okres nieprzekraczający 7 lat podatkowych i przed upływem tego okresu zostanie przejęty przez inny podmiot, obowiązek zapłaty tego podatku będzie ciążył na podmiocie przejmującym, jako prawnym następcy podatnika".

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym:

1. Bank Dzielony będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP:

2. Bank Przejmujący będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP w kolejnych latach podatkowych następujących bezpośrednio po Roku Podziału, aż do łącznego upływu 7 kolejnych lat podatkowych (przykładowo: jeżeli Podział nastąpi w 2018, to przez kolejne 6 lat podatkowych do końca 2024 r.) - w wysokości części rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP proporcjonalnie przypadającej na Kredyty wchodzące w skład Części Wydzielanej, proporcjonalnie przez te lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 124c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 z późn. zm.), banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych).

Przepis art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej - w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji uniwersalnej częściowej.

Oznacza to, iż podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej także: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 1h pkt 1 tej ustawy w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 (Prawo bankowe).

Stosownie do art. 38c ust. 1 cyt. ustawy banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.a.

W bankach, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się do przychodów nadwyżki kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej rezerwy na ryzyko ogólne ponad kwotę utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy wymienionej w ust. 1, rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (art. 38c ust. 2).

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a stosuje się odpowiednio do rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy wymienionej w ust. 1 (art. 38c ust. 3).

Na podstawie ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej także: "ustawa zmieniająca") brzmienie ww. przepisów uległo zmianie od 1 stycznia 2018 r. I tak odpowiednio:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

W myśl art. 15 ust. 1h pkt 1 tej ustawy w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Mocą art. 2 pkt 33 ustawy zmieniającej uchylono art. 38c u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej do rezerw, odpisów aktualizujących wartość kredytów (pożyczek) oraz rezerw na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 2 (u.p.d.o.p.), w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 tej ustawy wartość rezerw na nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 38c ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zalicza się do przychodów tego podatnika:

W świetle art. 12 ust. 5 cyt. ustawy podatnik jest obowiązany w terminie do dnia 31 marca 2018 r. poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze sposobu zaliczenia przychodów, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, podając w szczególności kwotę powstałego przychodu oraz okres jego rozliczenia, jeżeli okres ten jest krótszy niż 7 lat.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego przez przeniesienie na istniejącą spółkę - Bank Przejmujący (podział przez wydzielenie) części majątku Banku Dzielonego (Część Wydzielona) związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową w zakresie bankowości detalicznej, biznesowej i prywatnej. W wyniku planowanego Podziału w Banku Dzielonym pozostanie część majątku Banku Dzielonego związana z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz działalnością w zakresie udzielonych kredytów hipotecznych w walutach obcych (Część Pozostająca). W skład Części Pozostającej będą wchodzić w szczególności kredyty i pożyczki udzielone klientom korporacyjnym oraz kredyty hipoteczne w walutach obcych (jako należności) wraz z utworzonymi na nie odpisami na oczekiwane straty kredytowe. Zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca, będą stanowić dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzielaną i określone w planie podziału sporządzonym zgodnie z przepisami k.s.h., zostaną z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący.

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. Bank Przejmujący oraz Bank Dzielony wdrożyły i stosują Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty finansowe.

Bank Przejmujący oraz Bank Dzielony zaliczały i zaliczają do kosztów uzyskania przychodów odpisy na oczekiwane straty kredytowe (do końca 2017 r. - odpisy aktualizujące) od należności z tytułu kredytów, pożyczek, gwarancji/poręczenia spłaty kredytu lub pożyczki.

W stanie prawnym do końca 2017 r. Bank Przejmujący oraz Bank Dzielony rozpoznawały także jako koszt podatkowy - na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 38c u.p.d.o.p. - rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa IBNr) do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

Bank Dzielony jest w stanie wyodrębnić tę część rezerwy IBNr, która przypada na Kredyty wchodzące w skład Części Wydzielanej.

Bank Dzielony, na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, poinformował w wymaganym terminie pisemnie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sposobie zaliczenia przychodów z tytułu wartości rezerwy IBNr zaliczonej przez Bank Dzielony przed 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38c u.p.d.o.p. (dalej: "rezerwa IBNr Banku Dzielonego stanowiąca KUP"). Bank Dzielony poinformował organ podatkowy, że wybiera sposób rozliczenia przychodów z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy nowelizującej, podając kwotę powstałego przychodu oraz okres jego rozliczenia, który ma wynosić 7 kolejnych lat podatkowych, zaczynając od roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (tj. w latach 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024).

Również Bank Przejmujący, na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, poinformował w wymaganym terminie pisemnie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sposobie zaliczenia przychodów z tytułu wartości rezerwy IBNr zaliczonej przez Bank Przejmujący przed 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38c u.p.d.o.p. - Bank Przejmujący poinformował organ podatkowy, że wybiera sposób rozliczenia przychodów z tytułu rezerwy IBNr, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy nowelizującej, podając kwotę powstałego przychodu oraz okres jego rozliczenia, który ma wynosić 7 kolejnych lat podatkowych, zaczynając od roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (tj. w latach 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024).

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii który z Banków (Przejmujący czy Dzielony), w jakiej wysokości oraz w których latach podatkowych będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sukcesją podatkową, co zostało potwierdzone przez tut. Organ w wydanych w dniu 24 kwietnia 2018 r. interpretacjach indywidualnych znak 0111-KDIB1-1.4017.6.2018.1.BK i 0111-KDIB1-1.4017,5.2018.1.BK, zatem w myśl z art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli majątek Banku Dzielonego przejmowany na skutek podziału przez Bank Przejmujący (Część Wydzielana) oraz majątek pozostający w Banku Dzielonym (Część Pozostająca) będą stanowić ZCP, to Bank Przejmujący wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku ze składnikami majątku Banku Dzielonego przydzielonymi Bankowi Przejmującemu w planie podziału. W powyższych interpretacjach uznano za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podatkowej podlegać będą te prawa i obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału, w konsekwencji spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania spółki dzielonej, które uległy konkretyzacji do tego dnia oraz stanowisko zgodnie z którym Bank Dzielony będzie nadal ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą stanowiącą ZCP Banku Dzielonego.

Należy podkreślić, że w art. 93c Ordynacji podatkowej unormowany został zakres następstwa prawnego. Ponieważ przepis ten wskazuje, że osoby prawne "wstępują" we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, mamy tu do czynienia z kontynuacją sytuacji prawnej spółki dzielonej. Kontynuacja ta rozpoczyna się od dnia podziału.

W świetle powyższego należy przyjąć, że do przepisu art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej stosuje się zasady sukcesji podatkowej, ponieważ w przypadku sukcesji mamy do czynienia z wstąpieniem we wszelkie prawa i obowiązki (a te określone zostały m.in. w powołanym wyżej przepisie prawa podatkowego).

Zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 21 maja 2018 r. w sprawie stosowania przepisów przejściowych dla banków sporządzających od dnia 1 stycznia 2018 r. sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF 9 "Przychód z tytułu rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe powstaje z dniem ustania prawa do zaliczania tej rezerwy w koszty podatkowe banku, tj. w dniu 1 stycznia 2018 r. Obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego od tak ustalonego przychodu powstaje jednak w okresie wskazanym art. 12 ust. 4 ustawy nowelizującej. Jeśli podatnik wybierze rozłożenie zapłaty podatku na okres nieprzekraczający 7 lat podatkowych i przed upływem tego okresu zostanie przejęty przez inny podmiot, obowiązek zapłaty tego podatku będzie ciążył na podmiocie przejmującym jako prawnym następcy podatnika".

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w odniesieniu do roku podziału, przychód podatkowy w części odpowiadającej 1/7 rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej KUP powstał na samym początku tego roku podatkowego (jako przychód Banku Dzielonego) należy przyjąć, że tylko w tym roku mamy do czynienia ze stanem zamkniętym (rozliczonym), który nie powinien być przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej. Natomiast w następnych latach będziemy mieli do czynienia ze stanami otwartymi (nierozliczonymi), zatem przychody podatkowe z tytułu rezerwy IBNr Banku Dzielonego stanowiącej koszty uzyskania przychodu w części proporcjonalnie przypadającej na kredyty wchodzące w skład Części Wydzielanej będą przedmiotem sukcesji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.